淺析甲供材料涉稅問題

張 蓓

隨著房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展，對產(chǎn)品品質(zhì)和企業(yè)管理的要求日益提高，出現(xiàn)了甲供材料、精裝修等多種形式來提高競爭力、降低成本、增加企業(yè)價值，以下就甲供材料涉稅問題做簡要分析。

首先，要了解甲供材料的概念：甲供材料是指施工合同中的甲方（即建設(shè)單位）自行采購材料提供給乙方（即施工單位）用于建筑、安裝、修繕、裝飾等行為。

其次，應(yīng)了解涉及甲供材料的有關(guān)稅務(wù)文件：

2009年1月1日起執(zhí)行的《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條規(guī)定：除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款?！俺炯?xì)則第七條規(guī)定”是指：第七條納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：①提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；②財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。（《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第六條也有相應(yīng)規(guī)定）。

再次，從文件內(nèi)容詳細(xì)分析文件中明確和需要解決以下幾個問題：

1.文件明確甲供材料包含在建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾業(yè)）計稅依據(jù)內(nèi)，甲供設(shè)備不含在建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾業(yè)）計稅依據(jù)內(nèi)。

（1）應(yīng)區(qū)分甲供材料與甲供設(shè)備：根據(jù)《營業(yè)稅實施細(xì)則》規(guī)定，施工單位對建設(shè)單位提供的甲供材料需要繳納營業(yè)稅，對施工單位提供的甲供設(shè)備不需要繳納營業(yè)稅。因此，是否繳納營業(yè)稅必須區(qū)分材料和設(shè)備，區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)在各地可以參考相關(guān)的文件。

（2）如何防范因施工方未及時準(zhǔn)確對甲供材料完稅而引起的建設(shè)方稅務(wù)風(fēng)險：既然甲供材料應(yīng)作為施工方營業(yè)稅納稅計稅依據(jù)一部分，那若施工方未及時繳納該部分營業(yè)稅會給建設(shè)方帶來怎樣的風(fēng)險呢，如何規(guī)避這樣的風(fēng)險？

雖然甲供材料的營業(yè)稅納稅義務(wù)人是施工方，但如果施工方不及時完稅，在稅務(wù)機關(guān)的延伸檢查過程中無法完全規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，因此，需要在合同簽訂和實務(wù)操作中便加以完善。同時，甲供材料使用進度和金額日常由建設(shè)方提供和審核，所以，建設(shè)方有提供甲供材料金額給施工方便以其完稅的義務(wù)。根據(jù)施工單位的實際情況和稅務(wù)機關(guān)操作方式的不同，但是咨詢當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)后，實務(wù)操作可以有序進行，舉杭州為例：

①施工單位和項目所在地（即勞務(wù)發(fā)生地）均在杭州：施工單位為納稅義務(wù)人，建設(shè)單位填寫浙江財稅網(wǎng)站上下載的《杭州市建設(shè)單位自購材料證明單》（一式三聯(lián)，其中一聯(lián)建設(shè)單位保存），定期提供給施工單位，由施工單位申報完稅。

②施工單位屬于杭州以外的企業(yè)，項目所在地（即勞務(wù)發(fā)生地）在杭州：需要施工單位憑外出經(jīng)營證去杭州監(jiān)管站開具建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票（代開），具體參考《關(guān)于明確外地進杭建筑企業(yè)若干稅收征管問題的通知》、《進杭建筑業(yè)企業(yè)稅收管理工作程序》文件，對開具發(fā)票和完稅流程有明確規(guī)定。其中開具發(fā)票提供資料中也有《杭州市建設(shè)單位自購材料證明單》，建設(shè)單位可以留存一聯(lián)作為施工單位完稅的證明。

在甲供材料完稅的實務(wù)操作過程中，施工方和建設(shè)方應(yīng)相互配合，建設(shè)方需要提供完整準(zhǔn)確的甲供材料金額給施工方，施工方應(yīng)及時對相應(yīng)甲供材料進行完稅，只有這樣，才能保證雙方的利益，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。

2.明確“提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為”作為混合銷售行為的特殊規(guī)定，需要分別繳納增值稅和營業(yè)稅。

（1）首先理解混合銷售行為的內(nèi)容和特征：混合銷售行為一項銷售行為指在同一項銷售行為中既包括銷售貨物又包括提供非應(yīng)稅勞務(wù)（指營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)）。

它的特點是：銷售貨物與提供非應(yīng)稅勞務(wù)是由同一納稅人實現(xiàn)，價款是同時從一個購買方取得的。比如：電器銷售商銷售電器同時附帶安裝勞務(wù)，銷售電器是屬于銷售行為，繳納增值稅，附帶的安裝是屬于營業(yè)稅范圍的安裝勞務(wù)，但是該行為由同一個納稅人實現(xiàn)完成，款項也是從同一個購買方取得的，因此，該行為屬于混合銷售行為，可以以主營業(yè)務(wù)即銷售行為繳納增值稅。

（2）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物行為的特殊規(guī)定：“提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為”從內(nèi)容上符合混合銷售行為特征，但是其有特殊規(guī)定：在原《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)【2002】117號）中對符合兩個條件的四大類“自產(chǎn)貨物”規(guī)定：銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入（不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入）征收營業(yè)稅，即分別計征增值稅和營業(yè)稅。

新《營業(yè)稅條例實施細(xì)則》，更加明確提到“提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為”作為混合銷售行為的特殊行為，分別計算增值稅和營業(yè)稅，并將國稅發(fā)【2002】117號文部分作廢，這一規(guī)定表明“自產(chǎn)貨物”的范圍不限于“四大類”，同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局【2011】23號）再次明確，并廢止了國稅發(fā)[2002]117號文，再次清晰的表明“自產(chǎn)貨物”的范圍更廣泛。在實務(wù)中針對這樣業(yè)務(wù)在簽訂合同和取得發(fā)票時要特別注意。

3.建筑裝飾業(yè)的特殊性?！稜I業(yè)稅實施細(xì)則》中第十六條明確“不含建筑裝飾業(yè)”，說明建筑裝飾業(yè)是不含建設(shè)方提供的原材料來繳納營業(yè)稅?！敖ㄖb飾業(yè)”根據(jù)《國民經(jīng)濟行業(yè)分類代碼表》對于建筑裝飾業(yè)的說明，是指對建筑工程后期的裝飾、裝修和清理活動，以及對居室的裝修活動。

2006年國家稅務(wù)總局出臺的114號文件，對納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)的營業(yè)稅問題明確如下：

納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設(shè)備價款）確認(rèn)計稅營業(yè)額。上述以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)是指，工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務(wù)。

新營業(yè)稅條例出臺后，國稅2006【114】號作廢，同時實施細(xì)則十六條中規(guī)定“不含裝飾業(yè)”，表明針對建筑裝飾業(yè)，由建設(shè)方提供的材料不需要繳納營業(yè)稅，范圍比國稅2006【114】號文更廣泛，內(nèi)容更加明確。建筑裝飾勞務(wù)在房地產(chǎn)企業(yè)的精裝修工程中涉及較多，往往為了保證品質(zhì)質(zhì)量，大量的精裝修材料由房地產(chǎn)企業(yè)（建設(shè)方）自行購買，裝修單位負(fù)責(zé)部分輔料和裝修裝飾勞務(wù)，因此，根據(jù)文件規(guī)定，裝飾業(yè)不需要對該部分的精裝修甲供材料進行完稅。

結(jié)合以上的分析，在實際工作中，房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)人員應(yīng)該在事前、事中實時對甲供材料問題進行控制，包括在合同簽訂時，掌握工程業(yè)務(wù)的實質(zhì)、分清類別、明確操作方式；在審核付款時，嚴(yán)格把關(guān)發(fā)票種類、金額、施工方的完稅情況。這樣才能保證嚴(yán)控稅務(wù)風(fēng)險，并在掌握理論依據(jù)和實戰(zhàn)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上做到為管理層決策提供服務(wù)。