營改增不動產(chǎn)進項稅分期抵扣會計處理

應(yīng)仁貴

營改增前銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅，在全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點以后，銷售不動產(chǎn)改征增值稅。經(jīng)改革后購買單位隨后就產(chǎn)生了不動產(chǎn)進項稅額抵扣的會計事項。由于購置不動產(chǎn)的原價較高，其產(chǎn)生的進項稅額較大，而購買單位在經(jīng)營活動中所產(chǎn)生的銷項稅額又不多。為規(guī)范不動產(chǎn)進項稅額的抵扣，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣管理暫行辦法》（以下簡稱《辦法》）。會計實務(wù)中如何準確地執(zhí)行《辦法》的規(guī)定，有效地、合理地、合法地實現(xiàn)進項稅額分期抵扣，很值得研究。本文對此進行探討。

一、營改增進項稅額分期抵扣會計處理

某企業(yè)在營改增以后，新建辦公樓1幢，同時，改、擴建原有道路1條，道路原值2萬元。兩項工程采取包工不包料方式組織施工，在2016年6月份啟動，當月產(chǎn)生進項稅額的經(jīng)濟業(yè)務(wù)如下：

1.支付新建辦公樓設(shè)計費15.9萬元，取得認證相符的增值稅專用發(fā)票金額15萬元；稅額0.9萬元。按規(guī)定，新建不動產(chǎn)不論其發(fā)生費用是多少，凡屬于《辦法》規(guī)定范圍內(nèi)的購進貨物和設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)，其產(chǎn)生的進項稅額均需分2年抵扣。第一年抵扣60%，第二年（即取得抵扣憑證的當月起第13個月）抵扣40%，會計處理如下：

借：在建工程——辦公樓 150，000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）5，400

應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額 3，600

貸：銀行存款 159，000

2.購買水泥400噸，支付貨款28.08萬元，取得認證相符的增值稅專用發(fā)票金額24萬元；稅額4.08萬元，驗收入庫未領(lǐng)用。該項業(yè)務(wù)屬于貨幣資金向儲備資金轉(zhuǎn)化事項，故水泥入庫后，應(yīng)計入“原材料”或“工程物資”科目，其產(chǎn)生的進項稅額可在當期全額抵扣。如果后期用于不動產(chǎn)在建工程，應(yīng)將已抵扣進項稅額40%部分予以扣減，計入待抵扣進項稅額。會計處理如下：

借：原材料 240，000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）40，800

貸：銀行存款 280，800

3.購買實木地板1批，支付貨款29.25萬元，取得認證相符的增值稅專用發(fā)票3份，金額25萬元；稅額4.25萬元，地板直接用于新建辦公樓，會計處理如下：

借：在建工程——辦公樓 250，000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）25，500

應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額 17，000

貸：銀行存款 292，500

4.購買辦公家具1批，支付貨款5.85萬元，取得認證相符的增值稅專發(fā)票2份，金額5萬元；稅額0.85萬元。因家具不構(gòu)成不動產(chǎn)的實體，故其進項稅額可在當期全額抵扣，會計處理如下：

借：管理費用 50，000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）8，500

貸：銀行存款 58，500

5.支付采購員出差住宿費3000元， 取得認證相符的增值稅專發(fā)票2份，金額3，000元；稅額180元，住宿費屬于間接費用，其進項稅額可在當期全額抵扣，會計處理如下：

借：管理費用 3，000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）180

貸：庫存現(xiàn)金 3，180

6.領(lǐng)用庫存鋼材一批，金額10萬元，其進項稅額在購進當期已全額抵扣，現(xiàn)鋼材用于新建辦公樓，按規(guī)定購進時已全額抵扣進項稅額的貨物，轉(zhuǎn)用于在建工程的，其已抵扣進項稅額的40%部分，應(yīng)從進項稅額中扣減，計入待抵扣進項稅額，并于轉(zhuǎn)用當月起第13個月予以抵扣。該鋼材進項稅額為6800元（100000×17%×40%），會計處理如下：

借：在建工程——辦公樓 100，000

貸：原材料 100，000

借：應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額 6，800

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）6，800

提示：上述進項稅額轉(zhuǎn)出額應(yīng)填入增值稅納稅申報表附列資料（二）第23欄“其他應(yīng)作為進項稅額轉(zhuǎn)出的情況”（下同）。

7.領(lǐng)用月初購進的水泥50噸，金額3萬元，其進項稅額在購進時已全額抵扣，現(xiàn)將水泥用于新建辦公樓，按規(guī)定，其進項稅額的40%部分2，040元（30000×17%×40%），應(yīng)計入待抵扣進項稅額，據(jù)此，會計處理如下：

借：在建工程——辦公樓 30，000

貸：原材料 30，000

借：應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額 2，040

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）2，040

8.購買電腦5臺，支付貨款2.34萬元，取得認證相符的增值稅專發(fā)票金額2萬元；稅額0.34萬元。電腦雖屬固定資產(chǎn)，但不屬于不動產(chǎn)，《辦法》規(guī)定：對所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價值不超過5，000元的固定資產(chǎn)，允許一次性計入當期成本。會計處理如下：

借：管理費用 20，000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）3，400

貸：銀行存款 23，400

9.購買沙石1批，支付貨款1.17萬元，取得認證相符的增值稅專發(fā)票1份，金額1萬元；稅額0.17萬元。沙石直接用于改、擴道路，購買沙石金額已增加道路原值的50%，按《辦法》規(guī)定，其產(chǎn)生的進項稅額需分2年抵扣，會計處理如下：

借：在建工程——道路 10，000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）1，020

應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額 680

貸：銀行存款 11，700

10.支付道路設(shè)計費5，300元，取得認證相符的增值稅專發(fā)票1份，金額5，000元；稅額300元。設(shè)計費直接為改、擴建道路服務(wù)，金額未增加道路原值的50%，進項稅額可在當期全額抵扣，會計處理如下：

借：在建工程——道路 5，000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）300

貸：銀行存款 5，300

11.月末領(lǐng)用水泥20噸，金額1.2萬元，用于改、擴建道路，其進項稅額在月初購進時已全額抵扣，其領(lǐng)用金額已增加道路原值的50%，按《辦法》規(guī)定，應(yīng)將其進項稅額816元（12，000×17%×40%）予以扣減，計入待抵扣進項稅額，會計處理如下：

借：在建工程——道路 12，000

貸：原材料 12，000

借：應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額 816

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）816

12.購買生產(chǎn)用電氣器材一批，支付貨款11.7萬元，取得認證相符的增值稅專發(fā)票1份，金額10萬元；稅額1.7萬元。電氣器材屬于生產(chǎn)儲備物資，其進項稅額在購買當期可全額抵扣，會計處理如下：

借：原材料 100，000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）17，000

貸：銀行存款 117，000

13.購買數(shù)控車床1臺，支付貨款23.4萬元，取得認證相符的增值稅專發(fā)票1份，金額20萬元；稅額3.4萬元。數(shù)控車床雖需要安裝，但可拆遷、移動，不具有不動產(chǎn)特性，其進項稅額可在購買當期全額抵扣，會計處理如下：

借：在建工程——數(shù)控車床安裝 200，000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）34，000

貸：銀行存款 234，000

根據(jù)上述會計分錄，登記“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”臺賬如下：

上述臺賬所記錄的2016年6月份產(chǎn)生待抵扣進項稅額30，936元，將于2017年6月份實現(xiàn)抵扣，抵扣當月會計處理如下：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）30，936

貸：應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額30，936

上述會計分錄中所產(chǎn)生的全部進項稅額和轉(zhuǎn)出額經(jīng)匯總后，在當月《增值稅納稅申報表附列資料

（二）》中填報如下：

附列資料（二）列示：“當期申報抵扣進項稅額合計”136，100 元，應(yīng)填入增值稅納稅申報表（主表）第11欄“進項稅額——本月數(shù)”；“本期進項稅額轉(zhuǎn)出額”9，656 元， 應(yīng)填入（主表）第14欄“進項稅額轉(zhuǎn)出——本月數(shù)”，并據(jù)此辦理納稅申報。

上述附列資料（二）中不動產(chǎn)進項稅額，當月《增值稅納稅申報表附列資料（五）》中填報如下：

上表“期末待抵扣不動產(chǎn)進項稅額”應(yīng)與待抵扣進項稅額臺賬的期末余額相勾稽。

二、營改增不動產(chǎn)進項稅會計處理改進

1.不動產(chǎn)在建工程領(lǐng)料，可視同生產(chǎn)領(lǐng)料，允許按工程進度分次開具領(lǐng)料單，辦理領(lǐng)料手續(xù)。在月度終了以后，應(yīng)該將當月所取得的全部領(lǐng)料單，按其不同用途（生產(chǎn)用料、新建在建工程用料、改、擴建在建工程用料、集體福利用料、其他非應(yīng)稅項目用料等）予以歸類后，編制原材料領(lǐng)用匯總表，并以各種不同用途的匯總金額作為編制會計分錄的依據(jù)。如果當期用于改、擴建不動產(chǎn)在建工程的匯總金額，未增加不動產(chǎn)原值50%的，則在購進當期已全額抵扣的進項稅額，不需扣減其40%部分；反之，需扣減其40%部分，計入待抵扣進項稅額。如果用于新建不動產(chǎn)在建工程均需扣減其40%部分，計入待抵扣進項稅額。

2.不動產(chǎn)具有使用壽命長久和價值量大的特性。近年來國內(nèi)房價上漲很快，早期購買與近期購買存在極大的差異。為了既能方便核算，又能體現(xiàn)稅收政策的公平性，建議改按所產(chǎn)生的進項稅額的絕對額來界定抵扣期限。如規(guī)定改、擴建在建工程，凡發(fā)生同一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)（發(fā)票日期相同、供應(yīng)廠商相同、購買品種相同），其產(chǎn)生的進項稅額不超過1萬元的，允許在當期全額抵扣（按17%稅率倒算，其不含稅金額不超過5.88萬元，稅率越低，其不含稅金額就越大）；超過1萬元的，需分2年抵扣。

3.固定資產(chǎn)的后續(xù)支出分為資本化和費用化兩類。發(fā)生資本化后續(xù)支出時，應(yīng)將該固定資產(chǎn)的賬面凈值（原值-已提折舊）轉(zhuǎn)入“在建工程”科目，并停止提取折舊，發(fā)生的后續(xù)支出，通過“在建工程”科目核算。當竣工后再轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)，并重新確定使用壽命和折舊率計提折舊?！掇k法》規(guī)定中的改建、擴建和裝飾不動產(chǎn)所發(fā)生的費用，均屬于固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出，會計實務(wù)可按《辦法》并結(jié)合《準則》進行操作。對于修繕固定資產(chǎn)，按《辦法》規(guī)定，屬于不動產(chǎn)在建工程之一，修繕與改、擴建有很大區(qū)別。修繕不改變固定資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)，只是恢復(fù)固定資產(chǎn)原有性能的行為；修繕費用不增加固定資產(chǎn)的價值，屬于費用化后續(xù)支出。因此，在會計實務(wù)中不需將修繕固定資產(chǎn)的凈值轉(zhuǎn)入“在建工程”科目，在建工程只歸集修繕所發(fā)生的費用，并于竣工后，將所發(fā)生的大修理費用計入長期待攤費用；將日常修理費用計入管理費用。其產(chǎn)生的進項稅額則按《辦法》規(guī)定予以抵扣。

4.裝飾不動產(chǎn)一般有兩種情況。一是對新購不動產(chǎn)（毛胚房）進行裝飾，這種裝飾將增加不動產(chǎn)使用上的方便性、舒適性、實用性、安全性和外表美觀性等，這些性能可稱為觀念價值，故其發(fā)生的費用，應(yīng)視為新購不動產(chǎn)的續(xù)建工程處置，其產(chǎn)生的進項稅額，需分兩年抵扣。二是對原有不動產(chǎn)進行裝飾，其產(chǎn)生的進項稅額可按改建工程予以抵扣。

全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，是重大創(chuàng)新舉措。企業(yè)會計人員認真學習貫徹執(zhí)行相關(guān)文件，正確掌握營改增會計處理方法，平穩(wěn)、有序、順利推進營改增試點。