全球主要稅收爭議仲裁方案及特點比較*

張澤平（華東政法大學國際法學院 上海 201620）

全球主要稅收爭議仲裁方案及特點比較*

張澤平（華東政法大學國際法學院 上海 201620）

隨著相互協(xié)商程序在解決國際稅收爭端中的缺陷日益明顯，仲裁方式受到前所未有的重視，不同國際組織已經擬訂了多種內涵不同的仲裁方案。目前，稅收爭議仲裁還只是作為相互協(xié)商程序的一個組成部分，不是一種獨立的爭議解決法律途徑，但從長遠來看，稅收爭議仲裁將在制度化和規(guī)范化不斷加強的基礎上，逐步發(fā)展成為與相互協(xié)商程序相互平行的、獨立的國際稅收爭端解決方式。

稅收爭端 相互協(xié)商程序 仲裁

一、國際稅收爭議仲裁機制的由來及其重要意義

相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedure，簡稱MAP）一直是在國際稅收協(xié)定中被廣泛援引的爭端解決方式。①MAP是指：當一個人認為締約國一方或雙方的措施導致或將導致對其不符合協(xié)定規(guī)定的征稅時，可以不考慮國內法律所規(guī)定的補救方法，將案情提交其本人為居民或國民的締約國一方主管稅務機關。如果前述主管稅務機關認為所提意見合理又不能單方面解決時，應與締約國另一方主管稅務機關協(xié)商解決。近年來，隨著國際稅收實踐日益復雜化，MAP的缺陷和不足已嚴重影響了稅收爭議的有效解決。作為一種完善措施，美國、德國等國已經開始在與別國簽訂的稅收協(xié)定中引入仲裁機制，歐盟（EU）、國際商會（ICC）、國際財政協(xié)會（IFA）等國際組織還制定了稅收爭議仲裁示范條款。經濟合作與發(fā)展組織（OECD）在2008年7月通過的稅收協(xié)定范本修訂案中，也增加了稅收爭議仲裁條款。目前，國際社會對稅收爭議仲裁的認識不盡一致，各方制定的仲裁方案差異也很大，有些甚至涉及仲裁的基本特征，如仲裁裁決的效力、仲裁庭的獨立性等。我國目前已與全球近百個國家和地區(qū)簽訂了各類稅收協(xié)定，圍繞稅收協(xié)定的解釋及履行而產生的爭議將不可避免，此類爭議的有效解決不論是對于國家還是對于企業(yè)都具有非常重要的政治和經濟意義。通過對各種仲裁方案的比較分析，探討稅收爭議仲裁的本質特征和發(fā)展趨勢，將有助于我國政府和企業(yè)利用仲裁這一新方式來解決稅收爭議，維護國家稅收利益和企業(yè)經濟權益。

二、全球主要稅收爭議仲裁方案的特點比較

（一）歐盟《仲裁公約》及其特點

早在1976年，歐共體理事會就在《消除不同成員國之間關聯企業(yè)轉移定價雙重征稅的指令（草案）》中提出，成員國之間的稅收爭端如果不能協(xié)商解決則采用強制仲裁的方式。由于大多數國家擔心損害本國的稅收主權，不愿將稅收爭議交由第三方裁決，使得這一強制仲裁方案一直未獲通過。1990年，歐盟對強制仲裁方案進行了大幅修改，刪除了一些帶有強制意思的措辭，如將“提交給仲裁委員會強制仲裁”改為“提交給獨立的咨詢委員會”。對仲裁裁決效力也做了重大修改，原來的指令草案規(guī)定仲裁裁決具有終局效力，后改為仲裁裁決不具有終局效力，主管稅務機關可以通過協(xié)商對裁決進行修改或變更，甚至在裁決之外另行達成協(xié)議。至此，修改后的方案才得到成員國的認可，并納入《關于避免因調整關聯企業(yè)利潤引起雙重征稅的公約》中。需要指出的是，盡管在最終的方案中已找不到“仲裁”這一表述，但由于它來源于仲裁，而且在許多方面也還具有仲裁的特征，所以該公約一直被簡稱為“歐盟《仲裁公約》”，國際社會也都將其作為國際稅收爭議仲裁的典范。2006年，歐盟又制定了《仲裁公約實施行為守則》，使仲裁程序更加完善并具可操作性。歐盟《仲裁公約》共計22條，具有以下幾個方面的特點：

1.仲裁庭的組成包括獨立與非獨立人士。公約中所規(guī)定的咨詢委員會實際上就是仲裁庭，咨詢委員會成員也就是仲裁員。從其構成看，咨詢委員會由爭議有關國家主管稅務機關的代表和獨立人士組成。①在咨詢委員會的構成中，除有關國家主管稅務機關選派1~2名代表外，還包括主管稅務機關通過協(xié)商一致或抽簽方式選出的偶數獨立人士（通常為2名），以及在獨立人士名單中選出的委員會主席。參見歐盟《仲裁公約》第9條第1款和第5款，以及2006年歐盟《仲裁公約實施行為守則》4.2(b)款。從傾向性上看，爭議當事國的代表很難真正具有獨立性和客觀性，而且公約也認可他們作為爭議方代表，不必具有獨立性和客觀性。但對于獨立人士，公約對其獨立性做出了嚴格規(guī)定，包括不得隸屬于有關爭議方，不得代表有關爭議方工作，現在或過去未曾在相關關聯企業(yè)中持股、就職或提供顧問服務，不得具有其他任何影響客觀公正性的情形。②參見歐盟《仲裁公約》第9條第3款。

2.賦予納稅企業(yè)參與仲裁程序的權利?？紤]到納稅企業(yè)的積極參與和配合是影響MAP這一仲裁前置程序發(fā)揮作用的重要因素，公約規(guī)定了相關企業(yè)參與仲裁的權利，包括向咨詢委員會提交證據或材料，參加或派代表參加咨詢委員會會議等。③參見歐盟《仲裁公約》第10條。

3.仲裁裁決不具備強制約束力。根據公約第12條，咨詢委員會做出的裁決意見，并不必然對主管機關和關聯企業(yè)產生強制約束力。如果主管稅務機關之間在裁決做出后達成與裁決不一致的協(xié)議，則可以執(zhí)行協(xié)議而不執(zhí)行裁決。

4.詳盡地規(guī)定了仲裁程序與國內救濟措施的關系。仲裁程序與國內救濟措施的關系是一個十分復雜而又非常重要的問題，公約對此做出了詳細規(guī)定：首先，在啟動仲裁前置程序時，納稅企業(yè)可以不考慮相關締約國國內法所規(guī)定的救濟措施，將案件提交給該企業(yè)所屬國或其常設機構所在國的主管稅務機關。其次，在與有關締約國主管稅務機關之間進行磋商的過程中，納稅企業(yè)仍然有權根據國內法的規(guī)定尋求救濟。再次，在主管稅務機關之間磋商未果的情況下，如果相關締約國國內法不允許主管稅務機關做出偏離司法裁決的決定，除非企業(yè)享有的國內申訴期限已過或在司法機構做出決定前撤回了申訴，否則不能成立咨詢委員會進行仲裁。另外，如果成員國做出的裁決違反了公約的基本原則，企業(yè)可以通過MAP或提請仲裁的方式對成員國做出的最終裁決提起申訴。①參見歐盟《仲裁公約》第6條、第7條、第13條。最后，如果國內程序將對企業(yè)實施“嚴重處罰”，則不得啟動MAP，也不得設立咨詢委員會對案件進行仲裁。②參見歐盟《仲裁公約》第8條。對于何謂“嚴重處罰”，公約沒有做出統(tǒng)一規(guī)定，而是由締約國通過聲明的方式加以列舉。各國列舉的內容很不一致，有的國家是指超過一定數量的罰款，有的國家則指行政或刑事責任等。由此可見，公約試圖在尊重成員國主權和實施公約規(guī)則之間實現最大限度的平衡，認為在通常情況下，國內救濟措施與包括MAP和仲裁在內的國際救濟措施是兩種平行的方式，除非締約國國內法有特別規(guī)定，兩者之間不存在相互排斥。

（二）OECD稅收爭議仲裁及其特點

OECD在早期并不贊同國際稅收爭議的仲裁，其在1984年所公布的《轉讓定價與跨國公司：三個稅收問題》認為：“尚無明顯的跡象表明有必要采取這種強制性仲裁程序，而且采用這種程序將意味著對國家財政主權的放棄，這是不可接受的”。③OECD, 1984, Transfer Pricing and Multinational Enterprises-Three Taxation Issues, Para.63, 1984.但隨著處理稅收爭議實踐的發(fā)展，OECD對國際稅收爭議仲裁的態(tài)度也在不斷變化，其在1995年出臺的《轉讓定價指導準則》中指出：“應該重視國際稅收協(xié)定爭議仲裁方式”。④OECD, 1995, Transfer Pricing and Multinational Enterprises and Tax Administration, Para.4.167～4.171.2004年，在OECD公布的《完善國際稅收爭端解決程序》報告中開始討論將仲裁作為MAP補充方式的可行性。⑤OECD, 27 July 2004, Improving the Process for Resolving International Tax Disputes, Version Released for Public Comments, Para.124.時隔4年，2008年7月OECD對其稅收協(xié)定范本進行修訂。在范本第25條中增加第5款，專門規(guī)定仲裁方式的適用，正式將仲裁作為MAP的補充方式納入協(xié)定范本。OECD新增加的仲裁方案具有以下幾個方面的特點：

1.當事人可以決定仲裁的啟動和仲裁裁決的執(zhí)行，但不能廣泛參與仲裁程序。示范條款規(guī)定只要經過MAP之后仍然存在未決事項，而且當事人提出仲裁申請，那么主管稅務機關就有義務啟動仲裁。仲裁裁決做出后，如果受案件直接影響的人不接受根據仲裁裁決達成的協(xié)議，那么仲裁裁決則不產生效力?？梢?，納稅人可以從源頭上和結局上控制仲裁，但在中間的仲裁程序過程中，示范條款沒有規(guī)定納稅人的任何權利。⑥OECD在報告附件中給出了一個仲裁協(xié)議范本（Sample Mutual Agreement on Arbitration）。該范本專門規(guī)定了“當事人的參與（Participation of the Person Who Requested the Arbitration）”，但這種參與僅限于向仲裁庭提交書面的證據或陳述，而且其范圍不得超出其在MAP程序中所能參與的范圍。缺乏納稅人的有效參與是MAP的缺陷之一，根據OECD范本的這一規(guī)定，該缺陷在仲裁中仍未能得到有效解決。

2.仲裁裁決不具有終局性。OECD仲裁方案將直接利害關系人的接受作為仲裁裁決生效和產生約束力的條件。也就是說，仲裁只是產生一種解決糾紛的選擇性方案，但該方案是否產生約束力還得視直接利害關系人的態(tài)度。這顯然借鑒了歐盟《仲裁公約》，但在歐盟《仲裁公約》的基礎上又有所發(fā)展，把利害關系人的接受也作為仲裁裁決產生約束力的條件。

3.強調仲裁只是MAP的輔助方式，而不是一種獨立的爭端解決方式。首先，啟動仲裁的前提是主管稅務機關之間未能通過MAP就爭端解決達成協(xié)議，MAP是仲裁的前置程序。其次，提交仲裁的事項是經過MAP后仍然存在的未決事項，也就是說，只要是MAP能解決的糾紛就不得提交仲裁。再次，仲裁裁決做出后，仍需主管稅務機關之間以裁決為基礎達成協(xié)議，將仲裁裁決在形式上轉為協(xié)議后再付諸執(zhí)行。最后，示范條款對仲裁的程序及實施機制未做規(guī)定，而是留待主管機關之間通過協(xié)商來確定，這表明仲裁本身也是MAP的產物。

（三）國際商會稅收爭議仲裁及其特點

國際商會（ICC）一直是國際稅收爭議仲裁的積極倡導者和推動者，早在1984年就專門就此問題發(fā)布報告。1999年，ICC在行動計劃中重申鼓勵各國政府在稅收協(xié)定中接受強制仲裁這一爭端解決方式。2000年3月，ICC稅收委員會又發(fā)布了題為《國際稅收事務中的仲裁》的政策報告。該報告在分析歐盟、OECD和美國稅收仲裁實踐的基礎上，認為在國際稅收爭議解決中應該引入仲裁機制。作為該政策報告的具體實施方案，ICC稅收委員會又在2002年1月制定了《國際稅收爭端仲裁的示范條款》。該示范條款以OECD協(xié)定范本第25條的MAP程序為基礎，具有以下幾個方面的特點：

1.將納稅人作為有權提起仲裁的惟一主體。ICC的示范條款規(guī)定只有納稅人享有啟動仲裁的權力，啟動的理由包括主管稅務機關不能就爭議事項通過單邊或雙邊措施找到解決方案，或雖然有了解決方案，但納稅人認為該解決方案與協(xié)定內容不符。前述歐盟和OECD的仲裁方案都強調只有雙方主管稅務機關不能就爭議的解決達成一致時才能啟動仲裁程序，ICC方案的仲裁啟動條件被明顯放寬了。ICC的這種規(guī)定表明，仲裁不是MAP的補充和輔助程序，而是一種與MAP平行的選擇性程序。這一點是對歐盟《仲裁公約》和OECD仲裁示范條款的重大突破。

2.賦予納稅人啟動和終止仲裁的權利。ICC認為，納稅人是稅收爭端中最直接的利害關系人，應該享有尋求通過包括仲裁在內的爭端解決方式來解決糾紛的權利。所以，示范條款不僅規(guī)定納稅人有權啟動仲裁，而且還可以以通知仲裁庭的方式來終止仲裁程序。此外，納稅人還有權向仲裁庭提供材料，進行口頭或書面陳述，與主管稅務機關進行質證等。

3.仲裁裁決具有絕對的終局效力。為了保證仲裁裁決的終局效力，ICC示范條款從以下三個方面做出了規(guī)定：（1）在納稅人提交仲裁申請時，必須書面承諾將接受仲裁裁決的約束，否則仲裁申請不得被接受。（2）條文明確規(guī)定仲裁裁決對締約國和提交案件的納稅人具有約束力。（3）仲裁裁決的執(zhí)行不受國內法的任何限制，包括締約國不得拒絕承認或執(zhí)行仲裁裁決，不得對仲裁裁決進行司法審查，不得采取任何與執(zhí)行仲裁裁決相違背的措施，甚至連通常的公共秩序保留都不得適用，必要的時候還需要修改國內法以執(zhí)行仲裁裁決。

（四）主要稅收爭議仲裁方案的比較

雖然國際社會一致贊成在國際稅收爭議中引入仲裁機制，但對仲裁方案的具體設計差異很大?？傮w上看，歐盟、OECD的仲裁方案更靈活，在很多方面都不具有傳統(tǒng)仲裁的基本特征，而更多地考慮各國的接受度問題。歐盟作為一個區(qū)域性國際組織，以公約的形式來規(guī)范稅收爭議仲裁，必然要兼顧當前各國對稅收主權的擔憂。將仲裁置于MAP的框架之下，可以使各國能最大限度地參與和控制爭端解決程序，從而使得公約為其成員國所接受。OECD范本雖然不是以公約的形式制定的，但作為全球最具影響力的兩大稅收協(xié)定范本之一，也必然要從稅收爭議解決的現狀出發(fā)，切實考慮當前許多國家還不愿意將此類爭議徹底交由獨立第三方來裁決的這一現實，在仲裁制度的設計上體現靈活性，甚至背離了傳統(tǒng)仲裁的某些特征。而ICC作為非政府間國際組織，更多是以咨詢機構的身份處理事務，因此其所擬訂的仲裁條款體現了規(guī)范性和前瞻性，在制度設計上將仲裁作為與MAP相平行的、獨立的爭議解決方式。

三、國際稅收爭議仲裁的發(fā)展趨勢

（一）稅收協(xié)定中仲裁條款的約束力將得到加強

在目前稅收協(xié)定中已有仲裁條款的前提下仍要求締約國雙方主管稅務機關同意后才能啟動仲裁，其實是仲裁協(xié)議效力弱化的表現。這種情形下的仲裁更多只是紙上談兵。從仲裁協(xié)議應有的約束力和穩(wěn)定性出發(fā)，既然已經達成了仲裁協(xié)議，那么在糾紛發(fā)生后就應有權啟動仲裁程序來解決爭議，確保爭議得到最終解決。目前，國際社會已普遍認識到這一問題并紛紛采取行動。2006年6月，美國和德國對雙方1989年簽訂的稅收協(xié)定做出修訂，強化仲裁協(xié)議的效力，規(guī)定只要締約國主管機關之間不能就爭議解決協(xié)商一致即可啟動仲裁。在歐盟《仲裁公約》以及OECD和ICC的仲裁示范條款中，仲裁的啟動都不以主管稅務機關的同意為前提，美德稅收協(xié)定的仲裁啟動條款已經向前邁出了一步。

（二）納稅人在仲裁程序中的地位將得到切實尊重

盡管契約性仍是仲裁的本質屬性，但納稅人實質性參與仲裁的權利不僅通過“仲裁第三人制度”獲得了理論上的支持，而且在實踐中也為越來越多的國家所接受和認可，各個國際組織的仲裁方案都在不同程度上肯定了納稅人在仲裁程序中的地位和作用，體現了稅收爭議仲裁發(fā)展的這一必然趨勢。

（三）仲裁裁決的約束力將得到加強

目前，包括歐盟和OECD在內的一些國際組織和許多國家都將仲裁視為MAP框架下的一個組成部分，仲裁只是為了確保稅收爭議能通過MAP程序得到解決，因此規(guī)定仲裁裁決做出后當事方之間仍可能達成與之不一致的協(xié)議作為爭議的解決方案。隨著仲裁日益成為一種獨立的爭端解決方式，仲裁裁決的終局效力也將逐步得到確認，以體現仲裁一裁終局的本質屬性。

（四）仲裁將發(fā)展成為與MAP平行的獨立的稅收爭端解決方式

目前，仲裁之所以還未取得獨立地位，除了上面談到的各國出于對各自稅收主權的關注而更容易接受MAP以外，還因為稅收爭議仲裁正處于起步階段，國際社會對它的理解還有待深化，稅收仲裁的諸多理論和實踐問題都還未定型，將其作為一種獨立的爭端解決方式不僅條件不成熟，而且不利于有效地解決稅收爭議。但隨著國際稅收實踐的深入發(fā)展以及稅收爭議仲裁制度本身的逐步成熟，越來越多的國家將以更加開放的姿態(tài)來認識和接受稅收爭議仲裁。屆時，仲裁將很有可能發(fā)展成為與MAP平行的獨立的稅收爭端解決方式。

（1）崔曉靜《歐盟稅收<仲裁公約>及其借鑒》，《涉外稅務》2005年第9期。

（2）Hugh J. Ault, 2005, Improving the Resolution of International Tax Disputes, Florida Tax Review,Vol.7, No.3.

（3）廖益新《國際稅法學》，高等教育出版社2008年版。

（4）何楊《2008年OECD稅收協(xié)定范本新規(guī)解析》，《涉外稅務》2008年第10期。

（5）張澤平《論國際稅收協(xié)定爭議仲裁的法律特征》，《稅務與經濟》2009年第2期。

責任編輯：高 陽

With increasingly obvious defect of mutual agreement procedure in international tax dispute, unprecedented importance is being attached to arbitration whose schemes presented by different international organizations differ from each other in arbitration contents. Presently tax dispute arbitration is only a component of mutual agreement procedure but not an independent legal approach for tax dispute. However, in long run,with constantly improving regularization and standardization of tax dispute arbitration, it will become an independent approach for the settlement of international tax disputes in parallel with mutual agreement procedure.

Tax dispute Mutual agreement procedure Arbitration

* 本文為上海市教委重點學科建設項目的階段性成果（項目編號：J51103）。