結(jié)構(gòu)性減稅與稅制結(jié)構(gòu)性問題化解——基于稅制改革的宏觀視野

于樹一

（中國社會(huì)科學(xué)院，北京 100836）

2012年，我國繼續(xù)實(shí)施積極的財(cái)政政策，且以結(jié)構(gòu)性減稅作為主要的政策載體，實(shí)現(xiàn)政策重心由“增支”向“減稅”偏移。同樣是擴(kuò)張性政策，減稅較增支的擴(kuò)張強(qiáng)度小，作用相對(duì)溫和，與中央宏觀調(diào)控“穩(wěn)中求進(jìn)”的總基調(diào)完美契合。在確定了財(cái)政政策以減稅為主之后，緊接著要解決“如何減稅”的問題，中央給出的答案是：結(jié)構(gòu)性減稅。顯而易見，其學(xué)問主要體現(xiàn)在“結(jié)構(gòu)性”上。在完成前一階段刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的任務(wù)后，下一階段結(jié)構(gòu)性減稅的任務(wù)是深層次的結(jié)構(gòu)調(diào)整，即通過結(jié)構(gòu)性減稅來優(yōu)化稅制，進(jìn)而優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，令減稅與“穩(wěn)中求進(jìn)”總基調(diào)的契合度得到升華。因此，與前一階段不同，新一輪的結(jié)構(gòu)性減稅，其策略是如何做好“結(jié)構(gòu)”文章。

一、我國稅制改革要解決的結(jié)構(gòu)性問題

結(jié)構(gòu)性減稅的優(yōu)勢(shì)在于“調(diào)結(jié)構(gòu)”，所以，為了使結(jié)構(gòu)性減稅與稅制改革相呼應(yīng)并形成良性互動(dòng)，首先要查看稅制改革需要解決的結(jié)構(gòu)性問題有哪些，在結(jié)構(gòu)性減稅和稅制改革之間架起最便捷的橋梁?！笆濉币?guī)劃綱要提出，“按照優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、公平稅收負(fù)擔(dān)、規(guī)范分配關(guān)系、完善稅權(quán)配置的原則，健全稅制體系”。深入思考這四項(xiàng)原則，不難發(fā)現(xiàn)，每項(xiàng)原則針對(duì)的均是我國現(xiàn)行稅制中的結(jié)構(gòu)性問題。歸納起來，我國現(xiàn)行稅制存著如下八個(gè)方面的結(jié)構(gòu)性問題，需要在稅制改革中予以解決。

（一）稅制自身的結(jié)構(gòu)性問題

1.稅制自身的結(jié)構(gòu)性。稅制結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)是稅收分類，當(dāng)前運(yùn)用最普遍的稅收分類方法是以課稅對(duì)象的性質(zhì)分類，相應(yīng)搭建起由流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅形成的稅制結(jié)構(gòu)。我國1993年啟動(dòng)的稅制改革，其目標(biāo)之一是構(gòu)建流轉(zhuǎn)稅和所得稅并重的“雙主體”稅制，充分發(fā)揮流轉(zhuǎn)稅籌集收入和所得稅調(diào)節(jié)收入分配的優(yōu)勢(shì)，共同促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展。①流轉(zhuǎn)稅包括國內(nèi)增值稅、國內(nèi)消費(fèi)稅、營業(yè)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅，所得稅包括企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。此處流轉(zhuǎn)稅中未扣除出口退稅，原因是出口退稅在我國并未成為一項(xiàng)規(guī)范、穩(wěn)定的稅收制度，僅發(fā)揮著宏觀調(diào)控政策工具的作用，調(diào)整頻繁。為降低其對(duì)分析結(jié)果的影響，在稅制結(jié)構(gòu)的研究中，一般不考慮出口退稅。然而，20年來，雖然我國稅制結(jié)構(gòu)向著既定方向調(diào)整——流轉(zhuǎn)稅比重降低，所得稅比重升高，但是調(diào)整的幅度和速度與稅制改革的要求并不相符。1994年，我國流轉(zhuǎn)稅和所得稅占稅收收入的比重分別為76.3%和15%，2001年，在所得稅統(tǒng)計(jì)口徑擴(kuò)大之后①2001年以前，企業(yè)所得稅的統(tǒng)計(jì)只包括國有及集體企業(yè)所得稅，從2001年起，將國有企業(yè)和集體企業(yè)外的其它所有制企業(yè)所得納入企業(yè)所得稅的統(tǒng)計(jì)范疇。，所得稅比重才突破20%，流轉(zhuǎn)稅比重相應(yīng)降到70%以下。2011年，兩個(gè)比重分別為65.1%和25.4%，也就是說，近十年來，稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整的幅度不超過5%，流轉(zhuǎn)稅“獨(dú)大”現(xiàn)象并未得到實(shí)質(zhì)性改觀?？梢哉f，我國現(xiàn)行稅制仍然不是真正意義上的“雙主體”結(jié)構(gòu)，流轉(zhuǎn)稅與所得稅均衡互補(bǔ)、稅收體系功能完備的“雙主體”稅制的優(yōu)勢(shì)也無法發(fā)揮出來。

（二）稅種的結(jié)構(gòu)性問題

稅種的結(jié)構(gòu)性體現(xiàn)在不同稅種之間或某一稅種內(nèi)部組成部分之間，例如個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅之間、個(gè)人所得稅中工薪稅與非工薪稅之間。

在流轉(zhuǎn)稅中，增值稅、營業(yè)稅之間存在著重復(fù)征稅問題，而且納稅人面臨著“同類不同稅”的不公平待遇，在增值稅從“生產(chǎn)型”改為“消費(fèi)型”之后，不公平的程度進(jìn)一步加深。此外，消費(fèi)稅的課稅對(duì)象也存在結(jié)構(gòu)性問題，目前，部分生活必需品被課征消費(fèi)稅，而一些高污染、高耗能，理應(yīng)限制消費(fèi)的產(chǎn)品則被排除在外。

在所得稅中，企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠存在結(jié)構(gòu)性問題，對(duì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)、農(nóng)業(yè)、慈善事業(yè)、中小企業(yè)研發(fā)、就業(yè)、環(huán)境保護(hù)、資源節(jié)約等方面的優(yōu)惠力度不夠。個(gè)人所得稅的來源結(jié)構(gòu)存在問題，過于集中于工資薪金所得，如圖1所示，來自此項(xiàng)所得的個(gè)人所得稅收入占比為65.3%，是其他各項(xiàng)所得稅收入總和的1.9倍，這與我國居民收入結(jié)構(gòu)不符，說明我國個(gè)人所得稅分類制存在“先天不足”，大量難以統(tǒng)計(jì)的非工薪所得沒有繳納個(gè)人所得稅。

此外，我國財(cái)產(chǎn)稅制也存在著嚴(yán)重的結(jié)構(gòu)性問題，目前財(cái)產(chǎn)稅主要是在財(cái)產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收，而在財(cái)產(chǎn)保有、繼承、贈(zèng)與等環(huán)節(jié)存在“真空地帶”，導(dǎo)致財(cái)產(chǎn)稅不能在流轉(zhuǎn)稅和所得稅“鞭長(zhǎng)莫及”之處發(fā)揮應(yīng)有的稅收調(diào)節(jié)作用。

（三）稅收負(fù)擔(dān)主體的結(jié)構(gòu)性問題

稅收負(fù)擔(dān)主體的結(jié)構(gòu)性是稅負(fù)在不同收入水平的社會(huì)成員之間、不同規(guī)模的企業(yè)之間分?jǐn)偹w現(xiàn)的結(jié)構(gòu)性，強(qiáng)調(diào)量能課稅基礎(chǔ)上的差別負(fù)稅。量能課稅要求根據(jù)納稅人實(shí)際的承受能力合理分?jǐn)偠愗?fù)；差別負(fù)稅要求稅負(fù)與收入和消費(fèi)同向變動(dòng)，收入和消費(fèi)多的群體多納稅，反之則少納稅。但是我國現(xiàn)行稅制與上述原則相偏離，存在著稅收負(fù)擔(dān)主體“倒掛”現(xiàn)象。

按國家稅務(wù)總局的統(tǒng)計(jì)，2011年，來自企業(yè)繳納的收入占92.06%，來自居民繳納的稅收收入占比只有7.94%②高培勇“：2012年積極財(cái)政政策的實(shí)施重心與路徑選擇”，《人民日?qǐng)?bào)》，2012年2月1日。。表面上企業(yè)負(fù)擔(dān)較重，而實(shí)際上，存在著深層的稅負(fù)結(jié)構(gòu)問題，即居民稅負(fù)和小微企業(yè)稅負(fù)重。因?yàn)?，企業(yè)稅負(fù)可以通過商品勞務(wù)價(jià)格轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，同時(shí)，競(jìng)爭(zhēng)能力強(qiáng)的企業(yè)積極避稅，將大部分稅負(fù)轉(zhuǎn)移到能力不足的小微企業(yè)身上。此外，個(gè)人所得稅分類制面對(duì)高收入者的收入來源多元化時(shí)變得“力不從心”，結(jié)果是稅源流失嚴(yán)重，高收入者稅負(fù)輕、中低收入者稅負(fù)重的稅負(fù)結(jié)構(gòu)倒掛。

（四）稅收負(fù)擔(dān)分布的結(jié)構(gòu)性問題

稅收負(fù)擔(dān)分布的結(jié)構(gòu)性是稅收負(fù)擔(dān)在不同產(chǎn)業(yè)、不同區(qū)域之間、城鄉(xiāng)之間分?jǐn)偹w現(xiàn)的結(jié)構(gòu)性，強(qiáng)調(diào)均衡發(fā)展和特殊扶持相結(jié)合的稅收調(diào)節(jié)作用。目前我國稅負(fù)產(chǎn)業(yè)分布和區(qū)域分布結(jié)構(gòu)失衡問題較為嚴(yán)重。

在產(chǎn)業(yè)分布方面，我國所處的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段要求第一和第二產(chǎn)業(yè)趨穩(wěn)，以服務(wù)業(yè)為主體的第三產(chǎn)業(yè)加速發(fā)展。推動(dòng)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的有效措施是減稅，但是，我國第三產(chǎn)業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)并沒有減輕，反而出現(xiàn)了加重的趨勢(shì)。從三次產(chǎn)業(yè)的稅收結(jié)構(gòu)看，“十一五”期間，第一產(chǎn)業(yè)稅收比重平穩(wěn)保持著最低水平，占總稅收收入的比重平均為0.1%，第三產(chǎn)業(yè)稅收比重雖低于第二產(chǎn)業(yè)，但卻保持穩(wěn)步上升的趨勢(shì)。

從三次產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)結(jié)構(gòu)看，以第三產(chǎn)業(yè)稅收與增加值之比計(jì)算的稅收負(fù)擔(dān)，在排除2008年-2009年國際金融危機(jī)的干擾后，上升趨勢(shì)明顯（見圖2）。增值稅轉(zhuǎn)型改革給第二產(chǎn)業(yè)減負(fù)的同時(shí)，使第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)稅負(fù)的相對(duì)差距降低。

此外，我國稅負(fù)的區(qū)域分布也存在問題，林穎（2010）的研究①林穎：“基于Theil指數(shù)的中國區(qū)域間稅負(fù)差異分析”，《湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)》，2010年第5期。表明，我國地區(qū)稅負(fù)總差異和區(qū)際差異均呈現(xiàn)出與區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平背離的擴(kuò)張趨勢(shì)，西部地區(qū)不僅是全國的重稅區(qū)，而且也是區(qū)內(nèi)稅負(fù)差異最高的地區(qū)。由此可見，迫切需要均衡地區(qū)間的稅負(fù)差異、降低西部地區(qū)的稅收負(fù)擔(dān)、為西部地區(qū)各重稅省市減負(fù)。

（五）稅收收入分布的結(jié)構(gòu)性問題

稅收收入分布的結(jié)構(gòu)性是在全國稅收中，中央稅與地方稅比例關(guān)系所體現(xiàn)的結(jié)構(gòu)性，強(qiáng)調(diào)與分稅制財(cái)政體制改革的要求一致，并保證中央宏觀調(diào)控和地方政府履行職能所需的財(cái)力。

1994年分稅制改革將稅源集中、收入穩(wěn)定、征收成本低的“大稅種”確定為中央稅或共享稅，在共享稅中，中央也拿大頭，余下的一些“小稅種”則被確定為地方稅。我國稅收收入額排在前六位的稅種是：增值稅、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、進(jìn)口貨物增值稅和消費(fèi)稅、消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅、關(guān)稅。2011年這六項(xiàng)稅收收入之和占稅收總額的93%，其中增值稅的75%和所得稅的60%屬于中央，進(jìn)口貨物增值稅和消費(fèi)稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅本就屬于中央稅，相應(yīng)地，地方稅的空間則非常狹小。從稅額來看，地方稅收僅相當(dāng)于中央稅收的50%②財(cái)政部稅政司：《2011年稅收收入增長(zhǎng)的結(jié)構(gòu)性分析》，2012年2月。。這直接導(dǎo)致以下后果：一是地方本級(jí)稅收不能滿足本級(jí)支出需要，地方政府履行職能和執(zhí)行中央決策的積極性不高，甚至?xí)a(chǎn)生較為嚴(yán)重的道德風(fēng)險(xiǎn)。二是中央對(duì)地方的轉(zhuǎn)移支付資金配套和其他條件繁多，致使地方更熱衷于通過各種非稅方式籌集收入，形成“土地財(cái)政”、“資源財(cái)政”等等，容易不顧資金使用效率，浪費(fèi)財(cái)政資源。

（六）稅收政策的結(jié)構(gòu)性問題

稅收政策的結(jié)構(gòu)性是以稅收政策的著力點(diǎn)為依據(jù)，對(duì)投資、消費(fèi)、出口進(jìn)行稅收調(diào)節(jié)所體現(xiàn)的結(jié)構(gòu)性。既強(qiáng)調(diào)三者之間結(jié)構(gòu)合理、協(xié)調(diào)拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，又強(qiáng)調(diào)各自內(nèi)部結(jié)構(gòu)優(yōu)化、保證經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量。

一直以來，我國經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)嚴(yán)重依賴投資和出口拉動(dòng)，而消費(fèi)相對(duì)疲弱。稅收在理論上是調(diào)整投資、消費(fèi)、出口結(jié)構(gòu)的有效手段，但實(shí)際上在我國并沒有起到積極作用。首先，增值稅轉(zhuǎn)型改革是最大的減稅動(dòng)作，但是它是促進(jìn)投資的。第二，增值稅、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅的稅收優(yōu)惠大多作用于投資。第三，多次提高出口退稅率，是刺激出口。第四，個(gè)人所得稅方面的減稅有利于消費(fèi)，但是該稅占稅收總額的比重不到7%，刺激消費(fèi)的作用非常有限；減征小排量乘用車的車輛購置稅對(duì)消費(fèi)的調(diào)節(jié)作用是間接的、片面的、有限的；對(duì)個(gè)人住房買賣的稅收調(diào)節(jié)是隨房地產(chǎn)市場(chǎng)波動(dòng)的，時(shí)增時(shí)減，對(duì)消費(fèi)的作用是雙向的；成品油稅費(fèi)改革、房地產(chǎn)稅試點(diǎn)、消費(fèi)稅擴(kuò)大征收范圍等舉措均對(duì)消費(fèi)產(chǎn)生抑制作用。此外，我國稅收與物價(jià)聯(lián)動(dòng)性較強(qiáng)，通過價(jià)格將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，不僅會(huì)推動(dòng)物價(jià)攀升，還會(huì)抑制消費(fèi)。

（七）稅收職能的結(jié)構(gòu)性問題

稅收職能的結(jié)構(gòu)性是稅收在履行組織財(cái)政收入、調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行、調(diào)節(jié)收入分配三大職能時(shí)體現(xiàn)的結(jié)構(gòu)性，強(qiáng)調(diào)公平與效率的權(quán)衡，在不同階段、不同背景下，不同程度地實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、物價(jià)穩(wěn)定、分配公平等政策目標(biāo)。

從實(shí)際運(yùn)行來看，我國的稅制基本上是“效率型”的，在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方面發(fā)揮了很大作用，但是不能深入觸及收入分配領(lǐng)域，存在著強(qiáng)效率、弱公平的結(jié)構(gòu)性問題。具體表現(xiàn)為：流轉(zhuǎn)稅比重高，所得稅比重低，所得稅的公平優(yōu)勢(shì)難以發(fā)揮；公平性最強(qiáng)的個(gè)人所得稅主要由工薪階層負(fù)擔(dān)，難以發(fā)揮調(diào)節(jié)收入差距的功能；稅收負(fù)擔(dān)向消費(fèi)者轉(zhuǎn)嫁，導(dǎo)致不同支付能力者支付相同稅收，不符合縱向公平原則；現(xiàn)行稅收政策對(duì)就業(yè)等民生領(lǐng)域的支持不足等等。高培勇（2011）指出，未來稅制體系格局的調(diào)整上，應(yīng)多體現(xiàn)二次分配公平性的杠桿功能，讓收入分配改革在稅改中“破題”①《2011：中國“減稅進(jìn)行時(shí)”》，新華網(wǎng)，2011年 11 月 29 日，http：//www.people.com.cn/h/2011/1129/c25408-3320404343.html。。

（八）稅與非稅的結(jié)構(gòu)性問題

稅與非稅的結(jié)構(gòu)性是稅收與非稅收入之間、稅負(fù)和稅外負(fù)擔(dān)之間的結(jié)構(gòu)關(guān)系，稅制改革強(qiáng)調(diào)減輕因政府籌集收入而給經(jīng)濟(jì)主體造成的負(fù)擔(dān)，應(yīng)將減稅負(fù)與減稅外負(fù)擔(dān)通盤考慮。

納稅人的負(fù)擔(dān)包括稅收負(fù)擔(dān)和非稅負(fù)擔(dān)，稅制改革要求減稅負(fù)，應(yīng)該理解為包括稅收收入、非稅收入、政府性基金收入在內(nèi)的全口徑的“稅費(fèi)負(fù)擔(dān)”。我國非稅收入和政府性基金的規(guī)模龐大，二者之和相當(dāng)于財(cái)政預(yù)算收入的一半，相當(dāng)于稅收收入的60%，特別是2009年，二者之和分別相當(dāng)于財(cái)政預(yù)算收入的65%、稅收收入的75%。地方非稅負(fù)擔(dān)尤為嚴(yán)重，因?yàn)槎愂帐杖脒h(yuǎn)小于財(cái)力需求，就通過非稅收入和政府性基金彌補(bǔ)資金缺口，這兩項(xiàng)收入逐年大幅上漲，形成納稅人沉重的稅外負(fù)擔(dān)（見表1）。如果只減稅而不減費(fèi)，會(huì)產(chǎn)生很多不規(guī)范的收費(fèi)行為，造成“以費(fèi)擠稅”。而“收支兩條線”管理并不能有效杜絕預(yù)算外資金，且監(jiān)督失察、使用失控、揮霍浪費(fèi)等問題仍然較為普遍，近來我國涉農(nóng)亂收費(fèi)問題有所抬頭，主要表現(xiàn)是惠農(nóng)補(bǔ)貼發(fā)放時(shí)的“搭車收費(fèi)”。

二、結(jié)構(gòu)性減稅與稅制改革的對(duì)接

必須明確：結(jié)構(gòu)性減稅雖具有“調(diào)結(jié)構(gòu)”的優(yōu)勢(shì)，卻不能左右稅制改革的全局，只能解決現(xiàn)行稅制的結(jié)構(gòu)性問題。在此認(rèn)知的基礎(chǔ)上，不可否認(rèn)，結(jié)構(gòu)性減稅是解決我國稅制八大結(jié)構(gòu)性問題的最優(yōu)選擇，通過解決稅制的結(jié)構(gòu)性問題，能夠較好地實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅與稅制改革的對(duì)接。

第一，結(jié)構(gòu)性減稅與稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整。近年來我國增值稅轉(zhuǎn)型改革、營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)、統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅、全面取消農(nóng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)、完善車船稅制度等一系列較大結(jié)構(gòu)性減稅舉措，均符合增加所得稅比重、降低流轉(zhuǎn)稅比重、完善財(cái)產(chǎn)稅的稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整方向。

第二，結(jié)構(gòu)性減稅與稅種結(jié)構(gòu)調(diào)整。我國的結(jié)構(gòu)性減稅大多是基于特定目的、針對(duì)特定稅種實(shí)行的，可不同程度地發(fā)揮著稅種結(jié)構(gòu)調(diào)整的作用。比較典型的是營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，直接調(diào)整了流轉(zhuǎn)稅稅種結(jié)構(gòu)。此外，個(gè)人所得稅提起征點(diǎn)、減級(jí)數(shù)、擴(kuò)級(jí)距、降稅率以及擴(kuò)大消費(fèi)稅征收范圍、降低進(jìn)口關(guān)稅等結(jié)構(gòu)性減稅舉措均改善了稅種結(jié)構(gòu)。

第三，結(jié)構(gòu)性減稅與稅收負(fù)擔(dān)主體結(jié)構(gòu)調(diào)整。結(jié)構(gòu)性減稅強(qiáng)調(diào)降低特定納稅人的稅負(fù)，主要是小微企業(yè)和低收入者，從而實(shí)現(xiàn)稅負(fù)主體結(jié)構(gòu)調(diào)整。2011年我國實(shí)施了旨在支持小微企業(yè)發(fā)展的多項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，為小微企業(yè)減輕稅收負(fù)擔(dān)。個(gè)人所得稅的各項(xiàng)調(diào)整都致力于減輕中低收入者稅負(fù)。此外，還專門對(duì)中低收入者就業(yè)提供減稅支持，對(duì)企業(yè)吸納應(yīng)屆高校畢業(yè)生、符合條件的農(nóng)民工等城鎮(zhèn)就業(yè)困難群體給予定額減免稅支持，對(duì)勞動(dòng)者自主創(chuàng)業(yè)實(shí)施限額減免稅，對(duì)符合條件的家政服務(wù)企業(yè)三年免征營業(yè)稅。

第四，結(jié)構(gòu)性減稅與稅收負(fù)擔(dān)分布結(jié)構(gòu)調(diào)整。在產(chǎn)業(yè)分布結(jié)構(gòu)方面，我國通過全面取消農(nóng)業(yè)稅降低第一產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)，通過扶持高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展和促進(jìn)節(jié)能減排的稅收優(yōu)惠政策調(diào)整第二和第三產(chǎn)業(yè)內(nèi)部的稅負(fù)結(jié)構(gòu)，通過營業(yè)稅改征增值稅及支持小微企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策降低第三產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)。在區(qū)域分布結(jié)構(gòu)方面，2011年，在既有的支持困難地區(qū)、民族邊疆地區(qū)的稅收政策之外，出臺(tái)了新一輪為期10年的西部大開發(fā)稅收政策，對(duì)新疆的困難地區(qū)、特殊經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)的相關(guān)企業(yè)實(shí)行所得稅、關(guān)稅優(yōu)惠政策，在海南進(jìn)行離境退稅和離島免稅政策試點(diǎn)。此外，還實(shí)施了支持上海建設(shè)國際金融中心和國際航運(yùn)中心的稅收政策，支持天津加快建設(shè)北方國際航運(yùn)中心和國際物流中心的稅收政策等等。

第五，結(jié)構(gòu)性減稅與稅收收入分布結(jié)構(gòu)調(diào)整。在營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)、降低進(jìn)口關(guān)稅、房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)等結(jié)構(gòu)性減稅措施中，均涉及到中央稅收入與地方稅收入的結(jié)構(gòu)調(diào)整。其中，營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，為了防止中央與地方的稅收收入結(jié)構(gòu)失衡，規(guī)定試點(diǎn)期間原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)。此外，房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)為地方政府開拓了新的收入來源，有利于完善地方稅體系。

第六，結(jié)構(gòu)性減稅與稅收政策結(jié)構(gòu)調(diào)整。近年來作用于投資、消費(fèi)、出口上的結(jié)構(gòu)性減稅，更多地體現(xiàn)在各自內(nèi)部結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。對(duì)于消費(fèi)來說，通過減輕個(gè)人所得稅負(fù)，相對(duì)提高了居民可支配收入，間接促進(jìn)了消費(fèi)，此外，還促進(jìn)了1.6升及以下排量的乘用車和中小戶型商品房的消費(fèi)，抑制了煙類及高耗能、高污染產(chǎn)品的消費(fèi)。對(duì)于投資來說，增值稅轉(zhuǎn)型改革提高了企業(yè)設(shè)備投資改造的積極性，營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)通過增加服務(wù)業(yè)企業(yè)利潤來擴(kuò)大投資，企業(yè)所得稅優(yōu)惠促進(jìn)了技術(shù)投資和節(jié)能減排投資，涉農(nóng)稅收優(yōu)惠促進(jìn)了農(nóng)民專業(yè)合作社、農(nóng)產(chǎn)品初加工企業(yè)投資和農(nóng)戶利用小額貸款投資等等。對(duì)于進(jìn)出口來說，主要通過調(diào)整出口退稅結(jié)構(gòu)和降低部分商品進(jìn)口關(guān)稅，減少限制性產(chǎn)品進(jìn)出口，增加鼓勵(lì)性產(chǎn)品進(jìn)出口。

第七，結(jié)構(gòu)性減稅與稅收職能結(jié)構(gòu)調(diào)整。首先，結(jié)構(gòu)性減稅要求納稅人實(shí)際稅負(fù)水平下降，因此稅收組織財(cái)政收入的功能必然收縮。其次，結(jié)構(gòu)性減稅可以加強(qiáng)稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)的功能，我國當(dāng)前宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的首要任務(wù)是穩(wěn)定物價(jià)，通過適度減少企業(yè)繳納的稅收，可以一定程度減少稅負(fù)的價(jià)格轉(zhuǎn)嫁，緩解通貨膨脹的壓力。再次，強(qiáng)化稅收的收入分配功能，增加直接稅比重、降低間接稅比重的稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整可從根本上提升稅收的公平性，此外，面向小微企業(yè)、小規(guī)模納稅人、“三農(nóng)”、經(jīng)濟(jì)困難地區(qū)、城鎮(zhèn)中低收入者的稅收優(yōu)惠政策均有效加強(qiáng)了稅收在國民收入三次分配中的作用。

第八，結(jié)構(gòu)性減稅與稅費(fèi)結(jié)構(gòu)調(diào)整。稅費(fèi)結(jié)構(gòu)調(diào)整并不屬于結(jié)構(gòu)性減稅的范疇，但是卻與之密切相關(guān)，因?yàn)椋绻粶p稅而不減費(fèi)，“稅退費(fèi)進(jìn)”問題將很難避免，只降低稅收負(fù)擔(dān)，而不降低全口徑政府收入的負(fù)擔(dān)，結(jié)構(gòu)性減稅的目標(biāo)將大打折扣。目前，我國費(fèi)改稅已經(jīng)取得了顯著成果，結(jié)構(gòu)性減稅以來，最大的動(dòng)作即是成品油稅費(fèi)改革。此外，每年都有相當(dāng)數(shù)量的行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金被取消和停征，2009年取消和停征100項(xiàng)行政事業(yè)性收費(fèi)，2011年取消和減免77項(xiàng)行政性收費(fèi)和政府性基金。

綜上所述，我國稅制存在著八大結(jié)構(gòu)性問題，是稅制改革向前推進(jìn)的瓶頸制約，而結(jié)構(gòu)性減稅對(duì)解決這些問題具有天然的優(yōu)勢(shì)，從這個(gè)角度切入，如期實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅與稅制改革的對(duì)接（如圖3所示）。

三、新一輪結(jié)構(gòu)性減稅策略構(gòu)想

在理清結(jié)構(gòu)性減稅與稅制改革的關(guān)系并明確二者如何實(shí)現(xiàn)對(duì)接之后，新一輪結(jié)構(gòu)性減稅的策略框架就可以勾勒出來，內(nèi)容也便于填充進(jìn)去。2012年開始的這輪結(jié)構(gòu)性減稅要定位于：著力解決我國稅制的八項(xiàng)結(jié)構(gòu)性問題，將稅制改革向前推進(jìn)。結(jié)構(gòu)性減稅最終落腳點(diǎn)必然為各個(gè)稅種，因此，此輪結(jié)構(gòu)性減稅的內(nèi)容則是將各稅種通盤考慮，根據(jù)各自優(yōu)勢(shì)賦予其解決某項(xiàng)（或某幾項(xiàng)）稅制結(jié)構(gòu)性問題的任務(wù)。如何具體安排，則是一個(gè)策略問題，具體構(gòu)想如下①由于針對(duì)稅種的政策安排必然涉及稅種結(jié)構(gòu)調(diào)整，故在此部分不特別強(qiáng)調(diào)稅種結(jié)構(gòu)調(diào)整。：

第一，營業(yè)稅改增值稅對(duì)接稅制結(jié)構(gòu)、稅負(fù)分布結(jié)構(gòu)、稅收政策結(jié)構(gòu)、稅收收入分布結(jié)構(gòu)、稅收職能結(jié)構(gòu)調(diào)整。建議全方位推開此項(xiàng)改革。首先，該舉措不但調(diào)整了流轉(zhuǎn)稅稅種結(jié)構(gòu)，也調(diào)整了流轉(zhuǎn)稅與所得稅的稅制結(jié)構(gòu)，因?yàn)槟軌蛴绊懻叟f進(jìn)而影響企業(yè)所得稅成本費(fèi)用扣除，產(chǎn)生減流轉(zhuǎn)稅、增所得稅的效果，由此改善稅制結(jié)構(gòu)。其次，在促進(jìn)設(shè)備投資之外，還可整體降低第三產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)，促進(jìn)金融、保險(xiǎn)、證券業(yè)發(fā)展，有利于促進(jìn)投資，同時(shí)，因?yàn)槌杀窘档停糜?、餐飲、文化娛樂等行業(yè)的消費(fèi)價(jià)格有所降低，有利于增加消費(fèi)，由此改善稅收政策結(jié)構(gòu)。由于增值稅和營業(yè)稅分屬于中央和地方稅，試點(diǎn)中的稅收歸屬只是權(quán)宜之計(jì)，長(zhǎng)期來看勢(shì)必會(huì)帶來增值稅分享比率的調(diào)整，建議借此機(jī)會(huì)提高地方分享比重，改善稅收收入分布結(jié)構(gòu)。此外，建議在擴(kuò)大試點(diǎn)的地區(qū)范圍、行業(yè)范圍的基礎(chǔ)上，逐步將廠房等建筑物所含稅金給予抵扣，實(shí)行更為徹底的增值稅轉(zhuǎn)型改革，增強(qiáng)其效率功能，優(yōu)化稅收職能結(jié)構(gòu)。

第二，房地產(chǎn)稅對(duì)接稅制結(jié)構(gòu)、稅收收入分布結(jié)構(gòu)、稅負(fù)主體結(jié)構(gòu)、稅負(fù)分布結(jié)構(gòu)、稅收職能結(jié)構(gòu)、稅收政策結(jié)構(gòu)調(diào)整。房地產(chǎn)稅能夠解決諸多稅制結(jié)構(gòu)性問題，應(yīng)該進(jìn)一步擴(kuò)大試點(diǎn)范圍并擇機(jī)全國推開。由于房地產(chǎn)稅屬于財(cái)產(chǎn)稅、地方稅，以此優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)和稅收收入分布結(jié)構(gòu)。由于東中部省份房地產(chǎn)業(yè)較為發(fā)達(dá)，房地產(chǎn)稅必然“東高西低”，從而優(yōu)化稅負(fù)區(qū)域分布結(jié)構(gòu)。在以房產(chǎn)評(píng)估價(jià)值為課稅依據(jù)、以家庭為單位征收的基礎(chǔ)上，規(guī)定一套房產(chǎn)免于繳稅，并采用累進(jìn)稅率，讓富人多繳稅，發(fā)揮出該稅公平分配的職能，使稅負(fù)主體結(jié)構(gòu)和稅收職能結(jié)構(gòu)得到優(yōu)化。通過房地產(chǎn)稅調(diào)節(jié)房地產(chǎn)供給，發(fā)揮一定的穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)作用，優(yōu)化稅收職能結(jié)構(gòu)。通過房地產(chǎn)稅影響房地產(chǎn)投資和消費(fèi)，影響上下游產(chǎn)業(yè)發(fā)展，優(yōu)化稅收政策結(jié)構(gòu)和稅負(fù)產(chǎn)業(yè)分布結(jié)構(gòu)。此外，全國推開必須要解決一系列制度前提，包括：健全財(cái)產(chǎn)登記制度、戶籍登記的制度、房產(chǎn)檔案制度、信息共享制度等等。

第三，個(gè)人所得稅對(duì)接稅制結(jié)構(gòu)、稅收負(fù)擔(dān)主體結(jié)構(gòu)與稅收職能結(jié)構(gòu)調(diào)整。盡快邁開“分類與綜合相結(jié)合”的個(gè)人所得稅制改革步伐，同時(shí)優(yōu)化這三項(xiàng)結(jié)構(gòu)。因?yàn)檫@項(xiàng)改革將居民全部所得作為課稅對(duì)象，使個(gè)人所得稅比重提高，并且稅負(fù)與收入保持同向變動(dòng)，充分體現(xiàn)“量能課稅和差別負(fù)稅”原則，該稅的職能也向收入分配回歸。同時(shí)，要綜合考慮城鎮(zhèn)居民基本消費(fèi)支出水平、最低工資和低保水平、通貨膨脹水平等指標(biāo)，對(duì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行指數(shù)化，并逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橐约彝閱挝挥?jì)征，以進(jìn)一步提升該稅的公平性，強(qiáng)化稅收職能結(jié)構(gòu)。當(dāng)然，這些舉措的前提是信息充分，稅務(wù)部門能夠全面匯總?cè)w社會(huì)成員的各項(xiàng)所得，因此必須加速推進(jìn)信息化建設(shè)，消除現(xiàn)有技術(shù)瓶頸。

第四，企業(yè)所得稅對(duì)接稅制結(jié)構(gòu)、稅收負(fù)擔(dān)分布結(jié)構(gòu)、稅負(fù)主體結(jié)構(gòu)調(diào)整。企業(yè)所得稅是稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整的重要依托之一，提高其比重的基本途徑是企業(yè)利潤增加，因此應(yīng)通過成本費(fèi)用扣除、加速折舊等稅收優(yōu)惠促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，提高獲利能力。加大稅收優(yōu)惠力度，提高對(duì)自主創(chuàng)新、節(jié)能降耗的支持程度以及對(duì)小微企業(yè)、欠發(fā)達(dá)地區(qū)企業(yè)的支持程度，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)分布結(jié)構(gòu)和稅負(fù)主體結(jié)構(gòu)優(yōu)化，提高對(duì)企業(yè)研發(fā)、新成果應(yīng)用、無形資產(chǎn)攤銷等方面的支持程度，并計(jì)提新技術(shù)、新產(chǎn)品風(fēng)險(xiǎn)基金于稅前扣除，強(qiáng)化該稅結(jié)構(gòu)調(diào)整的作用。

第五，消費(fèi)稅對(duì)接稅收政策結(jié)構(gòu)、稅收負(fù)擔(dān)分布結(jié)構(gòu)、稅負(fù)主體結(jié)構(gòu)調(diào)整。消費(fèi)稅的課稅對(duì)象決定了該稅對(duì)消費(fèi)結(jié)構(gòu)具有直接影響，目前調(diào)整的余地在于消費(fèi)稅的范圍和稅率。建議對(duì)日用消費(fèi)品取消消費(fèi)稅；將所有高耗能、高污染產(chǎn)品均納入消費(fèi)稅的征收范圍，例如：一次性包裝物、廢舊電池、爆竹、原漿紙等，優(yōu)化稅收負(fù)擔(dān)分布結(jié)構(gòu)；對(duì)只有高收入者負(fù)擔(dān)得起的奢侈品消費(fèi)、高端服務(wù)消費(fèi)征收消費(fèi)稅，優(yōu)化稅負(fù)主體結(jié)構(gòu)。如此看來，消費(fèi)稅總體方向是調(diào)增，由于消費(fèi)稅屬于中央稅，與稅收收入分布結(jié)構(gòu)的調(diào)整方向有所偏離，但總體上利大于弊。

第六，環(huán)境保護(hù)稅與資源稅對(duì)接稅收政策結(jié)構(gòu)、稅收負(fù)擔(dān)分布結(jié)構(gòu)、稅收職能結(jié)構(gòu)、稅與非稅結(jié)構(gòu)調(diào)整。開征環(huán)境保護(hù)稅，課稅對(duì)象為污染排放物，產(chǎn)生污染排放行為的企事業(yè)單位均應(yīng)繳納此稅，須使應(yīng)納稅額與污染程度成正比，該稅收入專門用于環(huán)境治理。由于這是一個(gè)將污染成本、治理成本等外部成本內(nèi)部化的稅種，通過稅收的形式懲罰污染、激勵(lì)節(jié)能減排。因此，該稅能夠影響投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu)，促進(jìn)清潔能源產(chǎn)業(yè)等新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，有效提升整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的質(zhì)量，反映到稅制上，則能夠優(yōu)化稅收政策結(jié)構(gòu)、稅負(fù)產(chǎn)業(yè)分布結(jié)構(gòu)、稅收職能結(jié)構(gòu)。完善資源稅，重要的是擴(kuò)大課稅范圍和提高稅率，將水、森林、草原、灘涂、地?zé)岬燃{入資源稅范圍，并在從價(jià)征收的基礎(chǔ)上，根據(jù)稀缺程度確定稅率，從而抑制資源浪費(fèi)，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，進(jìn)而優(yōu)化稅負(fù)產(chǎn)業(yè)分布結(jié)構(gòu)。完善資源稅應(yīng)輔以“清費(fèi)立稅”，將此前各種性質(zhì)的資源保護(hù)性收費(fèi)取消，統(tǒng)一征收資源稅，優(yōu)化稅與非稅結(jié)構(gòu)。由于西部省份資源豐富，必然是資源稅的主要負(fù)擔(dān)地區(qū)，會(huì)影響稅收負(fù)擔(dān)區(qū)域分布結(jié)構(gòu)，須引起重視。

第七，社會(huì)保障稅對(duì)接稅與非稅結(jié)構(gòu)、稅收職能結(jié)構(gòu)、稅收負(fù)擔(dān)分布結(jié)構(gòu)、稅收負(fù)擔(dān)主體、稅收政策結(jié)構(gòu)調(diào)整。建議開征社會(huì)保障稅，這是一項(xiàng)“費(fèi)改稅”性質(zhì)的改革，必然會(huì)優(yōu)化稅與非稅的結(jié)構(gòu)。與此同時(shí)，建議將社會(huì)保障稅設(shè)計(jì)為累進(jìn)稅，高收入者高稅率，且征收幅度高于撥付使用的幅度，從而體現(xiàn)對(duì)低收入者的照顧，體現(xiàn)收入分配的公平，優(yōu)化稅收職能結(jié)構(gòu)。在納稅人方面，應(yīng)該體現(xiàn)城鄉(xiāng)統(tǒng)一稅制，城市和農(nóng)村居民均為納稅人，但要考慮城鄉(xiāng)收入差別，對(duì)農(nóng)村居民實(shí)行低稅率，從而優(yōu)化稅負(fù)城鄉(xiāng)分布結(jié)構(gòu)和稅負(fù)主體結(jié)構(gòu)。此外，社會(huì)保障稅專項(xiàng)用于社會(huì)保障支出，居民不再需要以儲(chǔ)蓄為后盾，則會(huì)提高消費(fèi)意愿，促進(jìn)消費(fèi)，從而改善稅收政策結(jié)構(gòu)。

第八，遺產(chǎn)稅與贈(zèng)予稅對(duì)接稅制結(jié)構(gòu)、稅收負(fù)擔(dān)主體結(jié)構(gòu)和稅收職能結(jié)構(gòu)調(diào)整。建議應(yīng)盡早開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。這兩個(gè)稅種屬于直接稅，一旦開征便可以優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。應(yīng)規(guī)定免征額，這樣，就使部分低收入者免于繳稅，促進(jìn)收入分配公平，優(yōu)化稅負(fù)主體結(jié)構(gòu)和稅收職能結(jié)構(gòu)。

第九，出口退稅對(duì)接稅收政策結(jié)構(gòu)、稅收負(fù)擔(dān)分布結(jié)構(gòu)調(diào)整。出口退稅直接影響出口總量和結(jié)構(gòu)，是優(yōu)化稅收政策結(jié)構(gòu)的有效工具。出口退稅政策的調(diào)整方向是：對(duì)國家支持出口的產(chǎn)品，提高出口退稅稅率，簡(jiǎn)少退稅率的檔次；對(duì)國家限制出口的產(chǎn)品，適用低出口退稅率；對(duì)高能耗、高污染和資源性產(chǎn)品要降低退稅率甚至取消出口退稅。因此，出口退稅間接影響產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，也是優(yōu)化稅收負(fù)擔(dān)產(chǎn)業(yè)分布結(jié)構(gòu)的有效工具。但須保證，這項(xiàng)制度應(yīng)該穩(wěn)定且可預(yù)期，不宜過于頻繁地調(diào)整。

第十，城市維護(hù)建設(shè)稅對(duì)接稅收職能結(jié)構(gòu)調(diào)整。2012年我國將推進(jìn)城市建設(shè)維護(hù)稅改革，直接以納稅人的銷售收入或營業(yè)收入為計(jì)稅依據(jù)，賦予其正稅地位，其目的是為城鄉(xiāng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)籌集充足的資金，強(qiáng)化稅收組織收入職能。

綜上所述，我國新一輪結(jié)構(gòu)性減稅通過具體稅種分別與八項(xiàng)稅制的結(jié)構(gòu)性問題對(duì)接，讓不同優(yōu)勢(shì)的稅種形成合力，最大程度地推進(jìn)稅制改革。這樣的策略，可令新一輪結(jié)構(gòu)性減稅的成效發(fā)揮到極致。