視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理辨析

廣州石油培訓(xùn)中心 陳玉容

視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理辨析

廣州石油培訓(xùn)中心 陳玉容

一、視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)所得稅會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

（一）視同銷(xiāo)售所得稅法方面的規(guī)定 按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外?！睆脑撘?guī)定可以看出，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)的特別情形主要包括兩方面：（1）非貨幣性資產(chǎn)交換。新準(zhǔn)則規(guī)定，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值可以采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，還可以采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。如果非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足新準(zhǔn)則第三條的兩個(gè)條件（一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量），則采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)，否則采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。（2）將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤(rùn)分配等用途。由于在這些行為過(guò)程中對(duì)貨物、財(cái)產(chǎn)和勞務(wù)沒(méi)有以貨幣進(jìn)行計(jì)價(jià)，也應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入，計(jì)算應(yīng)納稅額。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)文件就企業(yè)處置資產(chǎn)的所得稅處理問(wèn)題作了進(jìn)一步明確。

（二）視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)所得稅會(huì)計(jì)處理 應(yīng)區(qū)分不同情況確認(rèn)收入。

（1）用于贊助、集資、廣告、樣品、職工福利等方面的材料和自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，發(fā)生上述業(yè)務(wù)時(shí)都應(yīng)視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入。而在會(huì)計(jì)上，對(duì)將自己的產(chǎn)品用于職工福利的情形確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)與稅法的處理一致，不需納稅調(diào)整。其他情況會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)與稅法出現(xiàn)差異，需進(jìn)行納稅調(diào)整。

［例1］甲公司以成本為400000元，售價(jià)為500000元的庫(kù)存商品發(fā)放職工福利。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該業(yè)務(wù)應(yīng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬 585000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 500000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）85000

同時(shí)，

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 400000

貸：庫(kù)存商品 400000

根據(jù)所得稅規(guī)定，該項(xiàng)確認(rèn)視同銷(xiāo)售收入。該業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理與企業(yè)所得稅處理一致，不需進(jìn)行納稅調(diào)整。

（2）自產(chǎn)自用主要包括：用于在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)等方面。自產(chǎn)自用的產(chǎn)品、商品等在會(huì)計(jì)上應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不作為銷(xiāo)售處理。企業(yè)將資產(chǎn)移交使用時(shí)，應(yīng)將產(chǎn)品的成本按用途轉(zhuǎn)入相應(yīng)的科目，借記“在建工程”、“管理費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)外支出”等科目，貸記“產(chǎn)成品”、“庫(kù)存商品”等科目。因?qū)a(chǎn)品用于上述用途而繳納的增值稅、消費(fèi)稅及其他稅金，也應(yīng)按用途記入相應(yīng)科目，借記“在建工程”、“管理費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)外支出”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”等科目。用于在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)等，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，發(fā)生上述業(yè)務(wù)時(shí)不視同銷(xiāo)售。

［例2］甲公司將自產(chǎn)的產(chǎn)品貨車(chē)投入基本建設(shè)中，該貨車(chē)市場(chǎng)價(jià)為500000元，成本價(jià)為300000元。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該業(yè)務(wù)不確認(rèn)收入。

借：在建工程 385000

貸：庫(kù)存商品 300000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）85000

增值稅視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入，而新所得稅法上不再視同銷(xiāo)售。

（3）企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資。將自有資產(chǎn)作為投資，表面上看未給企業(yè)帶來(lái)實(shí)際的現(xiàn)金流入，但實(shí)際上該業(yè)務(wù)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，體現(xiàn)的是企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)與外部的交換關(guān)系：企業(yè)將投出的資產(chǎn)在社會(huì)上出售，取得相當(dāng)于公允價(jià)值的現(xiàn)金，然后再將獲得的現(xiàn)金作為投資投出。持有該投資可能帶來(lái)未來(lái)投資收益，雙方在交易時(shí)按公允價(jià)值來(lái)認(rèn)定投出（投入）的資產(chǎn)價(jià)值，并且按稅法規(guī)定的公允價(jià)值計(jì)算繳納增值稅，所以作為投出方其初始投資額應(yīng)按“公允價(jià)值+相關(guān)稅金等”計(jì)算。稅法規(guī)定企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。會(huì)計(jì)上，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資屬于非貨幣資產(chǎn)交換，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量，則在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益，這與企業(yè)所得稅處理一致；如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益，這與稅務(wù)處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整。

會(huì)計(jì)過(guò)程可分解如下：轉(zhuǎn)出資產(chǎn)換回貨幣，按公允價(jià)值+相關(guān)稅金等借記“銀行存款”，按公允價(jià)值貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，按應(yīng)交納的增值稅貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”。將換回的貨幣投出，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“銀行存款”。期末結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等，貸記“庫(kù)存商品”等科目。

［例3］甲公司將自產(chǎn)的設(shè)備對(duì)外投資，市價(jià)500000元，成本價(jià)350000元。稅務(wù)上將自產(chǎn)的貨物用于投資分為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，其中一項(xiàng)視同銷(xiāo)售收入500000元，配比成本350000元，另一項(xiàng)為投資成本585000。

會(huì)計(jì)處理上如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 585000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 500000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）85000

同時(shí)，

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 350000

貸：庫(kù)存商品 350000

所得稅視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入，增值稅也視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入，兩者處理一致，不需納稅調(diào)整。

如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 435000

貸：庫(kù)存商品 350000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）85000

此種情形與稅務(wù)處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整，在視同銷(xiāo)售收入項(xiàng)目填列視同銷(xiāo)售收入500000元，在視同銷(xiāo)售成本項(xiàng)目填列視同銷(xiāo)售成本350000元。

從以上情形可看出，企業(yè)所得稅的視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，一部分在會(huì)計(jì)上也確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)與企業(yè)所得稅的處理一致；一部分在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)為收入，會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅的處理出現(xiàn)差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

二、增值稅與所得稅的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理區(qū)別

（一）企業(yè)所得稅和增值稅視同銷(xiāo)售的不同 根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條及國(guó)稅函［2008］828號(hào)規(guī)定，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。而增值稅視同銷(xiāo)售不考慮資產(chǎn)所有權(quán)屬是否發(fā)生改變。

企業(yè)所得稅的視同銷(xiāo)售范圍小于增值稅，增值稅不僅包括了所有權(quán)轉(zhuǎn)移的視同銷(xiāo)售，如將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資提供給其他單位或者個(gè)體工商戶(hù)，還包括了暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條中不轉(zhuǎn)移所有權(quán)的視同銷(xiāo)售，如將貨物交付其他單位或個(gè)人代銷(xiāo)、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。

購(gòu)買(mǎi)的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)的增值稅處理是作為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，而企業(yè)所得稅處理上如果發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移則要視同銷(xiāo)售，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)格作為應(yīng)納稅收入。

［例4］甲公司將購(gòu)進(jìn)的乙商品用于發(fā)放生產(chǎn)車(chē)間工人職工福利，乙商品成本50000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額8500元，則賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費(fèi)58500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 50000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）8500

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 50000

貸：庫(kù)存商品 50000

即增值稅作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出處理，企業(yè)所得稅作視同銷(xiāo)售處理，屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷(xiāo)售收入。

（二）企業(yè)所得稅法新舊規(guī)定對(duì)視同銷(xiāo)售的處理不同 新企業(yè)所得稅法將內(nèi)部處置資產(chǎn)不視同銷(xiāo)售，原因在于資產(chǎn)所有權(quán)屬?zèng)]有發(fā)生改變。

［例5］乙建筑公司獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的鋼結(jié)構(gòu)分公司2009年生產(chǎn)供應(yīng)建筑公司鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)成品成本5000000元，成本利潤(rùn)率假設(shè)10%，稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理如下：

借：工程施工 5165000

貸：庫(kù)存商品（或生產(chǎn)成本） 5000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

［5000000×（1+10%）×3%］ 165000

（注：新增值稅暫行條例規(guī)定征收率為3%）

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第四款“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物”，所以甲建筑公司鋼結(jié)構(gòu)分公司將自產(chǎn)貨物用于本單位的建筑安裝工程應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物計(jì)算繳納增值稅。

增值稅方面對(duì)該業(yè)務(wù)仍視同銷(xiāo)售，但按照新增值稅暫行條例規(guī)定征收率為3%，所以2009年甲建筑公司項(xiàng)目工程自產(chǎn)自用鋼結(jié)構(gòu)5000000元應(yīng)該繳納增值稅165000元，出現(xiàn)差異的是企業(yè)所得稅方面，由于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，如用于在建工程、管理部門(mén)、分公司等，盡管要計(jì)算交納增值稅，因資產(chǎn)所有權(quán)屬?zèng)]有發(fā)生改變，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)就不再作為銷(xiāo)售處理。

在會(huì)計(jì)處理方面，根據(jù)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在建工程使用自制產(chǎn)品沒(méi)有脫離企業(yè)本身，意義上屬于改變使用用途，沒(méi)有必要確認(rèn)收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)成本即可，這與將自產(chǎn)產(chǎn)品作為職工福利、捐贈(zèng)、贊助等脫離企業(yè)主體必須確認(rèn)收入的處理不同。該會(huì)計(jì)處理不變，與例5相同。

所以2009年甲建筑公司企業(yè)所得稅匯算清繳5000000元內(nèi)部利潤(rùn)不需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，較舊的所得稅法可以節(jié)約稅金支出125000元（新所得稅法的稅率為25%）。

三、所得稅視同銷(xiāo)售的相關(guān)問(wèn)題

（一）視同銷(xiāo)售所得稅費(fèi)用的列支渠道 根據(jù)《關(guān)于自產(chǎn)自用的產(chǎn)品視同銷(xiāo)售如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理》（財(cái)會(huì)字［1997］26號(hào)）規(guī)定，所得稅視同銷(xiāo)售形成的所得稅費(fèi)用應(yīng)一并計(jì)入相關(guān)項(xiàng)目的成本或費(fèi)用。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”，期末將“所得稅費(fèi)用”科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目無(wú)余額。由此可見(jiàn)，對(duì)企業(yè)視同銷(xiāo)售的所得稅費(fèi)用應(yīng)從當(dāng)期利潤(rùn)中直接扣除，而不應(yīng)再計(jì)入相關(guān)項(xiàng)目的成本或費(fèi)用。

（二）視同銷(xiāo)售應(yīng)考慮稅前扣除限額 在日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，一些按所得稅法規(guī)定需視同銷(xiāo)售的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，在視同銷(xiāo)售進(jìn)行納稅調(diào)整的同時(shí)還應(yīng)該考慮其是否存在可以稅前扣除的限額，不一定需全額進(jìn)行納稅調(diào)整。如，通過(guò)紅十字會(huì)等機(jī)構(gòu)進(jìn)行捐贈(zèng)的行為，屬于存在稅前扣除限額的經(jīng)濟(jì)行為，一定要分析該行為的實(shí)際支出額是否已超出稅前扣除的限額。

（三）視同銷(xiāo)售資產(chǎn)的入賬成本和稅前扣除 對(duì)于因視同銷(xiāo)售而進(jìn)行納稅調(diào)整的資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)成本究竟應(yīng)該如何計(jì)算，實(shí)務(wù)中有兩種不同的方法，一種是按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，僅是按照成本價(jià)加上相關(guān)費(fèi)用及繳納的流轉(zhuǎn)稅等作為入賬依據(jù)；另一種是按照計(jì)稅成本，即按照視同銷(xiāo)售時(shí)所確認(rèn)的計(jì)稅價(jià)格作為入賬依據(jù)。實(shí)務(wù)中前一種方法占據(jù)了主導(dǎo)地位。

上述兩種不同的方法對(duì)企業(yè)將會(huì)產(chǎn)生不同的稅負(fù)結(jié)果。已經(jīng)進(jìn)行了所得稅視同銷(xiāo)售納稅調(diào)整的資產(chǎn)，其資產(chǎn)的計(jì)稅成本往往高于其會(huì)計(jì)成本，如果仍按照賬面的會(huì)計(jì)成本計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，則會(huì)造成因多計(jì)算應(yīng)納稅所得額而多繳了所得稅，增加了企業(yè)的稅負(fù)。因此，從這個(gè)角度出發(fā)，凡是進(jìn)行了所得稅視同銷(xiāo)售的納稅調(diào)整，增加了相關(guān)資產(chǎn)（或項(xiàng)目）計(jì)稅成本的，企業(yè)可以按照視同銷(xiāo)售的計(jì)稅成本作為對(duì)相關(guān)資產(chǎn)（或項(xiàng)目）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的計(jì)價(jià)依據(jù)。這樣，一方面消除了會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本之間的差異，避免了今后對(duì)資產(chǎn)（或項(xiàng)目）計(jì)提折舊（或攤銷(xiāo)）時(shí)因遺忘計(jì)稅成本而多繳稅；另一方面減輕了以后再調(diào)整時(shí)翻閱賬簿或與稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行溝通的工作量。

［1］《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，2007年11月28日。

（編輯 熊年春）