納稅人銷售自己使用過的物品會計處理淺析

張星

摘要： 增值稅轉(zhuǎn)型后，納稅人銷售自己使用過的物品的稅收政策有所調(diào)整，為此會計處理也有所變化。若納稅人對該政策調(diào)整和企業(yè)會計準則理解不夠深入，就很難正確進行賬務處理。本文通過對相關的業(yè)務具體分析，對納稅人銷售自己使用過的物品稅法規(guī)定和會計處理逐一進行探討。

關鍵詞： 銷售自己使用過的物品會計處理

增值稅主要是對貨物征稅，貨物即有形動產(chǎn)，納稅人銷售有形動產(chǎn)就需要繳納增值稅，有形動產(chǎn)的銷售既包括存貨的銷售也包括使用過的物品的銷售。使用過的物品包括兩類：一類是固定資產(chǎn)中的動產(chǎn)，一類是其他物品。對于銷售存貨的稅法規(guī)定和賬務處理納稅人都很熟悉，而對于銷售自己使用過的物品的相關規(guī)定和核算則不是非常了解。轉(zhuǎn)型前，固定資產(chǎn)中的動產(chǎn)銷售如果售價超過原值則需納稅，如售價低于原值則不需納稅。轉(zhuǎn)型后一般納稅人購買與應稅項目有關的固定資產(chǎn)的進項稅額可以按照規(guī)定進行抵扣，購入時享受抵扣政策的固定資產(chǎn)在出售時按照適用稅率繳納增值稅，購入時不能享受抵扣政策的動產(chǎn)類的固定資產(chǎn)在出售時按照4%的征收率減半征收。在“應交稅費——應交增值稅”科目設置上，一般納稅人與按照征收率計征的小規(guī)模納稅人是不同的。小規(guī)模納稅人只設置二級科目，而一般納稅人需要設置三級科目。一般納稅人出現(xiàn)需要按照征收率計算的情況通過“應交稅費——未交增值稅”核算較為妥當。本文對一般納稅人按計稅辦法不同分為按照征收率計稅和適用稅率計稅兩種情況進行分析，然后又對小規(guī)模納稅人的會計處理簡要敘述。

一、一般納稅人銷售自己使用過的物品按照規(guī)定應當計算征收率繳納增值稅的會計處理

據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的屬于按規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。

由于一般納稅人在購入上述固定資產(chǎn)時將價稅合計均計入固定資產(chǎn)的成本，沒有計入進項稅額當中，因此銷售時按照適用稅率計算銷項稅不妥，只能按照簡易征收的辦法經(jīng)計算繳納增值稅。對于簡易征收辦法核算增值稅不宜在“應交稅費——應交增值稅”中核算，因為無法計入三級明細科目，放入銷項稅額中明顯不合適，銷項稅額應當核算按照適用稅率計算出的稅額，而不是通過征收率計算出的稅額，只能使用“應交稅費——未交增值稅”科目對簡易辦法征收的增值稅進行核算。

對于減免的2%如何核算，是否應該計入營業(yè)外收入呢？營業(yè)外收入是指與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關系的各種收入。營業(yè)外收入主要包括：非流動資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務重組利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等。政府補助是企業(yè)從政府直接取得的資產(chǎn)。不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟支持（如減免稅）不屬于政府補助準則規(guī)范的政府補助。故不宜作為營業(yè)外收入核算。

那減免的2%是否繳納企業(yè)所得稅呢？據(jù)《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）的規(guī)定，財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業(yè)當年收入總額。對企業(yè)取得的由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。根據(jù)以上規(guī)定納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)所減免的2%的稅款屬于直接減免的增值稅，但由于其不屬于國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金，因此不屬于不征稅收入，需要繳納企業(yè)所得稅。

例如納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)得到銀行存款104萬元，那么會計處理為：

借：銀行存款 1 040 000

貸：固定資產(chǎn)清理1 020 000

應交稅費——未交增值稅 20 000

該項稅款2萬元在增值稅納稅申報表上列示在按照簡易辦法征收一欄，其稅款不能被前期留抵稅額或者是當期進項稅額抵扣，應當按照規(guī)定及時繳納。據(jù)規(guī)定銷售方也不得據(jù)此開具增值稅專用發(fā)票，那么取得方也不可能將銷售方按簡易征收辦法繳納的增值稅作為進項稅額去抵扣。

二、一般納稅人銷售自己使用過的物品應當按照適用稅率繳納增值稅的會計處理

根據(jù)財稅[2008]170號文件規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)（指按規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)以外的固定資產(chǎn)），按照適用稅率征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資）或者自制（包括改擴建、安裝）固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額可根據(jù)增值稅暫行條例及實施細則的有關規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)從銷項稅額中抵扣。

例如某企業(yè)（一般納稅人）在2009年1月1日以后購入設備，價款為100萬元，增值稅額為17萬元，該設備作為固定資產(chǎn)使用，會計處理為：

借：固定資產(chǎn)1 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）170 000

貸：銀行存款1 170 000

使用兩年后銷售收到58.5萬元，銷售時會計處理為：

借：銀行存款585 000

貸：固定資產(chǎn)清理 500 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）85 000

銷售方可以據(jù)此開具增值稅專用發(fā)票。從該項賬務處理可以看出該項固定資產(chǎn)的價值損耗部分（即50萬元）轉(zhuǎn)移到了產(chǎn)品成本當中，價值損耗部分對應的進項稅額8.5萬元也實現(xiàn)了抵扣。未抵扣部分的增值稅隨實物流轉(zhuǎn)至其購入方，由購入方去繼續(xù)抵扣。與之前的規(guī)定相比較，購入方的稅負降低了。這樣的稅制設計促進了二手設備的流轉(zhuǎn)，使得設備進項稅額的抵扣與設備價值損耗相一致。

對于納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品，其在購入時進項稅額按規(guī)定給予抵扣，銷售時按照適用稅率納稅。

例如某企業(yè)（一般納稅人）購入價值較低的工具一套，價款為1 000元，增值稅額為170元，該設備作為低值易耗品使用，會計處理為：

借：周轉(zhuǎn)材料 1 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 170

貸：銀行存款 1 170

使用兩年后銷售收到585元，銷售時會計處理為：

借：銀行存款585

貸：其他業(yè)務收入500

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 85

銷售方可以據(jù)此開具增值稅專用發(fā)票。從該項賬務處理可以看出該項低值易耗品的價值損耗部分轉(zhuǎn)移到了產(chǎn)品成本當中。與銷售可以抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)相比，其賬務處理和納稅額相同。

三、小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的物品會計處理

小規(guī)模納稅人（除其他個人外，下同）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。

由于小規(guī)模納稅人的法定征收率為3%，故減按2%征收時，應按照3%的征收率將含稅銷售額換算為不含稅銷售額后再按2%進行計算。如果按照2%的征收率將含稅銷售額換算為不含稅銷售額后再按2%進行計算就會出現(xiàn)錯誤。

例如某企業(yè)（小規(guī)模納稅人）購入設備，價款為5 000元，增值稅額為850元，該設備作為固定資產(chǎn)使用，此時會計處理為：

借：固定資產(chǎn) 5 850

貸：銀行存款5 850

使用兩年后銷售收到1 030元，銷售時會計處理為：

借：銀行存款 1 030

貸：固定資產(chǎn)清理1 010

應交稅費——應交增值稅 20

小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品，應按3%的征收率征收增值稅。

例如某企業(yè)（小規(guī)模納稅人）購入工具一套，價款為5 000元，增值稅額為850元，該工具作為低值易耗品使用，此時會計處理為：

借：周轉(zhuǎn)材料 5 850

貸：銀行存款 5 850

使用兩年后銷售收到1 030元，銷售時會計處理為：

借：銀行存款 1 030

貸：其他業(yè)務收入 1 000

應交稅費——應交增值稅30

綜上所述，納稅人銷售自己使用過的物品在應納稅額計算和會計處理上，由于納稅人的類型不一致和購進時是否抵扣而有所差別。小規(guī)模納稅人的賬務處理較簡單，其含稅銷售額按3%的征收率換算為不含稅銷售額后，固定資產(chǎn)銷售的稅額按照2%的征收率計算，其余物品銷售的征收率為3%。應納稅額通過“應交稅費——應交增值稅”核算。一般納稅人銷售進項稅額已經(jīng)按規(guī)定抵扣的固定資產(chǎn)后，將其按照適用稅率計算銷項稅額，其稅額可由銷售時可以抵扣的進項稅額給予抵扣，應納稅額通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”核算。購入時進項稅額不能抵扣的固定資產(chǎn)和其他物品的銷售應當按照其含稅銷售額按4%的征收率換算為不含稅銷售額后，按照2%的征收率計算其應納稅額，其稅額不得被進項稅額抵扣，應納稅額通過“應交稅費——未交增值稅”核算。S