《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之異同分析

【摘 要】《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》借鑒《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》簡(jiǎn)化處理的核心理念，以滿足小企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者的需求為根本出發(fā)點(diǎn)，立足于我國(guó)小企業(yè)發(fā)展的實(shí)際，對(duì)小企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告進(jìn)行了簡(jiǎn)化處理，減少了會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的內(nèi)容與空間，并與企業(yè)所得稅法規(guī)定保持了協(xié)調(diào)。

【關(guān)鍵詞】小企業(yè)；《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；差異

我國(guó)企業(yè)結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)，根據(jù)企業(yè)從業(yè)人員、營(yíng)業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo)劃分為大型、中型、小型和微型四種類型，其中，小企業(yè)的數(shù)量約占全部企業(yè)數(shù)量的97%，從業(yè)人員約占53%，資產(chǎn)總額約占42%，是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量。2009年7月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定并發(fā)布了《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》，為了盡快實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，促進(jìn)我國(guó)小企業(yè)的健康發(fā)展，財(cái)政部于2011年10月正式發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并將于2013年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)的小企業(yè)實(shí)施?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是專門為小企業(yè)“量身定做”，它的實(shí)施必將對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響和規(guī)范指導(dǎo)作用，為小企業(yè)創(chuàng)造一個(gè)良好的會(huì)計(jì)環(huán)境。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在制定過(guò)程中以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》為綱，借鑒《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的簡(jiǎn)化理念，對(duì)小企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，最大限度地消除了小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異，同時(shí)立足于小企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》保持了有序銜接。以《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，提供的信息即可滿足小企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者的需求，又可體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的成本效益原則，將《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行比較，對(duì)二者之間的異同進(jìn)行分析，有助于小企業(yè)在處理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題中準(zhǔn)確把握《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，為會(huì)計(jì)信息使用者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。本文主要從會(huì)計(jì)科目設(shè)置、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量和與企業(yè)所得稅法的協(xié)同等三個(gè)方面對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的異同進(jìn)行分析與探討。

一、會(huì)計(jì)科目上設(shè)置方面的異同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》共設(shè)置會(huì)計(jì)科目162個(gè)（其中一般企業(yè)93個(gè)），幾乎涵蓋了所有企業(yè)的各類交易或事項(xiàng)，而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》針對(duì)小企業(yè)規(guī)模小、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相對(duì)簡(jiǎn)單的特點(diǎn)，只對(duì)經(jīng)常發(fā)生的交易或事項(xiàng)的的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范，因此只設(shè)置會(huì)計(jì)科目66個(gè)，雖然數(shù)量明顯減少，但是在會(huì)計(jì)科目名稱與核算內(nèi)容上與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》保持了一致。小企業(yè)擁有一定的會(huì)計(jì)政策選擇的權(quán)利，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第3條規(guī)定：符合本準(zhǔn)則規(guī)定的小企業(yè)可以執(zhí)行本準(zhǔn)則，也可以執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；執(zhí)行本準(zhǔn)則的小企業(yè)，公開(kāi)發(fā)行股票或債券時(shí)，或者因?yàn)榻?jīng)營(yíng)規(guī)?；蚱髽I(yè)性質(zhì)變化而成為大中型企業(yè)或金融企業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在會(huì)計(jì)科目名稱與核算內(nèi)容上保持一致，既為小企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇與變更提供了方便，又為提高會(huì)計(jì)信息的橫向可比性奠定了基礎(chǔ)。

二、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)計(jì)量方面的差異

《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的簡(jiǎn)化理念，貫穿于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)的相關(guān)規(guī)定，是《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》產(chǎn)生差異的主要原因。我國(guó)小企業(yè)規(guī)模小、會(huì)計(jì)核算質(zhì)量參差不齊，簡(jiǎn)化小企業(yè)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，符合小企業(yè)現(xiàn)狀，有利于降低會(huì)計(jì)核算成本，提高會(huì)計(jì)核算效率。

（一）會(huì)計(jì)要素確認(rèn)方面的差異

由于在小企業(yè)業(yè)務(wù)素質(zhì)較高的會(huì)計(jì)人員較少且會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作較為薄弱，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)上進(jìn)行了簡(jiǎn)化，主要體現(xiàn)在收入要素的確認(rèn)。以銷售商品收入為例， 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于銷售商品收入的確認(rèn)需要同時(shí)滿足五個(gè)條件，其中已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方為重要條件，特別關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，而這一職業(yè)判斷要求會(huì)計(jì)人員具備相應(yīng)的業(yè)務(wù)水平和豐富的經(jīng)驗(yàn)，否則將會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，因此，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定在發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權(quán)利時(shí)確認(rèn)銷售商品收入，同時(shí)就幾種常見(jiàn)的銷售方式明確規(guī)定了收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，淡化了風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷，大大減少了財(cái)務(wù)信息的不確定性，避免了人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）會(huì)計(jì)要素計(jì)量方面的差異

會(huì)計(jì)計(jì)量，是指根據(jù)一定的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量方法，在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中確認(rèn)和列示會(huì)計(jì)要素而確定其金額的過(guò)程。企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，確定其金額。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要有歷史成本、重置成本、可以變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，在對(duì)金融工具確認(rèn)和計(jì)量、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換等著方面采用公允價(jià)值計(jì)量。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在會(huì)計(jì)要素的計(jì)量上除了幾種確實(shí)無(wú)法獲得歷史成本的情況以外(存貨盤盈、固定資產(chǎn)盤盈、政府補(bǔ)助資產(chǎn)沒(méi)有憑證)，統(tǒng)一采用單一的歷史成本計(jì)量屬性。

1．對(duì)小企業(yè)的資產(chǎn)要求按照成本計(jì)量，不再要求計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第6條規(guī)定：“小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。筆者對(duì)這條規(guī)定的理解是：歷史成本比較容易獲得，且具有確定性與可驗(yàn)證性；計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，然而，其中有關(guān)減值跡象的判定、可收回金額的確定、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算以及折現(xiàn)率的估計(jì)等無(wú)一不涉及到會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，小企業(yè)的資產(chǎn)按照成本計(jì)量，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，是簡(jiǎn)化理念在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的重要體現(xiàn)。

2．對(duì)小企業(yè)的負(fù)債按照實(shí)際發(fā)生額入賬，不再要求按照公允價(jià)值入賬。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第47、52條分別規(guī)定：“各項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債按照實(shí)際發(fā)生額入賬”，例如，對(duì)小企業(yè)的借款利息不再要求按照借款攤余成本和借款實(shí)際利率計(jì)算，而是要求按照借款本金和借款合同利率計(jì)算；在收入計(jì)量方面不再要求小企業(yè)按照從購(gòu)買方已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入的金額，而是要求按照從購(gòu)買方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定收入的金額，原因是獲取所銷售商品的公允價(jià)值需要具備相應(yīng)的市場(chǎng)條件，而在我國(guó)目前公開(kāi)的市場(chǎng)還不是很發(fā)達(dá)，另一方面，收入金額是否公允，同樣需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銷售商品收入金額的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的簡(jiǎn)化，可在滿足會(huì)計(jì)信息使用者需求的基礎(chǔ)上，提高小企業(yè)會(huì)計(jì)核算的效率，符合成本效益原則。

三、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅法的協(xié)同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等，而小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者較為單一，其中稅務(wù)部門是小企業(yè)最主要的外部信息使用者，為滿足稅收征管信息的需求，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在制定過(guò)程中，以稅法規(guī)定為基礎(chǔ)，最大限度地消除小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異，簡(jiǎn)化小企業(yè)的會(huì)計(jì)處理并且與企業(yè)所得稅法規(guī)定保持了協(xié)同，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限考慮稅法的規(guī)定

固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限是使會(huì)計(jì)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異的因素，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法，可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等”，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值”。而《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)一般應(yīng)當(dāng)按照直線法計(jì)提折舊，并為各類固定資產(chǎn)規(guī)定了計(jì)提折舊的最低年限。當(dāng)企業(yè)選則的折舊方法和折舊年限與稅法的規(guī)定不一致時(shí)，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異，對(duì)于這一差異在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅時(shí)需要按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，增加了納稅人的稅法遵從成本?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照年限平均法計(jì)提折舊”，“小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和殘值”與企業(yè)所得稅法的規(guī)定保持了一致。

（二）無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法與攤銷期限考慮稅法的規(guī)定

無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法與攤銷期限也是使會(huì)計(jì)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異的因素，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，“使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷”，“使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷”；《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除，攤銷期限不得低于10年；《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，“無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷，小企業(yè)不能可靠估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于10年”，其攤銷期限和攤銷方法與《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定保持了一致。

（三）長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理與企業(yè)所得稅法保持一致

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在制定過(guò)程中，以滿足小企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者的需求為根本出發(fā)點(diǎn)，最大限度地消除小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異，因此在實(shí)施《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后，小企業(yè)除了會(huì)計(jì)與稅法之間不可能消除的永久性差異外，只有在少數(shù)情況下才可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅法的協(xié)同，一方面降低了小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算成本，同時(shí)也減少了稅務(wù)部門對(duì)小企業(yè)的計(jì)征成本，有利于提高征管效率，促進(jìn)小企業(yè)實(shí)行查賬征收，使小企業(yè)能夠享受更多的稅收優(yōu)惠。

此外，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還對(duì)以下幾個(gè)方面的會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行了簡(jiǎn)化：債券的折溢價(jià)采用直線法進(jìn)行攤銷；長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行核算；資本公積僅核算資本溢價(jià)；取消了外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額；統(tǒng)一采用未來(lái)適用法對(duì)會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；采用應(yīng)付稅款法核算所得稅。在會(huì)計(jì)報(bào)表的編報(bào)和披露方面，考慮到小企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者的需求，減少了會(huì)計(jì)報(bào)表的種類，小企業(yè)不需要編制所有者權(quán)益變動(dòng)表；對(duì)現(xiàn)金流量表進(jìn)行了適當(dāng)?shù)暮?jiǎn)化，無(wú)須披露將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、當(dāng)期取得或處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位等信息，披露內(nèi)容大為減少，披露要求也有所降低。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施，將會(huì)改善我國(guó)目前小企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行不一的現(xiàn)狀，規(guī)范其會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)小企業(yè)健康平穩(wěn)地發(fā)展。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解[M]．上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2012

[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部．小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M]．上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2012（1）

[3]小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究組．小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操作指南[M]．大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2012

[4]江薇．新舊《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的對(duì)比分析[J]．企業(yè)導(dǎo)報(bào)．2010（11）

[5]中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校．小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則操作指南[M]．北京：人民出版社

[6]2012年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材．稅法[M]．北京：中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社