新舊《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》下“固定資產(chǎn)”核算比較

高金梁

【摘 要】隨著現(xiàn)代醫(yī)療技術(shù)的不斷發(fā)展，人們對(duì)醫(yī)療設(shè)備的先進(jìn)性和科技性等要求也越來越高，醫(yī)院各類固定資產(chǎn)的價(jià)值正不斷攀升，品種也趨于多樣化，現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度關(guān)于固定資產(chǎn)的核算表露出多種弊端，而新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》下固定資產(chǎn)的核算能夠更加合理、真實(shí)，準(zhǔn)確地反映醫(yī)院固定資產(chǎn)的狀況和價(jià)值，筆者將針對(duì)兩種制度下固定資產(chǎn)的核算進(jìn)行比較分析，并給出相關(guān)銜接工作的建議。

【關(guān)鍵詞】醫(yī)院會(huì)計(jì)制度；固定資產(chǎn)；改革

2011年1月18日，財(cái)政部對(duì)外公布了新修訂及新制定的醫(yī)療機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)等五項(xiàng)制度并宣布于2011年7月1日起在公立醫(yī)院改革國(guó)家聯(lián)系試點(diǎn)城市執(zhí)行，并于2012年1月1日起在全國(guó)施行?，F(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》、《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》（以下簡(jiǎn)稱舊制度）是財(cái)政部與衛(wèi)生部于1998年11月17日頒布的，舊制度中的科目設(shè)置、成本費(fèi)用的核算方法和會(huì)計(jì)報(bào)表體系都滯后于現(xiàn)代醫(yī)院的發(fā)展趨勢(shì)，已不能適應(yīng)新的管理需求，新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)完善醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)管理行為、規(guī)范醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理起到了至關(guān)重要的作用。

一、舊制度下“固定資產(chǎn)”核算存在的問題分析

（一）增加固定資產(chǎn)的核算不嚴(yán)密

舊制度下購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，借記“專用基金——般修購(gòu)費(fèi)”，貸記“銀行存款”，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。固定資產(chǎn)與固定基金相對(duì)應(yīng)，“專用基金——般修購(gòu)費(fèi)”的來源是按固定資產(chǎn)原值的一定比例提取的，屬于凈資產(chǎn)科目，購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)一個(gè)是凈資產(chǎn)科目“專用基金”減少，一個(gè)是凈資產(chǎn)科目“固定基金”增加，一個(gè)是資產(chǎn)類科目“固定資產(chǎn)”增加，一個(gè)是資產(chǎn)類科目“銀行存款”減少，這種處理能夠比較真實(shí)反映購(gòu)入的固定資產(chǎn)由貨幣形態(tài)轉(zhuǎn)入實(shí)物形態(tài)這一過程，這種形式不構(gòu)成支出，也就不影響當(dāng)月?lián)p益。但是購(gòu)入固定資產(chǎn)的核算存在兩個(gè)問題，一是兩組科目之間沒有必然的勾稽關(guān)系，容易漏作增加固定資產(chǎn)和固定基金這組分錄，易導(dǎo)致賬外資產(chǎn)。而且當(dāng)出現(xiàn)了這種情況后，很難查找出原因；二是當(dāng)購(gòu)置的固定資產(chǎn)金額較大，所提取的修購(gòu)基金不夠時(shí)，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度里就沒作出明確規(guī)定，很多醫(yī)院會(huì)根據(jù)資金來源直接進(jìn)入到成本中。

（二）減少固定資產(chǎn)的核算不科學(xué)

醫(yī)院固定資產(chǎn)減少的情況主要包括捐贈(zèng)、報(bào)廢、轉(zhuǎn)讓、損毀等，這幾種情況的會(huì)計(jì)核算按照企業(yè)會(huì)計(jì)的處理應(yīng)該區(qū)別對(duì)待。但在現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下，只要是固定資產(chǎn)減少，都要通過“專用基金——修購(gòu)基金”來進(jìn)行核算，即借記“銀行存款”，貸記“專用基金——修購(gòu)基金”，同時(shí)按固定資產(chǎn)原價(jià)借記“固定基金”，貸記“固定資產(chǎn)”。由于專用基金科目是按基金類別設(shè)置明細(xì)賬，這種處理方式無法準(zhǔn)確反映固定資產(chǎn)各類別的損益情況。

（三）“修購(gòu)基金”核算造成信息失真

從實(shí)際情況考慮，為改善就醫(yī)環(huán)境而進(jìn)行的門診樓、住院病房等固定資產(chǎn)裝修應(yīng)允許增加固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。醫(yī)院的一些門診樓，住院病房大多是十多年前甚至幾十年前的舊建筑物，固定資產(chǎn)原值較低，現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的一定比率提取修購(gòu)基金記入支出，即對(duì)固定資產(chǎn)不提取折舊，而按賬面價(jià)值的一定比率提取修購(gòu)基金，并通過“專用基金——修購(gòu)基金”進(jìn)行核算。該規(guī)定在完善固定資產(chǎn)管理及核算，準(zhǔn)確核算財(cái)務(wù)成果等方面有其合理性，但這樣計(jì)提修購(gòu)基金存在著一定弊端，其裝修費(fèi)是不能增加固定資產(chǎn)原值的，這就不能真實(shí)反映固定資產(chǎn)價(jià)值。另外，固定資產(chǎn)報(bào)廢之前以初始成本記賬，不考慮折舊，會(huì)虛增固定資產(chǎn)總額，

二、新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》下“固定資產(chǎn)”核算的改革

新制度下固定資產(chǎn)核算最明顯的改革是取消“修購(gòu)基金”，增設(shè)“累計(jì)折舊”，因此固定資產(chǎn)科目反映固定資產(chǎn)原值減去固定資產(chǎn)折舊后的凈值。按照新制度規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)提取折舊。具體規(guī)定為：當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起不提折舊；已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，不再計(jì)提折舊。同企業(yè)相類似，事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊可以采用直線法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。對(duì)于折舊方法的規(guī)定，普通固定資產(chǎn)可以采用相對(duì)簡(jiǎn)單的直線法，便于操作和理解；對(duì)于技術(shù)含量高、更新?lián)Q代快的設(shè)備，則可以采取加速折舊法，以配合固定資產(chǎn)的實(shí)際更新速度，若條件成熟，還可以參照企業(yè)的做法，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)減值明顯的資產(chǎn)按照賬面價(jià)值和可收回金額孰低計(jì)提減值準(zhǔn)備。

新制度下對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法較好地解決了醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)信息失真以及固定資產(chǎn)修購(gòu)基金計(jì)提與資產(chǎn)使用狀況相脫節(jié)的問題。長(zhǎng)期以來，醫(yī)院以固定資產(chǎn)和固定基金反映固定資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)按照收入的比例計(jì)提固定資產(chǎn)修購(gòu)基金。由于醫(yī)院固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備，使得固定資產(chǎn)賬面價(jià)值僅反映其歷史成本，不能真實(shí)反映其現(xiàn)時(shí)價(jià)值；醫(yī)院的成本費(fèi)用計(jì)算也不考慮固定資產(chǎn)的損耗，信息使用者無法從會(huì)計(jì)信息中了解固定資產(chǎn)和成本費(fèi)用的真實(shí)情況。時(shí)間愈久，信息失真愈嚴(yán)重。

此外，新制度將醫(yī)院固定資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)提高，從一般設(shè)備、專用設(shè)備500元、800元分別提高到1000元、1500元，達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的醫(yī)療設(shè)備等作為低值易耗品核算。新制度還規(guī)定為增加固定資產(chǎn)的使用效能或延長(zhǎng)其使用壽命而發(fā)生的改建、擴(kuò)建或大型修繕等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)記入固定資產(chǎn)及其他相關(guān)資產(chǎn)；為維護(hù)固定資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的修理費(fèi)等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期支出。固定資產(chǎn)的出售、報(bào)廢、毀損均通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算處置凈收益或凈損失分別計(jì)入其他收入或其他支出。

雖然新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》為未能解決舊制度下固定資產(chǎn)核算的所有弊端，畢竟改革是循序漸進(jìn)的，但其所顯示出的特點(diǎn)是固定資產(chǎn)的核算體系正不斷與企業(yè)會(huì)計(jì)接軌，這將更加合理、真實(shí)，準(zhǔn)確地反映醫(yī)院固定資產(chǎn)的狀況和價(jià)值，更加符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的準(zhǔn)確性、穩(wěn)健性、客觀性等要求。

三、“固定資產(chǎn)”核算改革的銜接工作

（一）成立領(lǐng)導(dǎo)小組，全面清查固定資產(chǎn)

組織后勤部、設(shè)備科等相關(guān)人員應(yīng)在領(lǐng)導(dǎo)小組的帶領(lǐng)下對(duì)全院固定資產(chǎn)和庫(kù)存物資進(jìn)行拉網(wǎng)式檢查，不僅要檢查是否賬實(shí)相符、賬賬相符，還要檢查固定資產(chǎn)的成新率和使用狀態(tài)，需要報(bào)廢的，及時(shí)完善相關(guān)手續(xù)，按會(huì)計(jì)制度進(jìn)行處理。領(lǐng)導(dǎo)小組還應(yīng)該考慮建立固定資產(chǎn)管理部門，建立國(guó)有資產(chǎn)管理制度，以維護(hù)固定資產(chǎn)安全完整，合理配置和有效利用固定資產(chǎn)，并結(jié)合新制度對(duì)固定資產(chǎn)的管理要求，根據(jù)取得的資產(chǎn)來源渠道進(jìn)行分類，并結(jié)合新制度中關(guān)于醫(yī)院固定資產(chǎn)折舊年限表，將固定資產(chǎn)按照分類要求重新區(qū)分。

（二）完善固定資產(chǎn)入帳及分類制度，選擇合適的財(cái)務(wù)軟件

根據(jù)固定資產(chǎn)入帳單位價(jià)值的改變，建立新固定資產(chǎn)入帳制度，根據(jù)取得的不同渠道以及大修等后續(xù)支出情況，確認(rèn)固定資產(chǎn)成本。要結(jié)合折舊分類表及資金來源渠道，明確固定資產(chǎn)分類方法，按照資金來源渠道的不同可以分為財(cái)政資金、科研資金、自籌資金，并根據(jù)不同資金來源確定相應(yīng)的帳務(wù)處理會(huì)計(jì)科目。另外，因?yàn)樾轮贫纫蠊潭ㄙY產(chǎn)的資金來源不同，在計(jì)提折舊時(shí)的具體處理不一樣、成本要進(jìn)行逐級(jí)分?jǐn)偟惹闆r，必須根據(jù)新會(huì)計(jì)制度的要求選擇合適的財(cái)務(wù)軟件。

（三）認(rèn)真學(xué)習(xí)新制度

醫(yī)院全體財(cái)務(wù)人員必須真學(xué)習(xí)新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，提升全體財(cái)務(wù)人員對(duì)新制度的理解力和應(yīng)用力，這是醫(yī)院新舊會(huì)計(jì)制度銜接的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。新制度取消了“固定基金”和“專用基金-修購(gòu)基金”科目這兩項(xiàng)科目，新設(shè)了“累計(jì)折舊”科目。為了反映固定資產(chǎn)原值與累計(jì)折舊額的配比關(guān)系和保證今后固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的規(guī)范性，必須對(duì)固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行追溯調(diào)整，簡(jiǎn)單地說，必須對(duì)原有資產(chǎn)重新進(jìn)行補(bǔ)提折舊。另外，新制度設(shè)置了“固定資產(chǎn)清理”科目。該科目用來核算固定資產(chǎn)出售、報(bào)廢、毀損等處置時(shí)，轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)凈值和清理過程中發(fā)生的清理費(fèi)、殘值變價(jià)收入和應(yīng)繳款項(xiàng)。固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊等科目的核算，既有新舊制度對(duì)接前的財(cái)務(wù)處理，又有對(duì)接后的追溯調(diào)整，還有正常情況下的會(huì)計(jì)核算，廣大醫(yī)院財(cái)務(wù)工作人員必須認(rèn)真學(xué)習(xí)新制度，把握住新制度理解和執(zhí)行的每一道環(huán)節(jié)，才能正確、規(guī)范地實(shí)施新制度會(huì)計(jì)核算。

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