新會計準則下應如何進行稅收籌劃

蔡靖

【摘要】如何利用會計準則與稅法對成本費用扣除的不同規(guī)定進行稅收籌劃，在符合相關法律法規(guī)的前提下，實現(xiàn)企業(yè)稅收的最小化，并實現(xiàn)企業(yè)稅后利潤的最大化，是企業(yè)財務管理人員的重要職責?，F(xiàn)行企業(yè)會計準則對原會計制度下的會計核算與計量的規(guī)定發(fā)生了一定變化，新稅法與原稅法相比也有所不同，應納稅所得額是計算所得稅的基礎，會計準則規(guī)定在計算利潤總額過程中與稅法規(guī)定在計算應納稅所得額過程中對成本費用的扣除標準也具有較大的差異。本文在闡述稅收籌劃的涵義、比較新會計準則與稅法的變化的基礎上，從成本費用和股權投資方面提出了稅收籌劃的主要方法。

【關鍵詞】新會計準則稅收籌劃

一、稅收籌劃是企業(yè)實現(xiàn)財務管理目標的必然手段

從稅收籌劃的功能來看，稅收籌劃是減少企業(yè)費用支出，實現(xiàn)企業(yè)稅后利潤最大化的必要手段。

（一）稅收籌劃的主要特征分析

歸納總結起來稅收籌劃包含以下幾個主要特征：

第一，合法合規(guī)是稅收籌劃的前提和基礎。稅收籌劃的基本概念和內涵認為，稅收籌劃與不正當偷稅漏稅行為是完全不同的，任何違背稅法和相關法律的避稅行為都不屬于稅收籌劃的范疇。在遵循基本法律規(guī)范的前提下，企業(yè)通過對資產、費用和成本的優(yōu)化核算，根據(jù)相關稅法規(guī)定，采取正當?shù)谋芏惤洕袨?，利用現(xiàn)行稅法的優(yōu)惠政策從而實現(xiàn)企業(yè)經濟利益最大化的行為就是稅收籌劃。第二，稅收籌劃從本質上來說是企業(yè)提前的會計核算規(guī)劃或經濟活動行為。做假賬不屬于稅收籌劃的范疇，做假賬屬于通過賬務調整達到企業(yè)的目的，而稅收籌劃是在企業(yè)的經濟行為和經濟活動還沒有發(fā)生的情況下，通過選取核算計量方法而對經濟活動施加改變的行為，根據(jù)企業(yè)經營的利潤目標規(guī)劃，在相關法律法規(guī)規(guī)定的范圍內選擇相關法律政策，并在未來可以預見的時間周期內不隨意改變。

（二）稅收籌劃有助于實現(xiàn)股東價值最大化

稅收籌劃作為企業(yè)財務管理的重要手段具有非常重要的作用意義?，F(xiàn)代企業(yè)管理的一個重要目標就是實現(xiàn)企業(yè)所有者即股東價值最大化，而稅收籌劃就是實現(xiàn)股東價值最大化的一個重要手段，從財務的角度上來講企業(yè)股東的價值體現(xiàn)為扣除發(fā)展基金的稅收利潤分配，發(fā)展基金的留存由企業(yè)股東集體協(xié)商解決，因此股東價值的大小就取決于稅收利潤的多少。所得稅是企業(yè)一項十分重要的支出，因此如何進行稅收籌劃使企業(yè)的稅收負擔最小，是實現(xiàn)企業(yè)股東價值最大化和實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的重要手段。

二、新會計準則與稅法體現(xiàn)的主要差異

新會計準則與稅法規(guī)定的主要差異是成本費用與股權投資的相關規(guī)定，這兩方面也是影響企業(yè)所得稅的主要方面。

（一）成本費用扣除的差異

第一，關于稅前工資薪酬核算的相關規(guī)定。根據(jù)原稅法的相關條款，內資企業(yè)向職工支付工資薪酬前應當按照一定標準對其進行稅前處理扣除，而外資企業(yè)在進行成本核算時，其工資薪酬按照如實扣除的原則處理，這就是原稅法在內外資企業(yè)稅收規(guī)定上的不同待遇。根據(jù)實施條例的相關條款，企業(yè)發(fā)生的合理范圍內的工資薪酬支出可以在核算時予以扣除，不管內資企業(yè)還是外資企業(yè)其工資薪酬支出在稅前籌劃中實行統(tǒng)一劃齊的政策，確定規(guī)定了可以在稅前予以扣除的各項成本費用明細。第二，根據(jù)新會計準則的規(guī)定在進行固定資產折舊計提范圍的確定時，只有那些由于損耗而轉移到產品中去的部分價值才可以通過計提費用的形式進行補償，這種規(guī)定與舊會計準則的差異主要是固定資產折舊計提的范圍得到了擴大，按照舊的會計準則的規(guī)定，固定資產可以進行折舊計提的范圍主要為建筑物不動產、運輸工具、使用的機器設備、儀器儀表以及工具器具等，而根據(jù)新會計準則的條款和精神，機器設備都需要進行折舊費用的計提，而不管其狀態(tài)是使用還是整頓維修，同時新舊會計準則在下面問題的規(guī)定上也存在較大差異，就是就是固定資產的壽命和折舊方法選擇是否可以變更，新會計準則認為固定資產的折舊方法可以根據(jù)相關條件進行調整和重新選擇。

（二）關于股權投資相關規(guī)定的差異

對于長期股權投資，在投資核算特別是投資收益的納稅問題上，會計制度規(guī)定和稅法規(guī)定存在著較大差異。具體體現(xiàn)如下：

第一，兩者接下來的核算中計量收益的標準不同。根據(jù)新會計準則的相關條款規(guī)定，權益法和成本法是長期股權投資的后續(xù)計量方法和方式，公司的長期股權投資，根據(jù)其對被投資對象的作用大小和影響程度，可以采取權益法或者成本法進行核算。對于被投資對象實際上掌握控制權或者共同控制的則按照成本法進行核算，投資人對于被投資對象存在實質上的控制或者有重大作用影響的，則采取權益法進行核算。

從成本法和權益法的計量方法來看，在運用成本法進行核算時，在被投資企業(yè)已經實現(xiàn)投資收益但并未分配紅利之前，投資企業(yè)相應的“投資收益”賬戶并不反映被投資企業(yè)實際已實現(xiàn)的投資收益；而在運用權益法進行核算時，無論被投資企業(yè)已經實現(xiàn)的投資收益是否實際分配，投資企業(yè)的“投資收益”賬戶均要進行核算和反映。而按照稅法規(guī)定，投資企業(yè)股權投資的投資收益的確認時間，既不是在投資企業(yè)實現(xiàn)投資收益時，也不是在實際分配時，而是在被投資企業(yè)的股東大會作出分配紅利時，因此是介于會計準則規(guī)定的成本法與權益法核算確認投資收益的兩個時點之間。

第二，持有與轉讓收益計量的不同規(guī)定。按照新會計準則的規(guī)定，投資企業(yè)的股息性所得為投資企業(yè)對被投資企業(yè)進行投資開始日，至投資當前時日形成的累積凈利潤中可分配給投資企業(yè)的分紅。而按照稅法的相關規(guī)定，股息性所得則是指被投資企業(yè)對投資方分配的被投資方自投資開始日稅后累積未分配利潤和盈余公積中按投資比例計算的可分配金額。

按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，投資企業(yè)進行投資產生的全部投資收益，不論是投資期間內產生的持有收益，還是將投資進行轉讓產生的轉讓收益，一律都在“投資收益”賬戶中反映。而按照稅法的相關規(guī)定，投資企業(yè)需要將投資期間產生的收益與進行轉讓產生的收益進行區(qū)分，并按照稅法對兩種收益進行納稅的不同規(guī)定進行繳稅。

三、新會計準則下關于稅收籌劃關鍵環(huán)節(jié)的探討

本文以上對新會計準則以及稅法對股權投資和成本費用核算的不同解釋和規(guī)定進行了比較，本部分分別就上述兩個層面探討稅收籌劃的方式。

（一）成本費用核算下的稅收籌劃方法和機制

成本費用核算下稅收籌劃方法和機制主要有下面三種方式：

第一，對于可能發(fā)生的成本費用進行充分的列支。企業(yè)所得稅的計算方式為營業(yè)收入減去成本費用后得出應繳納稅額，然后乘上一定的繳納比例，應納稅額的計算辦法為收入總額減去相關費用、成本、損失和稅金，一般來說在既定稅率的情況下企業(yè)應繳納的稅額等于企業(yè)的企業(yè)所得稅額。因而企業(yè)所得稅的大小對于其稅后凈利潤有著直接影響，所以企業(yè)所得稅的籌劃和計算收到來自成本費用列支方法的影響很大。要實現(xiàn)企業(yè)稅收負擔的最優(yōu)化，對于企業(yè)已經發(fā)生或者可能發(fā)生的費用進行充分列支是十分有必要的。

第二，根據(jù)企業(yè)自身需要對于存貨計價方法可以合理地進行選擇。根據(jù)現(xiàn)行會計準則的要求和規(guī)范，可以從先進先出法、個別計價法、加權平均法以及移動平均法等方法中任意選取一個作為庫存貨物的計價方法，這種可任意選取的規(guī)定為企業(yè)存貨計價方法的實施提供了很大的可調控可管理空間，理所應當?shù)爻蔀槠髽I(yè)降低稅負、籌劃稅收以及提高稅收利潤的手段和工具。

第三，對固定資產折舊方法的選擇要有助于減輕企業(yè)納稅負擔。根據(jù)現(xiàn)行會計準則的要求和規(guī)定，在固定資產折舊上可供企業(yè)選擇的方法有加速折舊法、工作量折舊法以及平均年限折舊法，不同的折舊方法對于資產的折舊金額和折舊年限不同，從而對企業(yè)成本費用的影響大小也就不一樣，從而使得企業(yè)相應的稅收和收益也會發(fā)生相應的變暖。因此我們說企業(yè)固定資產折舊方法的選擇和計提標準必然會對企業(yè)成本產生較大的影響，從而對企業(yè)當期利潤和最終稅收負擔產生不同的影響。所以固定資產折舊方法的選擇是企業(yè)成本費用稅收籌劃的重要手段。

（二）股權投資下的稅收籌劃方法和機制

基于稅法和會計準則對于股權投資收益納稅方法的規(guī)定不同，本文從以下兩個方面進行稅收的籌劃安排。

第一，在股權轉讓前進行盈余分配。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，對于居民在企業(yè)中投資所形成的紅利、股息等權益性收益享受國家給予的免稅優(yōu)惠政策。同時國稅函2004-390號文件規(guī)定，一般性企業(yè)股權買賣交易應該遵守國家稅務總局的相關通知，企業(yè)所有者和投資人在進行企業(yè)股權轉讓時，對于累計盈余公積金或累計未分配利潤按照股權轉讓所得進行確認，不能作為股息性收益對待。因此在投資人對企業(yè)股權進行轉讓的情況下，對于股息性收益的處理要一并納入到股權轉讓所得中進行統(tǒng)一納稅計算。所以如果投資人的企業(yè)對于利潤一直采取保留而不予分配的做法，則其在轉讓股權時應該對股息性收益所轉化的資本利得一并繳納所得稅，這種情況下對于投資人顯而不利。這種情況下投資人企業(yè)最佳的選擇是先進行利潤分配在進行股權的轉讓，從而提高企業(yè)的稅后凈收益。

第二，對企業(yè)進行整合將持股比例增加到95%以上。根據(jù)國家稅務總局關于企業(yè)所得稅的通知規(guī)定，企業(yè)在全資子公司或者持股比例超過95%以上的企業(yè)轉讓或進行清算時，應該按照企業(yè)改組改制所得稅業(yè)務問題的規(guī)定進行處理。為了方便企業(yè)進行重組和杜絕對稅后利潤的重復征稅行為，對于企業(yè)投資時間后形成的盈余公積金和累計未分配利潤在收益完成后記為投資性收益，對于股息性收益在企業(yè)進行所持股份轉讓時候可以采取從股權轉讓中給予一次性扣除。投資企業(yè)基于規(guī)避股權轉讓業(yè)務中的稅收支出，可以采取股權整合的方法和手段，在轉讓業(yè)務前就對股權進行重組和重新配置，從而使得轉讓股權所占的比例在95%以上，這樣就可以最大限度上減少股權轉讓過程中的稅收負擔，因為原來被確認為股息性收益的部分不再予以征收所得稅。

參考文獻

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