非油氣礦產(chǎn)資源會計計量與披露研究

榮樹新 成國強 徐 曦

（湖南工程職業(yè)技術學院 湖南 長沙 410114）

非油氣礦產(chǎn)資源會計計量與披露研究

榮樹新 成國強 徐 曦

（湖南工程職業(yè)技術學院 湖南 長沙 410114）

本文根據(jù)公開資料對上市煤炭和有色金屬采掘企業(yè)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)會計計量與披露現(xiàn)狀進行統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，非油氣礦產(chǎn)資源采掘企業(yè)礦業(yè)權核算符合國家有關規(guī)定。但存在礦業(yè)權初始計量方法和攤銷方法披露簡單、披露儲量信息的企業(yè)少、礦業(yè)權的攤銷核算混亂、與非油氣礦產(chǎn)資源有關的科目使用與列報混亂等問題。建議制定滿足非油氣采掘行業(yè)特殊要求的補充規(guī)定，或盡快制定采掘行業(yè)會計準則。

非油氣礦產(chǎn)資源 會計計量 會計披露 采掘企業(yè) 礦業(yè)權

一、引言

礦產(chǎn)資源是一種對國民經(jīng)濟和社會持續(xù)發(fā)展具有重要戰(zhàn)略作用的不可再生資源。礦產(chǎn)資源可分為油氣礦產(chǎn)資源和非油氣礦產(chǎn)資源。非油氣礦產(chǎn)資源是礦業(yè)活動所涉及的具有稀缺性和不可移動性，能給相關單位帶來未來經(jīng)濟利益并為其所擁有或控制的非油氣狀態(tài)的自然生成物（李恩柱，2008）。目前我國制定了《企業(yè)會計準則第27號—石油天然氣開采》，對油氣資產(chǎn)的會計計量和披露有明確的規(guī)定，但由于非油氣礦產(chǎn)資源的特殊性，我國尚未針對非油氣礦產(chǎn)資源開采制定相應的會計準則，實際會計工作中，采掘企業(yè)對非油氣礦產(chǎn)資源如何進行會計計量、如何披露，就值得關注了。對非油氣礦產(chǎn)資源進行科學的會計計量、合理披露，有利于政府主管部門和礦產(chǎn)資源開發(fā)企業(yè)等相關利益主體就礦產(chǎn)資源的投資、開發(fā)、管理等進行正確的決策。本文以非油氣采掘企業(yè)上市公司公開的年報為依據(jù)，對非油氣礦產(chǎn)資源會計計量和披露現(xiàn)狀進行分析研究，以期對我國企業(yè)會計準則的制定和完善有所貢獻。

二、非油氣礦產(chǎn)資源會計計量研究設計

（一）政策指引 為了規(guī)范資源類上市公司礦產(chǎn)資源計量與披露，我國出臺了一系列法規(guī)文件：1999年，財政部下發(fā)了《關于企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權采礦權會計處理規(guī)定》的文件，對企業(yè)探礦權采礦權會計處理作出了規(guī)定，企業(yè)取得的探礦權、采礦權按歷史成本計量?？碧浇Y(jié)束形成地質(zhì)成果的，增加資產(chǎn)：地質(zhì)成果；不能形成地質(zhì)成果的，一次計入當期損益（成果法）。采礦權作為無形資產(chǎn)核算，并在采礦權受益期內(nèi)分期平均攤銷（年限法）。企業(yè)應在“資產(chǎn)負債表”中的“其他長期資產(chǎn)”項目下增設“地質(zhì)成果”項目和“勘探開發(fā)成本”項目，分別反映企業(yè)因地質(zhì)勘探而獲得的地質(zhì)成果的實際成本以及在地質(zhì)勘探過程中所發(fā)生的各項支出。2006年，財政部頒布的《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》規(guī)定了礦區(qū)權益、油氣勘探、油氣開發(fā)、油氣生產(chǎn)的會計處理，并規(guī)定了會計披露的內(nèi)容。這不僅實現(xiàn)了我國油氣生產(chǎn)企業(yè)會計核算與國際慣例多方面的趨同，也為非油氣礦產(chǎn)資源會計的確認、計量和信息披露問題的研究提供了堅實的基礎。2008年，深圳證券交易所為規(guī)范上市公司涉及礦業(yè)權的信息披露行為，充分揭示礦產(chǎn)資源開發(fā)業(yè)務的風險，保護投資者的合法權益，制定并發(fā)布了《信息披露業(yè)務備忘錄第14號―礦業(yè)權相關信息披露》，規(guī)定了取得礦業(yè)權應披露的信息、出讓礦業(yè)權應披露的信息。此外，2006年，財政部頒布的《企業(yè)會計準則—基本準則》規(guī)定會計計量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。政策指引的制定是基礎，而政策指引的執(zhí)行是關鍵。非油氣采掘上市公司執(zhí)行相關政策指引的情況如何，有待調(diào)查并深入研究。

（二）樣本選擇與資料來源 按照中國證監(jiān)會頒布的《上市公司行業(yè)分類指引》，我國上市公司分為采掘業(yè)、制造業(yè)等13類，其中采掘業(yè)又分為煤炭開采、有色金屬開采、油氣開采。本文選取滬深兩市除油氣采掘企業(yè)外的煤炭開采、有色金屬開采上市公司作為研究樣本。煤炭開采企業(yè)26家（不包括借殼上市的山煤國際和沒有煤炭業(yè)務的魯潤股份），有色金屬開采企業(yè)9家。研究對象為這些公司2008年年度財務報告。這種選擇是基于兩點考慮，一是年報的披露比較詳盡；二是2008年是執(zhí)行新企業(yè)會計準則的第二年，年報編制比較成熟穩(wěn)定。資料數(shù)據(jù)來源于東方財富網(wǎng)（公司公告）。根據(jù)財政部《關于企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權采礦權會計處理規(guī)定》，在我國，非油氣礦產(chǎn)資源的核算，主要通過無形資產(chǎn)（采礦權、探礦權，合稱礦業(yè)權）進行。因此重點收集采掘企業(yè)采礦權、探礦權核算使用的會計科目、如何初始計量、如何后續(xù)計量見（表1）、（表2）。另外礦產(chǎn)資源儲量是采掘企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基礎，也是持續(xù)經(jīng)營的前提；產(chǎn)量說明企業(yè)的生產(chǎn)能力，與儲量比較能說明企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力。因此，我們對儲量、產(chǎn)量披露信息進行了收集。在資料收集過程中發(fā)現(xiàn)，與非油氣礦產(chǎn)資源有關的核算還涉及長期待攤費用、在建工程和開發(fā)支出，對此予以了關注。土地使用權不能確定是否與礦業(yè)權有關，因此不予統(tǒng)計。產(chǎn)量和儲量披露信息來源于公司年報中“董事會報告”或“管理層討論與分析”部分；其他信息來源于年度會計報表及附注。由于有關信息分布比較零散，故手工統(tǒng)計方式收集資料。

三、非油氣礦產(chǎn)資源會計計量與披露分析

（一）煤炭采掘企業(yè) （1）探礦權。在無形資產(chǎn)項目披露中，明確有探礦權的企業(yè)只有3家，占11.5%，另有1家企業(yè)（中國神華）披露的信息不能確定是否擁有探礦權。明確擁有探礦權的煤炭采掘企業(yè)較少，原因可能是有些公司的探礦權可能一次性轉(zhuǎn)入了“在建工程（或勘探開發(fā)成本）”明確披露，勘探開發(fā)成本含探礦權價款，在資產(chǎn)負債表中列入“其他非流動資產(chǎn)”項目。探礦權轉(zhuǎn)入勘探開發(fā)成本符合企業(yè)會計準則精神。按企業(yè)會計準則應用指南的規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷一般應當計入當期損益，但如果某項無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或者其他資產(chǎn)實現(xiàn)的，其攤銷金額應當計相關資產(chǎn)的成本。擁有探礦權的公司均將探礦權作為無形資產(chǎn)進行核算，均按取得時的歷史成本進行初始計量。符合企業(yè)會計準則規(guī)定。至于初始計量方法，在披露中，上市公司只按企業(yè)會計準則進行一般性說明，這說明披露的形式主義嚴重。明確有探礦權的3家企業(yè)未進行攤銷且未提取減值準備，西山煤電（000983）的勘查工程在“在建工程”核算亦未提減值準備。這符合近年能源上漲的實際。（2）采礦權。有24家企業(yè)有采礦權，占92%。且均作為無形資產(chǎn)核算。采礦權均按取得時的歷史成本進行初始計量。對初始計量方法的披露，大多數(shù)企業(yè)只按企業(yè)會計準則中提到的一般性要求進行說明，少數(shù)企業(yè)結(jié)合企業(yè)的具體情況進行說明，兗州煤業(yè)（600188）和大同煤業(yè)（601001）披露了采礦權如何取得，以及采礦權評估單位和評估方法。初始計量符合規(guī)定，但披露簡單，詳細披露的企業(yè)少。在有采礦權的24家企業(yè)中，有22家企業(yè)未計提采礦權減值準備，占92%；1家公司（煤氣化，000968）明確提取了減值準備；1家公司（中煤能源，601898）不能確定是否提取減值準備。這是非常正常的。眾所周知，在我國能源相對緊缺，近年來一直上漲，因此，與煤炭相關的采礦權基本不存在減值跡象，絕大多數(shù)公司未計提減值準備，不足為奇。采礦權攤銷方法有產(chǎn)量法和年限法，以年限法為主。在有采礦權的24家企業(yè)中，有11家公司采用年限法，占46%；6家公司采用產(chǎn)量法，占25%；2家企業(yè)年限法和產(chǎn)量法同時采用；其余企業(yè)照搬會計準則中的“套話”說明攤銷方法，筆者無法確定是采用什么方法攤銷。至于賬務處理，只有國投新集（601918）明確說明無形資產(chǎn)采礦權攤?cè)牍芾碣M用，其他未予說明。（3）產(chǎn)量和儲量披露。26家公司中，只有3家披露保有資源儲量和可采儲量信息，占11.5%，這3家公司分別是ST賢成（600381）、ST平能（000780）和中國神華（601088），前二者顯然是為了“摘帽”，吸引投資者而有意披露，后者發(fā)行有香港上市的H股，香港證券交易所有披露儲量的要求。另外13家企業(yè)披露了該年度產(chǎn)量，占50%?？梢?，煤炭采掘企業(yè)產(chǎn)量信息披露情況較好，而儲量信息披露意愿不足，這可能與會計準則不完善，未強制要求披露儲量有關。煤炭采掘上市公司礦業(yè)權有關情況詳見（表1）。

表1 煤炭采掘上市公司礦業(yè)權有關情況統(tǒng)計表

表2 有色金屬采掘上市公司礦業(yè)權有關情況統(tǒng)計表

（二）有色金屬開采企業(yè) （1）探礦權。9家有色金屬采掘企業(yè)中7家明確有探礦權，占78%，說明色金屬采掘企業(yè)危機意識較強，“吃著碗里的，看著鍋里的”。探礦權均明確在“無形資產(chǎn)”科目核算，均采用歷史成本進行初始計量，有4家企業(yè)在說明探礦權初始計量方法時照搬企業(yè)會計準則中的原文，占44%，少數(shù)企業(yè)結(jié)合企業(yè)的具體情況進行說明。攤銷方法有按年攤銷的，也有按產(chǎn)量攤銷的。2家企業(yè)提取了探礦權減值準備，占22%。探礦權減值準備計提的依據(jù)是評估公司的評估報告（如：中金黃金）；1家公司（山東黃金）不能確定是否提取減值準備。計提減值準備的企業(yè)相對較多，比較符合當時的實際情況—有色金屬價格下跌。另外中色股份（000758）和西藏礦業(yè)（000762）2家公司存在勘探成本在“在建工程”科目核算的情況—探礦權完全可能一次性轉(zhuǎn)入“在建工程”，因而在財務報告的附注中沒有作為無形資產(chǎn)的探礦權。（2）采礦權。9家公司均有采礦權，均通過“無形資產(chǎn)”科目核算，且均按歷史成本進行初始計量。對初始計量方法，多數(shù)企業(yè)照搬企業(yè)會計準則原文說明，少數(shù)企業(yè)結(jié)合企業(yè)的具體情況進行說明。只有1家企業(yè)（紫金礦業(yè)，發(fā)行了H股）計提了采礦權的減值準備，1家企業(yè)（山東黃金）不能確定是否計提了采礦權的減值準備，其余企業(yè)未計提采礦權減值準備。采礦權攤銷方法有產(chǎn)量法和年限法，對攤銷方法的披露，多數(shù)企業(yè)照搬企業(yè)會計準則原文進行說明，少數(shù)企業(yè)結(jié)合企業(yè)的具體情況進行說明。（3）產(chǎn)量和儲量披露。5家披露了該年度的產(chǎn)量，占56%，4家未披露。3家披露保有資源儲量，占33%，2家披露可采儲量，占22%。4家企業(yè)披露了礦權個數(shù)和礦權面積，占44%。相比較而言，披露儲量數(shù)量的有色金屬企業(yè)較多。詳見（表2）。（4）其他有關信息的披露。紫金礦業(yè)（601899）在財務報告附注中披露：在資產(chǎn)負債表中，“長期待攤費用”項目的金額包括土地補償費（礦山建設需要占用林地所支付的補償費）、資源占用補償費、林木補償費，說明“長期待攤費用”科目核算了與礦業(yè)權有關的費用支出；資產(chǎn)負債表中的“其他非流動資產(chǎn)”項目金額包括勘探開發(fā)成本，說明地質(zhì)探礦費用通過“勘探開發(fā)成本”科目核算。中金黃金（600489）披露：探礦工程在“在建工程”科目核算，并根據(jù)評估公司評估報告書計提了減值準備，且存在借款費用計入“在建工程—探礦工程”的情況；資產(chǎn)負債表中的“長期待攤費用”包括礦權費用（地質(zhì)探礦費、礦區(qū)使用費、礦權補償費），說明存在地質(zhì)探礦費、礦區(qū)使用費、礦權補償費通過“長期待攤費用”科目核算的情況。馳宏鋅鍺（600497）披露：探礦工程在“在建工程”科目核算，勘探工程在“開發(fā)支出”科目核算，說明“在建工程”和“開發(fā)支出”科目均核算與礦產(chǎn)勘查有關的支出。西部礦業(yè)（601168）披露：在資產(chǎn)負債表中，“無形資產(chǎn)”項目金額包括土地使用權、采礦權、勘探開發(fā)成本和地質(zhì)成果等；勘探開發(fā)成本包括取得探礦權的成本及在地質(zhì)勘探過程中發(fā)生的各項成本和費用；勘探開發(fā)成本的工程項目包括在現(xiàn)有礦床進一步成礦及增加礦山產(chǎn)量、地質(zhì)及地理測量、勘探性鉆孔、取樣、挖掘及與商業(yè)和技術可行性研究有關活動發(fā)生的支出。當勘探結(jié)束并有合理依據(jù)確定勘探形成地質(zhì)成果時，余額轉(zhuǎn)入地質(zhì)成果。當不能形成地質(zhì)成果時，一次性轉(zhuǎn)入當期損益。地質(zhì)成果歸集地質(zhì)勘探過程中所發(fā)生的各項支出。自相關礦山開始開采時，按其已探明礦山儲量按產(chǎn)量法進行攤銷。說明三個問題，一是地質(zhì)探礦投入是為了形成無形資產(chǎn)—新的探礦權（地質(zhì)成果）和采礦權；二是探礦權的成本攤到了“勘探開發(fā)成本”。三是勘探開發(fā)成本的工程項目幾乎包括找礦步驟各環(huán)節(jié)項目。山東黃金（600547）披露：“在建工程”項目有“系統(tǒng)地質(zhì)探礦”；在資產(chǎn)負債表中，“長期待攤費用”項目金額包括探礦費用、土地租賃費、綠化費、土地補償費、殘采工程、礦山治水費用等。說明地質(zhì)探礦費用有列“在建工程”的，也有列“長期待攤費用”的；其他與礦業(yè)權有關的費用列“長期待攤費用”。辰州礦業(yè)（002155）披露：在資產(chǎn)負債表中，“長期待攤費用”項目金額包括地質(zhì)勘探支出（地質(zhì)勘查活動中進行詳查和勘探所發(fā)生的支出，以礦區(qū)為核算對象），且按產(chǎn)量法攤銷。說明地質(zhì)探礦費用是通過“長期待攤費用”科目核算。辰州礦業(yè)財務報告附注中，對地質(zhì)勘探支出資本化和費用化原則進行較為詳細的說明。

四、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論 綜上分析可以看出：非油氣礦產(chǎn)資源采掘企業(yè)礦業(yè)權核算科目與初始計量符合國家有關規(guī)定。非油氣礦產(chǎn)資源采掘企業(yè)的探礦權、采礦權均在“無形資產(chǎn)”科目核算，均按歷史成本進行初始計量。少數(shù)煤炭采掘企業(yè)特別說明采礦權如何取得，以及采礦權評估單位和評估方法。同時，探礦權、采礦權的減值計提情況基本符合實際情況。煤炭采掘企業(yè)的探礦權未計提減值準備，只有個別煤炭采掘企業(yè)計提了的采礦權減值準備；有色金屬采掘企業(yè)計提探礦權采礦權減值準備的相對較多。但也存在以下問題：第一，礦業(yè)權初始計量方法和攤銷方法披露簡單。在統(tǒng)計的非油氣礦產(chǎn)資源采掘企業(yè)的財務報告附注中，大多數(shù)企業(yè)對礦業(yè)權初始計量方法和攤銷方法的說明基本拷貝了企業(yè)會計準則中的相關規(guī)定，而沒有結(jié)合本企業(yè)的特殊情況具體說明，這說明披露的形式主義嚴重。第二，披露儲量信息的企業(yè)少。披露產(chǎn)量信息的企業(yè)較多，而披露儲量、礦權個數(shù)和礦權面積等其他數(shù)量信息的企業(yè)較少，披露意愿不足。相比較而言，披露儲量、礦權個數(shù)和礦權面積的有色金屬采掘企業(yè)較多，而煤炭采掘企業(yè)較少。第三，礦業(yè)權的攤銷核算混亂。對探礦權，有攤銷的，有不攤銷的，有攤?cè)牍芾碣M用的，有攤?cè)肟碧匠杀镜模兄苯愚D(zhuǎn)入勘探成本的；對采礦權，有按年限法攤銷的，有按產(chǎn)量法攤銷的，有兩種同時采用的，有的攤銷到管理費用。這將影響會計數(shù)據(jù)的可比性和統(tǒng)計匯總。第四，與非油氣礦產(chǎn)資源有關的科目使用與列報混亂。表現(xiàn)在：探礦工程有在“開發(fā)支出”核算的，也有在“在建工程”核算的；與非油氣礦產(chǎn)資源有關的科目（項目）涉及無形資產(chǎn)、長期待攤費用、開發(fā)支出、在建工程；勘探開發(fā)成本在資產(chǎn)負債表中有列無形資產(chǎn)項目的，有列長期待攤費用項目的，也有列其他非流動資產(chǎn)項目的，筆者認為，雖然三個項目都屬于非流動資產(chǎn)類科目或項目，但攤銷方法卻不相同，因此實務中是否攤銷、攤銷方法是否合理將直接影響企業(yè)各期損益；另外，長期待攤費用、開發(fā)支出通常不計提減值準備，而與礦產(chǎn)資源資產(chǎn)有關的長期待攤費用和開發(fā)支出往往涉及減值問題，因而實務中是否測試減值，也會影響企業(yè)財務狀況和損益。這些亂象可能與非油氣礦產(chǎn)資源（或礦業(yè)權）的特殊性有關，也可能與會計人員的地質(zhì)勘探知識和專業(yè)判斷能力有關。

（二）建議 基于以上問題，本文提出以下建議：一是制定滿足非油氣采掘行業(yè)特殊要求的補充規(guī)定。在新企業(yè)會計準則下，重新制定礦業(yè)權會計處理規(guī)定，對礦業(yè)權如何后續(xù)計量予以明確。包括攤銷方法、攤銷去向，以及后續(xù)投資資本化條件、如何進行減值測試等。二是盡快制定采掘行業(yè)會計準則。即制定適用于油氣采掘企業(yè)，也適用于其他采掘企業(yè)的會計準則。在準則中規(guī)定儲量信息披露內(nèi)容及與礦產(chǎn)資源開采有關的會計處理。雖然石油天然氣資產(chǎn)和其他礦產(chǎn)儲量資產(chǎn)在風險上存在差異，但從經(jīng)濟活動實質(zhì)看它們屬于資源開采的不同種類，應該統(tǒng)一在同一準則之下，同時在統(tǒng)一的采掘行業(yè)會計準則中體現(xiàn)這種區(qū)別。統(tǒng)一的采掘行業(yè)會計準則可以指導采掘行業(yè)企業(yè)對經(jīng)濟事項進行真實、公允地反映，改變會計處理不統(tǒng)一造成信息不一致的現(xiàn)象；也為廣大投資者充分了解、評價采掘行業(yè)企業(yè)提供工具，減少投資者與企業(yè)之間的信息不對稱程度，從而為更多的采掘行業(yè)企業(yè)進入資本市場打下基礎?；蛘咧贫▽ｉT的非油氣采掘行業(yè)會計準則，以克服現(xiàn)行核算亂象。

［1］李恩柱：《非油氣礦產(chǎn)資源會計問題研究》，《會計研究》2008年第4期。

［2］許家林：《資源會計研究》，東北財經(jīng)大學出版社2000年版。

［3］沈振宇：《自然資源會計》，《財經(jīng)問題研究》2000年第5期。

［4］王昌銳：《論礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的會計確認、計量與報告》，《中國石油大學學報（社會科學版）》2007年第4期。

［5］中華人民共和國財政部：《企業(yè)會計準則2006》，經(jīng)濟科學出版社2006年版。

［6］中華人民共和國財政部：《企業(yè)會計準則應用指南2006》，中國財政經(jīng)濟出版社2006年版。

榮樹新（1964-），男，湖南醴陵人，湖南工程職業(yè)技術學院副教授

成國強（1970-），男，湖南湘潭人，湖南工程職業(yè)技術學院會計師

徐 曦（1982-），女，湖南益陽人，湖南工程職業(yè)技術學院會計師

*本文系湖南省教育廳資助科研項目“非油氣礦產(chǎn)資源會計計量與披露問題研究”（項目編號09C1129）階段性研究成果

（編輯 聶慧麗）