基于審計(jì)成本的審計(jì)收費(fèi)關(guān)系研究
——以河南會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例

趙國(guó)強(qiáng)

（河南財(cái)政稅務(wù)高等?？茖W(xué)校 河南 鄭州 450002）

基于審計(jì)成本的審計(jì)收費(fèi)關(guān)系研究
——以河南會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例

趙國(guó)強(qiáng)

（河南財(cái)政稅務(wù)高等專科學(xué)校 河南 鄭州 450002）

根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)投入產(chǎn)出理論，審計(jì)成本是審計(jì)收費(fèi)的基礎(chǔ)，公司規(guī)模僅是影響審計(jì)成本的直接因素，而并非是影響審計(jì)收費(fèi)的直接因素。本文認(rèn)為，探討審計(jì)成本、審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量質(zhì)量之間的關(guān)系，尋求影響審計(jì)成本的因素，為規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)秩序，加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管和事務(wù)所內(nèi)部管理提供依據(jù)。

審計(jì)成本 審計(jì)收費(fèi) 審計(jì)質(zhì)量 對(duì)策建議

我國(guó)近年的規(guī)范研究集中于低價(jià)爭(zhēng)攬客戶的研究，但對(duì)審計(jì)成本與審計(jì)收費(fèi)的研究不多，究竟審計(jì)收費(fèi)為多少時(shí)可以認(rèn)定為低價(jià)不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，沒(méi)有人給出一個(gè)明確的“度”來(lái)衡量。衡量標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)業(yè)務(wù)成本。實(shí)務(wù)界在很多地方提及審計(jì)成本的應(yīng)用?！稌?huì)計(jì)師事務(wù)所投標(biāo)方式承接審計(jì)業(yè)務(wù)指導(dǎo)意見(jiàn)（征求意見(jiàn)稿）》的通知中規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所確定的投標(biāo)報(bào)價(jià)不得低于提供審計(jì)服務(wù)所花費(fèi)的成本；《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定審計(jì)質(zhì)量要滿足正常合理的審計(jì)成本。但它們都沒(méi)有對(duì)審計(jì)成本的性質(zhì)、內(nèi)容、開(kāi)支界限等進(jìn)行具體的規(guī)定。本文以河南會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，通過(guò)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)成本與審計(jì)收費(fèi)實(shí)證研究，嘗試分析影響審計(jì)收費(fèi)高低的主要因素及其影響程度，為監(jiān)管部門制定相應(yīng)對(duì)策提供理論依據(jù)。

一、審計(jì)成本、審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量的經(jīng)濟(jì)分析

（一）審計(jì)成本、審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量的界定 會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，承接業(yè)務(wù)時(shí)必須考慮審計(jì)成本對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。只有當(dāng)審計(jì)收費(fèi)大于審計(jì)成本時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才可能提供審計(jì)服務(wù)。國(guó)外實(shí)證研究表明，如Simunic（1980）最早運(yùn)用多元線形回歸模型考察了有可能影響審計(jì)收費(fèi)的各種因素，研究發(fā)現(xiàn)客戶資產(chǎn)規(guī)模、行業(yè)類型、資產(chǎn)負(fù)債率、審計(jì)年度的審計(jì)意見(jiàn)等是決定審計(jì)收費(fèi)的重要因素。國(guó)內(nèi)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的研究始于20世紀(jì)90年代末會(huì)計(jì)師事務(wù)所的脫鉤改制，如劉斌等（2003）經(jīng)過(guò)實(shí)證研究得出上市公司的規(guī)模和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度是影響審計(jì)收費(fèi)的主要因素。但是，公司規(guī)模和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度等因素僅是影響審計(jì)成本的直接因素，并非影響審計(jì)收費(fèi)的直接因素，公司規(guī)模是通過(guò)審計(jì)成本對(duì)審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生作用。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，審計(jì)成本才是影響審計(jì)收費(fèi)的直接因素，因?yàn)閷徲?jì)成本并不僅僅受審計(jì)規(guī)模等因素影響，它還受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小以及對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求等因素影響。因此，審計(jì)成本與審計(jì)收費(fèi)更具有相關(guān)性且更值得研究。審計(jì)成本指注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的成本及預(yù)計(jì)要發(fā)生的潛在成本，包括直接成本和風(fēng)險(xiǎn)成本兩部分。直接成本即執(zhí)行必要的審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告所需費(fèi)用等。直接成本的多少一般取決于委托人規(guī)模的大小、業(yè)務(wù)的性質(zhì)和復(fù)雜程度、總體財(cái)務(wù)狀況、內(nèi)部控制的強(qiáng)弱等。風(fēng)險(xiǎn)成本即預(yù)期損失費(fèi)用。包括訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本等。風(fēng)險(xiǎn)成本隨被訴訟風(fēng)險(xiǎn)的增加而增加。審計(jì)質(zhì)量是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)并報(bào)告錯(cuò)誤的聯(lián)合概率（DeAngeIo，1981）。發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力有關(guān)，報(bào)告錯(cuò)誤與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)（審計(jì)的獨(dú)立性）有關(guān)。因此，影響審計(jì)質(zhì)量的因素包括了專業(yè)勝任能力的變化，職業(yè)道德水準(zhǔn)的變化，審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境的變化等。

（二）審計(jì)成本、審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量的經(jīng)濟(jì)分析 會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，審計(jì)收費(fèi)的多少影響其投入的審計(jì)資源。審計(jì)的過(guò)程實(shí)際上就是審計(jì)證據(jù)的搜集和分析的過(guò)程，審計(jì)證據(jù)的搜集與分析需要成本。在審計(jì)收費(fèi)低廉的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法保持應(yīng)有的職業(yè)道德水準(zhǔn)，以至于通過(guò)減少審計(jì)測(cè)試程序、審計(jì)證據(jù)的搜集數(shù)量，降低審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量來(lái)降低審計(jì)成本。因此，低廉的審計(jì)收費(fèi)只能與低服務(wù)成本相配比。但審計(jì)證據(jù)的不足可能嚴(yán)重降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)誤和舞弊的概率，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加，審計(jì)質(zhì)量下降，從而會(huì)使風(fēng)險(xiǎn)成本大幅度增加。經(jīng)濟(jì)學(xué)理論告訴我們，決定產(chǎn)品價(jià)值的客觀基礎(chǔ)，取決于該種產(chǎn)品生產(chǎn)所耗的社會(huì)資源。一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)成本是決定其審計(jì)收費(fèi)的客觀基礎(chǔ)。投入審計(jì)資源越多，越容易發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)誤與舞弊。提高審計(jì)服務(wù)，形成高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)需以高審計(jì)收費(fèi)作回報(bào)，同時(shí)，合理的審計(jì)收費(fèi)有利于吸引和凝聚高素質(zhì)的審計(jì)人才，為審計(jì)資源的投入提供了保證。而雄厚的人力資本正是保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的根本所在。因此，在專業(yè)勝任能力既定的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)誤和舞弊的概率取決于其實(shí)際投入的資源。這樣，審計(jì)成本、審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)收費(fèi)相互影響形成良性循環(huán)。

二、審計(jì)成本與審計(jì)收費(fèi)關(guān)系的分析

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所平均業(yè)務(wù)成本總額結(jié)構(gòu)分析 為探討審計(jì)成本對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，以河南省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2007年對(duì)河南省會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)地調(diào)查為例分析審計(jì)成本與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系。根據(jù)對(duì)100家會(huì)計(jì)師事務(wù)的三種典型業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、驗(yàn)資和專項(xiàng)審計(jì)等的審計(jì)成本與審計(jì)收費(fèi)的有關(guān)調(diào)查數(shù)據(jù)，分析研究結(jié)果如（表1）所示。從（表1）可以看出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所平均業(yè)務(wù)成本總額構(gòu)成中，公共人力成本占所占比重50.24%，公共費(fèi)用所占比重49.76%，公共人力成本構(gòu)成業(yè)務(wù)成本的主要部分，表明該行業(yè)是典型“人合”組織的資本密集型行業(yè)，人力資源是行業(yè)發(fā)展之根本；而公共人力資本中工資和獎(jiǎng)金合計(jì)為34.39萬(wàn)元，按河南會(huì)計(jì)師事務(wù)所平均每所9人計(jì)算，每名注冊(cè)會(huì)計(jì)師年貨幣收入為3.82萬(wàn)元，與其知識(shí)技能和勞動(dòng)強(qiáng)度相比，收入水平不高。其結(jié)果將不利于吸納高素質(zhì)人才進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，也將嚴(yán)重阻礙本行業(yè)的發(fā)展。公共費(fèi)用支出中，辦公費(fèi)、租賃費(fèi)和稅金占公共費(fèi)用的比重高達(dá)41.99%，而折舊費(fèi)占比只有5.01%，且主要是來(lái)自于計(jì)算機(jī)、運(yùn)輸設(shè)備等固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)，幾乎沒(méi)有來(lái)自于房屋建筑物的折舊，說(shuō)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有雄厚的財(cái)產(chǎn)作后盾，抗風(fēng)險(xiǎn)能力差。

表1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所平均業(yè)務(wù)成本總額結(jié)構(gòu)分析 單位：元

表2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所成本收入占收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)比例表 單位：元

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所成本收入占收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)比例分析 由（表2）可以看出，從成本占和收入的比重看，對(duì)于年報(bào)業(yè)務(wù)審計(jì)，除了小規(guī)模和超大規(guī)模業(yè)務(wù)外，成本占收入比重較高（最高達(dá)99.02%），表明事務(wù)所是微利或薄利經(jīng)營(yíng)行業(yè)。對(duì)于小規(guī)模業(yè)務(wù)，事務(wù)所利潤(rùn)較高。業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單是其原因之一，但也不排除事務(wù)所違規(guī)經(jīng)營(yíng)，減少必要的審計(jì)程序，從而降低審計(jì)業(yè)務(wù)成本，保持較高的利潤(rùn)率；從整體上看，其業(yè)務(wù)成本占收入的比重也是比較高，達(dá)83.21%；驗(yàn)資業(yè)務(wù)成本占收入比重為74.64%，驗(yàn)資業(yè)務(wù)相對(duì)于年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)成本較低，這和驗(yàn)資業(yè)務(wù)程序比較簡(jiǎn)單，工作量較小有關(guān)；專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)成本占收入比重為80.31%，成本比重比較高。如果加上風(fēng)險(xiǎn)基金等其他支出，成本接收入，這說(shuō)明收費(fèi)偏低，審計(jì)業(yè)務(wù)已無(wú)利可圖；從收入占收入標(biāo)準(zhǔn)的比重看，年報(bào)業(yè)務(wù)審計(jì)，業(yè)務(wù)收入占收入標(biāo)準(zhǔn)69.56%，業(yè)務(wù)收入小于收入標(biāo)準(zhǔn)，收入標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)際工作中沒(méi)有得到執(zhí)行，況且，從各檔業(yè)務(wù)規(guī)?？矗瑯I(yè)務(wù)收入與收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)之間的差異從47%到128%不等，這說(shuō)明收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)業(yè)務(wù)收入的確定不起關(guān)鍵作用。驗(yàn)資業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)收入占收入標(biāo)準(zhǔn)58.35%，業(yè)務(wù)收費(fèi)占收入標(biāo)準(zhǔn)低于年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)同一標(biāo)準(zhǔn)。專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)收入占中檔收入標(biāo)準(zhǔn)3.64%，業(yè)務(wù)收入遠(yuǎn)小于收入標(biāo)準(zhǔn)。這說(shuō)明專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的收入不能保證提供合格審計(jì)正常合理支出的需要，一定程度上影響了審計(jì)質(zhì)量的提高。從成本水平占收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的比重來(lái)看，對(duì)于年報(bào)審計(jì)，相對(duì)于抵擋收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，101萬(wàn)～500萬(wàn)元檔次的單項(xiàng)業(yè)務(wù)成本占收入標(biāo)準(zhǔn)的比重為61.89%，而5001萬(wàn)—1000萬(wàn)元檔次的單項(xiàng)業(yè)務(wù)成本占收入標(biāo)準(zhǔn)的比重僅為45.92%，成本比重并不呈現(xiàn)趨同性或者一定趨勢(shì)，由此，可以看出，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定不是以成本為依據(jù)；驗(yàn)資業(yè)務(wù)所占收入標(biāo)準(zhǔn)的比重也較低；對(duì)于專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，專項(xiàng)審計(jì)成本僅占收入標(biāo)準(zhǔn)的2.84%，相對(duì)于專項(xiàng)審計(jì)對(duì)象的專業(yè)化程度及復(fù)雜程度，這樣的審計(jì)成本偏低，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也具有顯著的不合理性。

（三）總體分析 總體來(lái)講，業(yè)務(wù)成本水平與收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)之間差距較大，對(duì)于年報(bào)收入，其差距為40%左右，驗(yàn)資業(yè)務(wù)差距為50%左右；而專項(xiàng)審計(jì)的業(yè)務(wù)成本不足收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的3%，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)脫離實(shí)際，若能按次標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)則注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)屬于高盈利行業(yè)，利潤(rùn)率達(dá)40%——50%，專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)更是一本萬(wàn)利，在加上進(jìn)入壁壘較低，導(dǎo)致該行業(yè)過(guò)渡競(jìng)爭(zhēng)。另外，審計(jì)業(yè)務(wù)成本偏低，審計(jì)質(zhì)量不能達(dá)到職業(yè)要求。分析說(shuō)明，審計(jì)成本偏離收入標(biāo)準(zhǔn)，其差距較大的原因主要來(lái)源與實(shí)際業(yè)務(wù)成本。由于審計(jì)業(yè)務(wù)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，造成審計(jì)收費(fèi)降低，在很大程度上限制了會(huì)計(jì)事務(wù)所的合理投入，為降低成本而減少甚至省略必要的審計(jì)程序。另外，風(fēng)險(xiǎn)成本幾乎都未發(fā)生，說(shuō)明在制度安排和用戶需求上尚未能給該行業(yè)以足夠的壓力，不利于誠(chéng)信執(zhí)業(yè)和公平競(jìng)爭(zhēng)。因此，我們可以得出結(jié)論，審計(jì)成本與事務(wù)所應(yīng)發(fā)生的成本投入有一定的差距，也就是說(shuō)，事務(wù)所要確保職業(yè)質(zhì)量，其投入的成本要高于現(xiàn)有的成本水平。盡管業(yè)務(wù)成本與業(yè)務(wù)收入不成正比例關(guān)系，成本和收入呈現(xiàn)不同步的上升趨勢(shì)，但二者之間有很強(qiáng)的依存性，業(yè)務(wù)成本是會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定業(yè)務(wù)收費(fèi)的主要依據(jù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)，所提供的審計(jì)服務(wù)與其他有償服務(wù)一樣，依舊服從于成本效益規(guī)律，所要考慮的最主要因素是該項(xiàng)業(yè)務(wù)收入能否補(bǔ)償完成此項(xiàng)業(yè)務(wù)所需花費(fèi)的支出并且有利可圖，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)生存和發(fā)展的需要。另外，客戶要想獲得優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，就要支付與之相對(duì)應(yīng)的審計(jì)服務(wù)費(fèi)用。盡管審計(jì)服務(wù)具有柔性特點(diǎn)，但這不意味著“審計(jì)收費(fèi)彈性”可以任意伸縮，恰恰相反，審計(jì)成本作為剛性指標(biāo)，為審計(jì)收費(fèi)提供了量度標(biāo)尺。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，任何時(shí)候?qū)徲?jì)成本都是審計(jì)收費(fèi)的基礎(chǔ)，無(wú)論審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)成本之間的關(guān)系是松散還是緊密，審計(jì)收費(fèi)都必須以審計(jì)成本為底線，否則就將違背審計(jì)市場(chǎng)的基本規(guī)律。低于審計(jì)成本的審計(jì)收費(fèi)將使審計(jì)的供給動(dòng)力不足，而遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于審計(jì)成本的審計(jì)收費(fèi)將使審計(jì)客戶放棄對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求。

三、審計(jì)成本與審計(jì)收費(fèi)的思考

（一）審計(jì)市場(chǎng)集中度不高，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)無(wú)序 目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模較小，普遍存在生存壓力。截止2006年底，全國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所5449家，執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師72249人，平均每所擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師13人。河南注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)行業(yè)同全國(guó)一樣，2006年共有368家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，注冊(cè)會(huì)計(jì)師3323人，平均每所9人。另外，事務(wù)所地區(qū)發(fā)展也不均衡，僅鄭州擁有事務(wù)所143家，占事務(wù)所總數(shù)38.85%；執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)前30名事務(wù)所790人，占執(zhí)業(yè)人數(shù)24%，平均每所26人，其余占76%的事務(wù)所，平均每所6.6.人。由此看出，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中度還不高，市場(chǎng)基本上處于完全競(jìng)爭(zhēng)的狀態(tài)。價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了爭(zhēng)奪市場(chǎng)份額不可避免地采用的手段。事務(wù)所為提高市場(chǎng)占有率，采用夸大業(yè)務(wù)量、壓低收費(fèi)價(jià)格，甚至以支付回扣等不正當(dāng)方式招攬業(yè)務(wù)，使事務(wù)所陷入惡性競(jìng)爭(zhēng)的旋渦之中。

（二）事務(wù)所股權(quán)結(jié)構(gòu)高度集中，利益分配制度不合理 會(huì)計(jì)師事務(wù)所是“資合”與“人和”相結(jié)合的“兩合”經(jīng)濟(jì)組織，人力資本遠(yuǎn)大于財(cái)務(wù)資本。股權(quán)結(jié)構(gòu)高度集中，容易形成獨(dú)斷專行的決策習(xí)慣，出現(xiàn)監(jiān)督缺位，分配不公不穩(wěn)的情況，直接影響事務(wù)所的發(fā)展。根據(jù)對(duì)河南會(huì)計(jì)師事務(wù)所的調(diào)查顯示，一兩個(gè)股東絕對(duì)控股的事務(wù)所占66.67%，單個(gè)股東持股比率最高88%，最低35%，由此可以看出，河南會(huì)計(jì)師事務(wù)所的股權(quán)集中程度較高。由上表1分析可以看出，河南會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要是“按資”進(jìn)行利益分配，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的薪酬主要是固定工資加提成，固定工資加獎(jiǎng)金兩種形式，但是多數(shù)事務(wù)所員工固定工資較低，定期考核晉升制度不完善，較低的工資和不合理的分配機(jī)制，挫傷了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工資積極性，從而導(dǎo)致審計(jì)成本不足，審計(jì)質(zhì)量降低。

（三）審計(jì)市場(chǎng)有效需求不足，制約審計(jì)的獨(dú)立性 盡管資本市場(chǎng)的發(fā)展客觀上產(chǎn)生了對(duì)獨(dú)立審計(jì)的需求，但由于我國(guó)目前政府職能轉(zhuǎn)變不到位，上市公司法人治理結(jié)構(gòu)不完善，政府、股東、公司管理當(dāng)局等對(duì)審計(jì)服務(wù)的要求各不相同，使得企業(yè)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的自發(fā)性需求存在不充分性。大多數(shù)公司對(duì)審計(jì)服務(wù)僅僅是為了滿足法律或政策規(guī)定的需要，審計(jì)收費(fèi)的高低成為他們選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要標(biāo)準(zhǔn)。在此競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了生存和發(fā)展，只能降低審計(jì)收費(fèi)，這樣就無(wú)法付出較高的審計(jì)成本，不能保證審計(jì)質(zhì)量，過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)則有可能將高品質(zhì)的事務(wù)所擠出審計(jì)市場(chǎng)，從而制約了事務(wù)所的發(fā)展。

（四）政府有效監(jiān)管不力，違法違規(guī)處罰較輕 目前，我國(guó)現(xiàn)有的《公司法》、《審計(jì)法》、《證券法》以及《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告等所受的處罰進(jìn)行了歸類，但對(duì)違法、違規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰較輕，主要采用警告、沒(méi)收違法收入、罰款、通報(bào)批評(píng)和暫停執(zhí)業(yè)資格等形式。而在審計(jì)監(jiān)管和執(zhí)法對(duì)審計(jì)造假的處罰時(shí)，卻忽視了對(duì)不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為的處罰。法規(guī)中即使有相關(guān)民事責(zé)任方面的規(guī)定，但實(shí)際執(zhí)行中很少有會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)失敗被追究民事賠償責(zé)任；注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償制度形同虛設(shè)，即便審計(jì)失敗，也沒(méi)有經(jīng)濟(jì)賠償?shù)膲毫?，因此?huì)計(jì)師事務(wù)所在制定收費(fèi)價(jià)格政策時(shí)很少考慮提高審計(jì)質(zhì)量與防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所需要的審計(jì)成本，審計(jì)收費(fèi)低廉也就不足為奇了。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須履行風(fēng)險(xiǎn)成本的話，審計(jì)成本并不隨審計(jì)收費(fèi)的降低而降低，這樣，過(guò)低的審計(jì)收費(fèi)使審計(jì)成本得不到補(bǔ)償，低質(zhì)量低效率的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)被擠出市場(chǎng)，審計(jì)收費(fèi)便會(huì)提高，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)得到發(fā)展壯大。

四、審計(jì)收費(fèi)制度完善的對(duì)策建議

（一）提高事務(wù)所準(zhǔn)入門檻，加強(qiáng)事務(wù)所規(guī)模建設(shè) 目前事務(wù)所審計(jì)成本不高，低價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)的原因之一是中小型事務(wù)多，市場(chǎng)進(jìn)入門檻較低，造成審計(jì)市場(chǎng)的供給大于需求。提高審計(jì)質(zhì)量，有必要提高事務(wù)所設(shè)立條件，完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)程序，并通過(guò)合并改組等方式，鼓勵(lì)中小事務(wù)所進(jìn)行改組形成大型事務(wù)所。從經(jīng)濟(jì)利益角度看，大型事務(wù)才能應(yīng)對(duì)市場(chǎng)發(fā)展的需求，降低成本，提升審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。另一方面，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所更在乎自身的聲譽(yù)、注重長(zhǎng)期發(fā)展，往往注重保持獨(dú)立性，以提高聲譽(yù)，增強(qiáng)收費(fèi)能力。從法律責(zé)任角度看，一旦受到法律制裁，大型事務(wù)所才有能力支付足夠的賠償，發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)收費(fèi)承擔(dān)潛在民事賠償?shù)呢?zé)任。

（二）建立合理的事務(wù)所股權(quán)結(jié)構(gòu)，完善利益分配機(jī)制 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的股權(quán)結(jié)構(gòu)趨于分散化，可以使更多審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控的負(fù)責(zé)人將個(gè)人利益與事務(wù)所利益相統(tǒng)一，增加自覺(jué)進(jìn)行質(zhì)量控制的動(dòng)力。同時(shí)，眾多合伙人擁有信息，可以有效防止信息不對(duì)稱所帶來(lái)的信息壟斷造成的決策失誤。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該在保持股權(quán)適當(dāng)集中以保障決策效率的基礎(chǔ)上，適當(dāng)吸收新合伙人，以使股權(quán)適當(dāng)分散，減小控制跨度，廣泛調(diào)動(dòng)積極性，提高質(zhì)量控制能力和服務(wù)質(zhì)量水平。另一方面，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)行業(yè)“人合“的特點(diǎn)，建立與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度相結(jié)合的薪酬制度與晉升制度，“資合”與“人合”并重，責(zé)任與薪酬匹配，對(duì)員工的薪金應(yīng)有明確的規(guī)定并相對(duì)穩(wěn)定，通過(guò)定期績(jī)效考核決定每個(gè)員工的級(jí)別升遷，借助升遷提高薪酬水平，并且獎(jiǎng)金分配的數(shù)額在薪酬中所占比例應(yīng)具有較高的透明度，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)員工的激勵(lì)作用。不斷保持和吸收優(yōu)秀人才，支持員工成長(zhǎng)與發(fā)展，建立與事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略相適應(yīng)的人才晉升機(jī)制。

（三）積極探索制度創(chuàng)新，創(chuàng)造對(duì)高質(zhì)量審計(jì)業(yè)務(wù)的有效需求 鑒于目前我國(guó)資本市場(chǎng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)有效需求不足的現(xiàn)狀，政府應(yīng)該本著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要從制度入手來(lái)規(guī)范市場(chǎng)的有效需求與高質(zhì)量審計(jì)業(yè)務(wù)的供給。從法律意義上來(lái)說(shuō)，股東應(yīng)是審計(jì)委托人，企業(yè)的股東需要經(jīng)過(guò)審計(jì)驗(yàn)證的企業(yè)會(huì)計(jì)信息，股東是審計(jì)服務(wù)的受益者，企業(yè)支付的審計(jì)費(fèi)用最終由股東承擔(dān)。但股東要想成為真正的委托人，只承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用和享受審計(jì)受益還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還必須有選擇審計(jì)人和審計(jì)費(fèi)用的權(quán)利。因此要不斷完善公司治理結(jié)構(gòu)，轉(zhuǎn)變政府職能，消除公司管理層實(shí)質(zhì)上具有聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的決定權(quán)，改變目前審計(jì)委托人和被審計(jì)人合二為一的現(xiàn)象，加強(qiáng)和改善資本市場(chǎng)的有效運(yùn)作，實(shí)現(xiàn)股東責(zé)權(quán)利的統(tǒng)一，才能從根本上形成審計(jì)市場(chǎng)的有效需求。

（四）強(qiáng)化監(jiān)管，加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法違規(guī)的懲治力度 進(jìn)一步加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)違法違規(guī)問(wèn)題的監(jiān)督和處理力度。監(jiān)管部門應(yīng)監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所遵循最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，過(guò)度偏離合理水平的審計(jì)收費(fèi)，則可能意味著審計(jì)質(zhì)量存在嚴(yán)重問(wèn)題，監(jiān)管部門可以據(jù)此監(jiān)控會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)違法行為。嚴(yán)禁會(huì)計(jì)師事務(wù)所搞不正當(dāng)?shù)牡蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)超低價(jià)收費(fèi)和采用不正當(dāng)手段招攬業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所加大處罰力度，以保證審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的順利實(shí)施。提高造假被揭露概率，有效增加造假成本，使得低質(zhì)產(chǎn)品的提供者無(wú)利可圖而退出市場(chǎng)。如行業(yè)協(xié)會(huì)建立對(duì)嚴(yán)重違規(guī)者除名及行業(yè)終身禁入制度，建立簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所鑒證的審計(jì)報(bào)告終身負(fù)責(zé)制，設(shè)立過(guò)錯(cuò)合伙人負(fù)無(wú)限責(zé)任以及其他合伙人負(fù)有限責(zé)任的事務(wù)所組織制度等。

［1］李現(xiàn)宗、徐東升、張海英：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)成本研究》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2006年第2期。

［2］宋迎春：《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理問(wèn)題思考》，《財(cái)會(huì)通訊（學(xué)術(shù)）》2007年第6期。

趙國(guó)強(qiáng)（1963-），男，河南孟州人，河南財(cái)政稅務(wù)高等?？茖W(xué)校副教授

（編輯 聶慧麗）