小企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的必然性及制約因素分析

濰坊工程職業(yè)學(xué)院 孫玉芹 姚冬梅 李翠玉

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》指出：會(huì)計(jì)政策是指“企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法”。會(huì)計(jì)政策選擇則是指企業(yè)根據(jù)特定會(huì)計(jì)主體的具體環(huán)境，為達(dá)到一定的財(cái)務(wù)目標(biāo)，在會(huì)計(jì)處理時(shí)依據(jù)既定的規(guī)范，對(duì)可供選用的具體會(huì)計(jì)原則、方法和程序進(jìn)行定性、定量的比較分析后，擬定決策并加以執(zhí)行的過(guò)程。由此可見，會(huì)計(jì)政策是影響企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的重要因素。由于會(huì)計(jì)信息需要滿足各方面利益相關(guān)者的需要，以及現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的廣泛分離所導(dǎo)致的委托代理關(guān)系，使企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇具有客觀必然性。

一、小企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的必然性

有學(xué)者認(rèn)為，會(huì)計(jì)政策選擇行為主要存在于上市公司以及大中型企業(yè)，而小企業(yè)所有者結(jié)構(gòu)比較簡(jiǎn)單，不存在委托代理關(guān)系，因此沒有必要進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇。然而，小企業(yè)的會(huì)計(jì)管理實(shí)踐表明，小企業(yè)同樣需要進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇。

（一）小企業(yè)的利益追求要求進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇 在上市公司，普遍存在著現(xiàn)代公司制度下的委托代理關(guān)系，而對(duì)于小企業(yè)而言，其所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)緊密聯(lián)系在一起，很多小企業(yè)的兩權(quán)是統(tǒng)一的。這就導(dǎo)致小企業(yè)的會(huì)計(jì)行為動(dòng)機(jī)與上市公司明顯不同。在上市公司，企業(yè)往往出于公司上市、配股、籌措資金、提高管理者政績(jī)、提高企業(yè)自身物質(zhì)利益、避免受上級(jí)處罰等方面的考慮，而采取增加當(dāng)期利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策。而對(duì)于小企業(yè)來(lái)說(shuō)，其會(huì)計(jì)行為動(dòng)機(jī)主要是避稅，以充分滿足業(yè)主利益最大化的需要，爭(zhēng)取少交稅是小企業(yè)普遍存在的利益追求。因此，在不違反稅法規(guī)定的前提下，正確進(jìn)行納稅籌劃，合理避稅，是最好的解決方案之一。實(shí)踐證明，選擇合適的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行納稅籌劃，具有成本低、約束少、操作簡(jiǎn)便易行等優(yōu)點(diǎn)，比較便于小企業(yè)采用。

（二）小企業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)使小企業(yè)能夠進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇雖然《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》從制度方面對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)處理做出了一系列明確規(guī)定，但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，小企業(yè)涉及的行業(yè)越來(lái)越廣泛，組織形式靈活多樣，使其會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)呈現(xiàn)出復(fù)雜多樣的特點(diǎn)。因此，為了使小企業(yè)的財(cái)務(wù)信息更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況，以滿足不同信息使用者的需要，就應(yīng)該允許小企業(yè)結(jié)合自身的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，靈活選擇適合本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策，以真實(shí)、準(zhǔn)確、及時(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，從而為小企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇提供了條件。

調(diào)查顯示，對(duì)于小企業(yè)的很多業(yè)務(wù)，不同的會(huì)計(jì)人員可能采取不同的處理方法。如固定資產(chǎn)折舊方法的選擇，有人堅(jiān)持采用加速折舊法，理由是固定資產(chǎn)的效用會(huì)隨著其使用壽命的縮短而逐漸降低，其折舊費(fèi)用應(yīng)當(dāng)呈遞減的趨勢(shì)。而且，采用加速折舊法，能較好的遞延企業(yè)的一部分稅款，符合會(huì)計(jì)處理的謹(jǐn)慎性原則的要求。但有人對(duì)此持反對(duì)意見，堅(jiān)持采用直線折舊法，理由是該方法簡(jiǎn)單明了，從一定程度上減輕了會(huì)計(jì)人員的工作量，而加速折舊法隨意性比較大。實(shí)際上，這兩種方法在會(huì)計(jì)政策中都屬于備選方法，企業(yè)可以根據(jù)稅法規(guī)定和自身狀況靈活選擇。另外，小企業(yè)還有很多濫用會(huì)計(jì)政策的行為。如，不按規(guī)定計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，對(duì)壞賬不按規(guī)定轉(zhuǎn)銷造成虛增資產(chǎn)，虛列收入空掛應(yīng)收款，截留、轉(zhuǎn)移收入，現(xiàn)金折扣不入賬、虛假費(fèi)用抵賬等。這些濫用會(huì)計(jì)政策的行為急需企業(yè)進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)政策選擇。

（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完備性與滯后性為會(huì)計(jì)政策選擇提供了空間 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種社會(huì)公共契約，是一種不完全合約。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完備性主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，即技術(shù)性和經(jīng)濟(jì)后果性。一方面，從技術(shù)性角度來(lái)看，“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是會(huì)計(jì)核算工作的規(guī)范，即就各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法和會(huì)計(jì)核算程序做出規(guī)定，為各企業(yè)的會(huì)計(jì)核算行為提供規(guī)范?！币虼?，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能夠從一定程度上影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。而且，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中，由于不同行業(yè)之間差異較大，其經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)也復(fù)雜多樣。即使出現(xiàn)了同樣的業(yè)務(wù)，不同的行業(yè)或企業(yè)也可能采取不同的會(huì)計(jì)處理方法。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法就某些具體的會(huì)計(jì)事項(xiàng)做出統(tǒng)一或唯一的規(guī)定，只能在遵循可比性原則的前提下，賦予企業(yè)一定的靈活選擇權(quán)，從而使企業(yè)具有了一定的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)。另一方面，從經(jīng)濟(jì)后果性角度來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與各利益相關(guān)者的利益密切相關(guān)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程實(shí)際上是各利益相關(guān)者之間在經(jīng)濟(jì)、政治利益等方面相互博弈的過(guò)程，該過(guò)程具有很大的經(jīng)濟(jì)后果性。這就使得在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，制定機(jī)構(gòu)應(yīng)在技術(shù)上可行的基礎(chǔ)上，充分考慮準(zhǔn)則對(duì)各利益相關(guān)者產(chǎn)生的影響。由此可見，經(jīng)濟(jì)后果性的存在使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在某些會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理方法上必須留有適當(dāng)?shù)倪x擇空間。

另外，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展已經(jīng)明顯滯后于企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展。在小企業(yè)，這種情況顯得尤為突出。我國(guó)自2004年頒布《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以來(lái)，至今為止尚未出臺(tái)專門針對(duì)于小企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這就使小企業(yè)在面對(duì)復(fù)雜多樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，往往出現(xiàn)無(wú)法可依、無(wú)章可循的現(xiàn)象。

二、小企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的制約因素

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確規(guī)定：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策?！毙∑髽I(yè)的業(yè)主直接從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，企業(yè)的管理主要由所有者與其家族成員控制，經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)是統(tǒng)一的，不可能產(chǎn)生管理層受托責(zé)任的概念，所以其會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)反映為“企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能夠滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要”。對(duì)于小企業(yè)而言，其會(huì)計(jì)信息主要提供給企業(yè)的所有者（同時(shí)也是經(jīng)營(yíng)者）、稅務(wù)機(jī)關(guān)與金融部門，因此小企業(yè)應(yīng)以滿足企業(yè)內(nèi)部自身經(jīng)營(yíng)管理、外部稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管以及金融部門融資決策的需要為會(huì)計(jì)目標(biāo)。這些會(huì)計(jì)信息使用者的利益需求是不同的，它們影響著小企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇，是小企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的制約因素。

（一）企業(yè)所有者與經(jīng)營(yíng)者 小企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)是基本一致的，幾乎不存在上市公司的信息不對(duì)稱問(wèn)題。由于小企業(yè)的商業(yè)利益與業(yè)主的個(gè)人利益是高度一致的，因此小企業(yè)的所有者（同時(shí)也是經(jīng)營(yíng)者）對(duì)內(nèi)部管理和經(jīng)濟(jì)效益高度重視，他們希望企業(yè)有較少的現(xiàn)金流出，追求企業(yè)利益與自身利益的最大化。因此，小企業(yè)往往根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇，以達(dá)到少計(jì)利潤(rùn)，從而少交稅的目的。調(diào)查顯示，很多小企業(yè)存在利用會(huì)計(jì)政策調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象，有些企業(yè)還存在置國(guó)家法規(guī)、利益于不顧，濫用會(huì)計(jì)政策的行為。這些行為導(dǎo)致小企業(yè)在會(huì)計(jì)政策選擇方面隨意性較大，會(huì)計(jì)報(bào)表不能真實(shí)反映企業(yè)的實(shí)際情況。另外，與上市公司相比，小企業(yè)的內(nèi)部與外部監(jiān)督力度都相對(duì)比較薄弱，會(huì)計(jì)人員的各種會(huì)計(jì)行為也必須與業(yè)主的利益保持一致，從而導(dǎo)致有些會(huì)計(jì)人員雖然有能力選擇合理的會(huì)計(jì)政策，但仍然被動(dòng)作假，濫用會(huì)計(jì)政策。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān) 稅收是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源，各企業(yè)必須定期向稅務(wù)部門繳納各種稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)是小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的主要使用者之一，他們承擔(dān)著加強(qiáng)小企業(yè)稅收征管、查處各種偷稅漏稅行為、推進(jìn)小企業(yè)依法治稅等職責(zé)。因此，他們需要對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿記錄的真實(shí)性、會(huì)計(jì)信息的公允性進(jìn)行嚴(yán)格審查，保證小企業(yè)能夠按時(shí)、足額繳納各種稅款，保質(zhì)保量完成國(guó)家布置的稅收任務(wù)。因此，稅收機(jī)關(guān)往往希望小企業(yè)采取激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策，在有些會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理上，甚至強(qiáng)制小企業(yè)執(zhí)行，以提高小企業(yè)的利潤(rùn)，進(jìn)而增加稅收收入。這就導(dǎo)致稅收與會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)政策的選擇方面存在一定的沖突。在對(duì)該沖突的處理上，一方面，大部分小企業(yè)會(huì)計(jì)人員會(huì)為了方便編制會(huì)計(jì)報(bào)表，減少納稅調(diào)整事項(xiàng)，而選擇與稅法規(guī)定一致的會(huì)計(jì)政策，以降低自身工作的難度；另一方面，有些小企業(yè)會(huì)因會(huì)計(jì)處理與稅法要求不一致而受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的經(jīng)濟(jì)懲罰，從而給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)損失。為避免出現(xiàn)這種情況，很多小企業(yè)也不得不采用與稅法規(guī)定相一致的會(huì)計(jì)政策。另外，對(duì)于一些會(huì)計(jì)政策的選擇，小企業(yè)往往由于稅務(wù)部門的管制而減少選擇。如，固定資產(chǎn)折舊是所得稅的扣除項(xiàng)目，折舊額越大，應(yīng)納稅所得額就越少。我國(guó)會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算方法可以在直線法與加速折舊法之間進(jìn)行選擇。如果選用加速折舊法，無(wú)形中遞延了企業(yè)的一部分所得稅款，從而給企業(yè)帶來(lái)了一定的利益。但稅法規(guī)定，企業(yè)必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，在符合一定條件的前提下，才能采取加速折舊法，手續(xù)比較繁瑣，小企業(yè)往往出于這方面的考慮而放棄使用加速折舊法。

（三）金融機(jī)構(gòu) 小企業(yè)外部融資的主要渠道是從銀行等金融機(jī)構(gòu)貸款，但因?yàn)樾∑髽I(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小、適應(yīng)能力較差、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較大等原因，銀行在給小企業(yè)審批貸款時(shí)往往比較謹(jǐn)慎，要求條件較嚴(yán)，貸款滿足率較低。往往需要小企業(yè)提供流動(dòng)比率、現(xiàn)金流量、償債能力等會(huì)計(jì)信息，在分析小企業(yè)借款原因、公司業(yè)績(jī)、發(fā)展前景以及經(jīng)營(yíng)者個(gè)人信用狀況等因素的基礎(chǔ)上，決定是否給小企業(yè)發(fā)放貸款。這期間的小企業(yè)往往采取激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策，提高相關(guān)財(cái)務(wù)比率，以滿足銀行對(duì)小企業(yè)貸款的較高要求。

三、小企業(yè)與其他企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇制約因素的比較

與上市公司等大中型企業(yè)相比，在會(huì)計(jì)政策的選擇上，小企業(yè)更多的受到企業(yè)所有者利益的影響，內(nèi)部、外部都缺乏規(guī)范、有力的制約因素。

（一）小企業(yè)內(nèi)部無(wú)法實(shí)施有力的監(jiān)督 在上市公司，由于其存在委托代理關(guān)系，所有者有權(quán)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)管理實(shí)施監(jiān)督，制約其在會(huì)計(jì)政策選擇方面的機(jī)會(huì)主義行為。而且，上市公司在面臨會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)，往往會(huì)綜合考慮各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)，在企業(yè)當(dāng)前利益與長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展之間進(jìn)行權(quán)衡，選擇最優(yōu)的會(huì)計(jì)政策，提高企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力。而在小企業(yè)，所有者與經(jīng)營(yíng)者一般是一個(gè)人，二者之間無(wú)法實(shí)施有力的監(jiān)督?，F(xiàn)實(shí)中，小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理往往由業(yè)主一個(gè)人決定，企業(yè)各種決策的選擇都是建立在業(yè)主利益最大化的基礎(chǔ)上的。會(huì)計(jì)政策的選擇也是如此，財(cái)務(wù)人員做出各種會(huì)計(jì)決策時(shí)，必須征得業(yè)主的同意，企業(yè)自然無(wú)法對(duì)業(yè)主的機(jī)會(huì)主義行為實(shí)施監(jiān)督。

此外，從企業(yè)員工的角度來(lái)看，上市公司的員工往往可以利用工會(huì)來(lái)制約企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的行為。當(dāng)企業(yè)選擇不利于員工利益或企業(yè)發(fā)展的會(huì)計(jì)政策時(shí)，員工可以通過(guò)工會(huì)來(lái)及時(shí)阻止這些會(huì)計(jì)行為。在這一點(diǎn)上，小企業(yè)的工會(huì)力量就微乎其微了。有些小企業(yè)根本不設(shè)立工會(huì)，有些小企業(yè)雖然設(shè)立了工會(huì)，但其員工與業(yè)主有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，他們與業(yè)主有著共同的經(jīng)濟(jì)利益，不會(huì)去對(duì)業(yè)主的行為進(jìn)行制約；還有一些小企業(yè)，雖然員工與業(yè)主沒有什么關(guān)系，但是他們一般不會(huì)長(zhǎng)期在該小企業(yè)工作，根本無(wú)暇顧及也沒有必要干涉小企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇；而且，即使他們對(duì)小企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇行為存在質(zhì)疑，業(yè)主一般也不會(huì)接受其建議，員工對(duì)企業(yè)的監(jiān)督也就無(wú)從談起。

（二）小企業(yè)外部監(jiān)督力度比較薄弱 企業(yè)的外部監(jiān)督力量主要來(lái)自于政府、社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)、國(guó)家法律法規(guī)等，與其他企業(yè)相比，小企業(yè)的外部監(jiān)督力度明顯薄弱。對(duì)上市公司而言，其會(huì)計(jì)政策選擇要接受政府、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、國(guó)家法律法規(guī)以及社會(huì)公眾的監(jiān)督，如果存在不合法的會(huì)計(jì)政策選擇行為，將會(huì)受到一定的經(jīng)濟(jì)處罰，情節(jié)嚴(yán)重的，還會(huì)面臨被摘牌的危險(xiǎn)。而對(duì)小企業(yè)而言，一方面，在以稅務(wù)機(jī)關(guān)為主的政府部門中，很多地區(qū)存在企業(yè)供養(yǎng)稅務(wù)人員的現(xiàn)象，小企業(yè)給予稅務(wù)人員一定的好處，稅務(wù)人員對(duì)小企業(yè)的違規(guī)行為視而不見，使政府監(jiān)督的作用大打折扣；另一方面，很多小企業(yè)不需要實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，社會(huì)審計(jì)對(duì)其沒有多大的約束力；另外，盡管國(guó)家對(duì)上市公司的法律法規(guī)越來(lái)越嚴(yán)格，監(jiān)督力度越來(lái)越大，但對(duì)小企業(yè)的會(huì)計(jì)違規(guī)行為卻一直沒有進(jìn)行充分的關(guān)注，至今尚未出臺(tái)專門針對(duì)于小企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)法規(guī)，自然很難約束小企業(yè)在會(huì)計(jì)政策選擇方面的違規(guī)行為。

小企業(yè)因其自身的利益追求、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完備性與滯后性等方面的因素，使其必然會(huì)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇。然而，小企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的制約因素體現(xiàn)出與其他企業(yè)不同的特點(diǎn)，各種會(huì)計(jì)政策選擇的目的是低估收益，從而使其在會(huì)計(jì)政策選擇上缺乏公允性，有些小企業(yè)還出現(xiàn)了濫用會(huì)計(jì)政策的行為，結(jié)果導(dǎo)致其會(huì)計(jì)信息不能真實(shí)反映企業(yè)實(shí)際情況，少交稅金，損害國(guó)家利益，從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度看，也會(huì)影響小企業(yè)從外部獲取貸款和其他資金支持，導(dǎo)致其缺乏持續(xù)增長(zhǎng)能力。因此，應(yīng)盡快根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的制約因素，及時(shí)改進(jìn)小企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇，制約小企業(yè)在會(huì)計(jì)政策選擇方面的違法違規(guī)行為，以更好地發(fā)揮其在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的作用。

［1］唐松華：《企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析》，《會(huì)計(jì)研究》2000年第3期。

［2］劉哲明：《會(huì)計(jì)政策選擇產(chǎn)生的原因分析》，《廣州市經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2004年第2期。