我國增值稅新舊準則比較研究

□文/馬 玲 楊 雁

（陜西師范大學(xué) 陜西·西安）

一、引言

2009年1月1日起，我國在全國范圍內(nèi)實施增值稅轉(zhuǎn)型改革，國家為順利實施增值稅轉(zhuǎn)型改革，2008年重新頒布了《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，同時出臺了一些與之相配套的政策文件，特別是新的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》都是在原有的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的基礎(chǔ)上修訂的，與原有政策相比對很多內(nèi)容進行了修改，那么，新的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》與原有的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》之間存在的變化，新的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的實施同原有的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》相比對會計處理產(chǎn)生的影響是本文所要探討和研究的主題。

二、增值稅新舊準則比較

（一）增值稅新舊準則的會計變化比較

1、增值稅會計科目的變化。增值稅舊準則是“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅”，新準則是“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”，舊準則中的應(yīng)交稅金還包括了教育稅金及附加等內(nèi)容。明細科目相對少了“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“移出多交增值稅”等二級科目。

2、存貨會計核算的變化。舊準則中，很多人為的操作使存貨的成本存在不實記錄，而新準則中存貨成本是以公允價值入賬，防止人為攤銷方法的變化，從而減少了人為操作的空間，大大提高了存貨成本的可靠性、準確性。

3、增值稅月末與繳納時會計核算的變化。因為增值稅會計科目的變化，舊準則要分很多的明細科目，而新的規(guī)則只需要在“應(yīng)繳稅費—應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目中核算。相比之下舊準則遠遠比新準則麻煩很多，所以新準則的產(chǎn)生大大減少了會計人員的工作量。

總體來說，增值稅修改之后使增值稅更加簡單明了的展現(xiàn)出來，使會計核算更加清晰，提高了核算的準確性，減少了會計人員的工作量，更便于信息使用者清晰地了解本單位的財務(wù)狀況。

（二）增值稅納稅義務(wù)的確認。舊《企業(yè)會計制度》對增值稅納稅義務(wù)確定的規(guī)定中明確指出:企業(yè)在銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生的時間，按銷售結(jié)算方式的不同，可以分為以下六種:

1、采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當天；

2、采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天；

3、采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天；

4、采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天；

5、委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；

6、銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當天。

新的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的主要變化在于:

1、《增值稅暫行條例》修訂的主要內(nèi)容

（1）允許抵扣固定資產(chǎn)進項稅額；

（2）為了避免轉(zhuǎn)型后可能避免的稅收漏洞問題，修訂后的暫行條例規(guī)定，與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)且內(nèi)容混為個人消費品（如小汽車、汽艇等）所含的進項稅額，不得予以抵扣；

（3）降低小規(guī)模納稅人的征收率。修訂前小規(guī)模納稅人的征收率為6%，1988年開始將小規(guī)模納稅人劃分為工業(yè)和企業(yè)兩種，征收率分別為6%和4%修訂后的小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和企業(yè)兩檔征收率，將征收率降至3%；

（4）將一些近些年來陸續(xù)推出已經(jīng)執(zhí)行的增值稅政策體現(xiàn)到修訂后的條例中，主要補充了有關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品和運輸費用扣除率、對增值稅納稅人進行資格認定等規(guī)定，取消了已不再執(zhí)行的對來料加工、來料裝配和補償貿(mào)易進口設(shè)備的免稅規(guī)定；

（5）根據(jù)稅收征管，為了方便納稅人納稅申報，提高納稅服務(wù)水平，緩解征收大廳的申報壓力，將納稅申報期限從10日延長至15日。

2、《增值稅暫行條例實施細則》修訂的主要內(nèi)容

（1）限定了固定資產(chǎn)抵扣的具體范圍；

（2）部分現(xiàn)行稅收政策體現(xiàn)到修訂后的細則中；

（3）明確了增值稅扣稅憑證的范圍；

（4）一般納稅人認定門檻降低；

（5）混合銷售行為按銷售額超過50%確定征收營業(yè)稅或增值稅；

（6）建筑業(yè)混合銷售由國、地稅分別征收；

（7）兼營業(yè)務(wù)不分別核算，已由國、地稅分別核算；

（8）未按規(guī)定開具的紅字發(fā)票不得扣減銷項稅額；

（9）價外費用范圍縮小；

（10）非正常損失不再包括自然災(zāi)害損失；

（11）免稅權(quán)可自行選擇放棄；

（12）個體工商戶申請一般納稅人不需報省局審批；

（13）銷售收入確認的變化；

（14）個人起征點提高。

（三）新會計制度和《企業(yè)會計準則》與原會計制度的區(qū)別。新《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》與原會計制度的最大區(qū)別在于采取了實質(zhì)重于形式的原則，也就是確認時間的不同導(dǎo)致計入的時間也不同。在新會計制度實施以前，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間與會計核算上銷售收入確認時間基本一致，在新會計制度實施以后，由于新制度對銷售收入的確認原則發(fā)生了重大變化，致使會計核算上銷售收入的確認與納稅義務(wù)發(fā)生時間的確認上存在不一致。

按照新會計制度，銷售收入的確認與納稅義務(wù)發(fā)生時間的確認不相一致，即使企業(yè)沒有銷售收入，同樣可能產(chǎn)生應(yīng)交稅金（應(yīng)交增值稅等），企業(yè)的計稅銷售額與計算損益的營業(yè)額在量上不一定是相等的。用企業(yè)的銷售收入和適用稅率計算銷項稅額的方法在新會計制度下已不再完全適用。

新會計準則下，存在一些偷稅、漏稅等問題，納稅人在銷售商品后，應(yīng)依據(jù)新的會計準則，在還沒有確認銷售收入前，因?qū)N售商品計入“發(fā)出商品”的賬戶上，不按稅法規(guī)定確認納稅義務(wù)發(fā)生時間，一直到銷售收入的確認后再計算應(yīng)交稅金（應(yīng)交增值稅）。這樣銷售收入在時間上就存在差異，同時增值稅也有出入。

三、我國新增值稅準則對會計處理的影響

（一）不能抵扣增值稅的進項稅額。2009年1月1日之前購入固定資產(chǎn)取得專用發(fā)票的進項稅額是直接計入固定資產(chǎn)的成本；2009年1月1日之后購入的固定資產(chǎn)取得的專業(yè)發(fā)票上的進項稅額是可以從銷項稅額中抵扣的。

企業(yè)外購貨物用于非應(yīng)稅勞務(wù)，則不能通過“銷項稅”抵扣，應(yīng)將外購貨物已計算繳納的增值稅進項稅予以轉(zhuǎn)出。

納稅人兼營免稅項目無法準確劃分不得抵扣的進項稅額部分，若企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品全是免稅項目，則購進貨物的進項稅計入采購成本。

因為購進的貨物用于集體福利或個人消費，用途發(fā)生了改變，則進項稅額不能抵扣。

購入時由于已損失和沒有損失的貨物混在一起，為了準確計算出已損失的貨物的進項稅，先是按合同或發(fā)票所開發(fā)票上的進項稅額加上運費結(jié)算單據(jù)所列運費、建設(shè)基金項目金額的7%計算得到的進項稅額，再乘以非正常損失的購進貨物所占的比例，得出可以抵扣的進項稅額。

（二）分期收款銷售業(yè)務(wù)增值稅納稅義務(wù)的計量和會計處理。對于分期收款銷售商品收入的確認，我國《企業(yè)會計準則第14號—收入》中做出了明確的規(guī)定:一是企業(yè)應(yīng)當按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入的金額；二是如果合同或協(xié)議價款的收取采取遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當按照應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入的金額。此規(guī)定也就是表明企業(yè)不再分期確認銷售收入。收入確認的變化也會導(dǎo)致增值稅納稅義務(wù)的計量也發(fā)生了相應(yīng)的變化。

（三）無形資產(chǎn)增值稅的涉稅處理和會計處理。新會計準則中規(guī)定，無形資產(chǎn)在開發(fā)階段的支出可以進行資本化，但是新的會計準則和相關(guān)的稅法中沒有對無形資產(chǎn)研發(fā)中領(lǐng)用的材料的性質(zhì)加以說明。事實上，企業(yè)在研發(fā)過程中領(lǐng)用的原材料可以分為三大類:一是企業(yè)為研發(fā)專門購入的材料；二是企業(yè)原為生產(chǎn)產(chǎn)品購入的原材料；三是企業(yè)自產(chǎn)的產(chǎn)品。因其目的不同，其核算也不同。在當前的會計準則里，對于無形資產(chǎn)研發(fā)中領(lǐng)用材料中，還沒有涉及增值稅的處理。

無形資產(chǎn)的研發(fā)支出不僅包括其所領(lǐng)用的生產(chǎn)用材料的價值，還包含其購進時所涉及的增值稅。無形資產(chǎn)在研發(fā)過程中，領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品符合要求，應(yīng)按視同銷售業(yè)務(wù)處理，即在結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品成本的同時，還要按照其公允價值核算應(yīng)交增值稅銷項稅額，將產(chǎn)品的成本和按其公允價值計算的增值稅均計入無形資產(chǎn)的研發(fā)支出中。

（四）固定資產(chǎn)中的增值稅計量和會計處理。自2009年1月1日起，增值稅在我國發(fā)生了轉(zhuǎn)變，從原先的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變到現(xiàn)在的消費型增值稅，區(qū)別就是進項稅額是否可以從銷項稅中抵扣。

（五）一般納稅人與小規(guī)模納稅人的增值稅會計處理

1、一般納稅人增值稅的會計處理

（1）購入材料時。如果是自用商品，應(yīng)將發(fā)票上的全部金額作為購入材料的入賬價值，但不允許抵扣增值稅的進項稅額；如果是非自用商品。領(lǐng)用的是專用發(fā)票則可以抵扣，若為普通發(fā)票則不能抵扣。

（2）銷售商品時。若銷售商品給一般納稅人則開具增值稅專用發(fā)票；若銷售商品給小規(guī)模納稅人，修改前后發(fā)生了很大的變化。

2、小規(guī)模納稅人的增值稅會計處理

（1）購入材料時。從一般納稅人購入材料時，無論購入的商品是否自用，均不得抵扣購入的進項稅額。如果收到的是普通發(fā)票則按普通發(fā)票上注明的金額作為入賬金額；如果是專用發(fā)票，應(yīng)將價稅合計作為入賬價值。從小規(guī)模納稅人購入材料時，以發(fā)票上注明的金額作為入賬價值，不考慮增值稅的問題。

（2）銷售商品時。銷售給一般納稅人，小規(guī)模納稅人是需要繳納稅款的；銷售商品給小規(guī)模納稅人，開具的是普通發(fā)票。

[1]中國注冊會計師協(xié)會.稅法.2009年注冊稅務(wù)師考試指導(dǎo)教材.

[2]關(guān)于全國增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知.國家稅務(wù)總局網(wǎng)站，2008.12.9.

[3]王玉娟.固定資產(chǎn)增值稅相關(guān)處理解析.財會月刊，2009.16.