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    資產(chǎn)負債表觀下所得稅會計的核算

    2012-04-29 04:05:51戚思忠
    商場現(xiàn)代化 2012年29期
    關(guān)鍵詞:資產(chǎn)負債表會計所得稅

    戚思忠

    [摘 要]新《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》用資產(chǎn)負債法替代了原來的利潤表觀所得稅會計處理方法,引入了資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)、暫時性差異等概念,體現(xiàn)了會計核算的謹慎性原則和國際會計準則的趨同。

    [關(guān)鍵詞]資產(chǎn)負債表 所得稅 會計 核算

    新《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》用資產(chǎn)負債法替代了原來的所得稅會計處理方法,取消了納稅影響會計法中遞延法和債務(wù)法的核算。體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀在我國會計準則中的應(yīng)用,與國際會計準則充分趨同,是我國所得稅會計的重大改革,也對廣大會計從業(yè)人員提出了更高的要求。

    一、《所得稅會計準則》的變化

    1.建立資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ),作為所得稅會計的理論基礎(chǔ)

    新的所得稅會計準則以資產(chǎn)負債表觀為基礎(chǔ),從資產(chǎn)和負債的定義出發(fā),建立了資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)概念,這是新、舊所得稅會計準則在基本會計理論上的差別。

    資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中,計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額,即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。

    負債的計稅基礎(chǔ),是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

    2.采用“暫時性差異”的概念,替代了原準則下的“時間性差異”概念

    在新會計準則中,以“暫時性差異”替代了原準則下的“時間性差異”和“永久性差異”。由于對所得稅處理的視角不同,新準確用資產(chǎn)負債表觀取代了原準則下的利潤表觀,這一變化,體現(xiàn)了新準則與國際慣例接軌的特點,也充分反映出當(dāng)前會計界認識水平的提高。

    暫時性差異,是指資產(chǎn)負債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額,該項差異在以后年度資產(chǎn)收回或負債清償時,會產(chǎn)生應(yīng)稅所得或可抵扣金額。

    由于暫時性差異產(chǎn)生于資產(chǎn)和負債的賬面金額與稅基之差,因而資產(chǎn)負債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)的,所以核算的遞延所得稅資產(chǎn)和負債必然更加符合資產(chǎn)和負債的定義。

    3.體現(xiàn)了謹慎性原則

    新準則設(shè)定了可確認遞延所得稅資產(chǎn)的上限:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可能獲得的應(yīng)稅所得為限,確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)”,避免了在債務(wù)法下如果預(yù)計未來會計利潤不能大于應(yīng)稅所得,資產(chǎn)負債表中確認的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)的情況。而且,新準則規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)需要計提減值準備。

    為了與其他資產(chǎn)項目的會計處理保持一致,新準則要求在“每一個資產(chǎn)負債表日,企業(yè)應(yīng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核,如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅所得可供抵扣,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值?!?/p>

    二、用資產(chǎn)負債法進行所得稅會計處理

    資產(chǎn)負債法采用資產(chǎn)負債表觀定義收益,收益的定性和定量都要服從資產(chǎn)負債表中對資產(chǎn)、負債確認的要求。該方法用暫時性差異取代了時間性差異,并從暫時性差異產(chǎn)生的原因出發(fā),分析暫時性差異的內(nèi)容及對期末資產(chǎn)負債表的影響。

    新所得稅會計準則使用了資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、負債的計稅基礎(chǔ)和暫時性差異等概念。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中,計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以從應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟利益不需要納稅,該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面價值。負債的計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額就是暫時性差異。如果存在暫時性差異就表明資產(chǎn)或負債將在未來期間導(dǎo)致所得稅流入或流出企業(yè),資產(chǎn)負債法要求將這一影響確認為資產(chǎn)或負債。根據(jù)差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同,暫時性差異又分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

    如果資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)高,或是負債的賬面價值比計稅基礎(chǔ)低,會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異,兩者的差額作為未來期間應(yīng)納稅所得額應(yīng)計算交納所得稅,從而導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè),要將其確認為一項遞延所得稅負債。如果資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)低,或負債的賬面價值比計稅基礎(chǔ)高,會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異,兩者的差額可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額,表現(xiàn)為支付的所得稅額減少而使經(jīng)濟利益流入企業(yè),要將其確認為一項遞延所得稅資產(chǎn)。

    在稅率變動時,企業(yè)要對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債按新的稅率進行調(diào)整。在資產(chǎn)負債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

    三、所得稅的賬務(wù)處理舉例

    例題:某上市公司2009年初存貨賬面余額1000萬元,未提減值,2009年末該存貨賬面余額1500萬元,進行減值測試,預(yù)計可變現(xiàn)凈值1300萬元。2010年末,該存貨賬面余額1400萬元,估計可變現(xiàn)凈值為1280萬元。設(shè)該上市公司利潤總額分別為800萬元、900萬元,所得稅率25%。采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅,計算各年暫時性差異及納稅所得,應(yīng)交所得稅,所得稅費用,并作所得稅費用分錄。

    答:

    2009年可抵扣暫時性差異=1500-1300=200(萬元)

    2009年納稅所得:800+200=1000(萬元)

    2009年應(yīng)納所得稅:1000×25%=250(萬元)

    分錄:

    借:所得稅費用250

    貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅250

    借:遞延所得稅資產(chǎn)50(200×25%)

    貸:所得稅費用50

    2010年可抵扣暫時性差異=1400-1280=120(萬元)

    由于2009年末可抵扣暫時性差異為200萬元,故轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異80萬元。

    2010年納稅所得:900-80=820(萬元)

    2010年應(yīng)納所得稅:820×25%=205(萬元)

    分錄:

    借:所得稅費用205

    貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 205

    借:所得稅費用20(80×25%)

    貸:遞延所得稅資產(chǎn) 20

    參考文獻:

    [1]中國注冊會計師協(xié)會,《注冊會計師全國統(tǒng)一考試教材.會計》,2010.3

    [2]楊曙.《資產(chǎn)負債觀與所得稅核算方法》,2006.10

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