大陸與臺(tái)灣個(gè)人所得稅制比較與借鑒*

經(jīng)庭如 崔志坤

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，蚌埠 233030）

大陸與臺(tái)灣血脈相連，20世紀(jì)80年代中期，兩岸探親、間接投資、旅游等政策逐步放開。臺(tái)灣同胞陸續(xù)到大陸投資、旅游、定居的情況已愈來愈多，而大陸居民到臺(tái)灣的經(jīng)濟(jì)交往、文化交流也日益頻繁。兩岸經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)體制的不同，使兩岸形成了不同的稅收制度結(jié)構(gòu)，個(gè)人所得稅方面差別甚大。臺(tái)灣的個(gè)人所得稅模式已經(jīng)從分類制完成向綜合制的轉(zhuǎn)變，而大陸的個(gè)人所得稅也正朝這個(gè)方向發(fā)展。了解臺(tái)灣個(gè)人所得稅的發(fā)展及現(xiàn)行的課稅制度，對(duì)于大陸的個(gè)人所得稅改革有一定的借鑒意義。

一、大陸與臺(tái)灣個(gè)人所得稅的比較：總體視角

大陸的個(gè)人所得稅在20世紀(jì)80年代才開始真正征收，但由于制定過高的免征額，絕大多數(shù)居民無緣此稅。其后隨著1986年《城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶所得稅暫行條例》、《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》的發(fā)布，形成了內(nèi)外有別的個(gè)人所得稅制。1993年通過修改后的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》又形成了內(nèi)外統(tǒng)一的個(gè)人所得稅制度，大體框架沿用至今，期間對(duì)工資薪金的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)兩次調(diào)整，目前形成源泉扣繳為主、自主申報(bào)為輔的管理制度。由于急速擴(kuò)大的收入差距及高收入群體稅收流失嚴(yán)重，目前面臨稅制模式的轉(zhuǎn)變，已經(jīng)成為大陸稅制改革的重要內(nèi)容之一。

臺(tái)灣1955年對(duì)所得稅法重新修訂，將“分類綜合所得稅制”改為“個(gè)人綜合所得稅”與“營利事業(yè)所得稅”，奠定了臺(tái)灣綜合所得稅發(fā)展的基礎(chǔ)，從此形成源泉扣繳、自主申報(bào)、調(diào)查審核為一體的管理制度。1963年為適應(yīng)農(nóng)業(yè)社會(huì)向工業(yè)社會(huì)的轉(zhuǎn)變，課稅采用屬地主義原則，提高了標(biāo)準(zhǔn)扣除額、簡化了稅制、實(shí)行藍(lán)色申報(bào)制度。1968年決定提高個(gè)人所得稅占稅收收入的比重，調(diào)整稅率及起征點(diǎn)，計(jì)算機(jī)開始大量應(yīng)用于稅收管理。1991年免稅額及課稅級(jí)距隨物價(jià)指數(shù)聯(lián)動(dòng)調(diào)整。1992年標(biāo)準(zhǔn)扣除額、薪資所得特別扣除額亦采物價(jià)指數(shù)聯(lián)動(dòng)法，增加教育學(xué)費(fèi)特別扣除額。1997年采行兩稅合一制。1998年退職所得改定額免稅、暫停征期貨交易所得稅。2000年增加70歲以上老人免稅額、房租支出列舉扣除額、提高薪資特別扣除額。2009年臺(tái)灣立法院將最低三檔稅率各調(diào)低1個(gè)百分點(diǎn)，于2010年開始生效。這一系列改革期望建立一套健全的所得稅制，能兼顧課稅公平、經(jīng)濟(jì)效率以及財(cái)政收入等多重功能?？梢钥闯?，臺(tái)灣的個(gè)人所得稅制度在綜合制的框架內(nèi)，一直隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展在積極地、逐步進(jìn)行適應(yīng)性的改革，使個(gè)人所得稅功能發(fā)揮日益完善。

臺(tái)灣開征個(gè)人所得稅早于大陸。從個(gè)人所得稅的收入及占稅收收入的比重來看，個(gè)人所得稅在大陸和臺(tái)灣的地位有很大不同。根據(jù)中華人民共和國財(cái)政部稅政司2010年2月發(fā)布的《2009年稅收收入增長的結(jié)構(gòu)性分析》顯示，2009年全國稅收總收入完成59514.7億元，2009年個(gè)人所得稅完成3949.27億元，同比增長6.1%，個(gè)人所得稅收入占稅收總收入的比重為6.64%，比上年回落了0.23個(gè)百分點(diǎn)，現(xiàn)為大陸的第五大稅種。在臺(tái)灣方面，2001年個(gè)人綜合所得稅占總稅收的比重為19.5%，為第一大稅種（李清文，2005）。個(gè)人所得稅占稅收收入比重顯示了在大陸個(gè)人所得稅并不是籌集稅收收入的主要稅種，更側(cè)重于個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能，而由于實(shí)行分類稅制及征管不嚴(yán)等原因，調(diào)節(jié)功能未能充分發(fā)揮。臺(tái)灣的個(gè)人所得稅由于實(shí)行綜合所得稅，在發(fā)揮收入功能的同時(shí)調(diào)節(jié)功能日益完善。

總體而言，大陸與臺(tái)灣個(gè)人所得稅的最大不同是分別實(shí)行不同課稅模式，大陸實(shí)行的是分類課征制，而臺(tái)灣實(shí)行的是綜合制，占稅收收入比重的不同更決定了其在整體稅制中的地位。但應(yīng)該看到，個(gè)人所得稅在大陸是增長最為迅速的一個(gè)稅種，各方面也正在為稅制模式轉(zhuǎn)變創(chuàng)造條件。臺(tái)灣稅制模式轉(zhuǎn)換的成功及實(shí)行綜合制下各稅收要素的確定為大陸進(jìn)行個(gè)人所得稅改革提供了可資借鑒的經(jīng)驗(yàn)。

二、大陸與臺(tái)灣個(gè)人所得稅比較：稅制要素視角

大陸與臺(tái)灣個(gè)人所得稅實(shí)行不同的課稅模式，通常其稅制要素是不具有可比性的。這里進(jìn)行羅列比較僅僅是為大陸個(gè)人所得稅改革提供方向性指導(dǎo)，因?yàn)榇箨憘€(gè)人所得稅改革的方向是綜合與分類相結(jié)合的課稅模式；大陸與臺(tái)灣相同的文化傳統(tǒng)、密切的經(jīng)濟(jì)往來、相近的地緣因素，臺(tái)灣的綜合制對(duì)大陸的個(gè)人所得稅改革更具有借鑒意義。

（一）納稅人義務(wù)人的比較

大陸個(gè)人所得稅的納稅人是指在中國境內(nèi)有住所，或者雖無住所但在中國境內(nèi)居住滿一年，以及無住所又不居住或居住不滿一年，但從中國境內(nèi)取得所得的個(gè)人。包括中國公民、個(gè)體工商戶、港澳臺(tái)同胞、外籍個(gè)人等。大陸對(duì)個(gè)人所得課稅，同時(shí)行使居民管轄權(quán)和所得來源地管轄權(quán)。臺(tái)灣綜合所得稅的納稅義務(wù)人是指依所得稅法規(guī)定，應(yīng)申報(bào)或繳納所得稅的個(gè)人，及除免稅所得外，凡有臺(tái)灣地區(qū)來源所得的個(gè)人，實(shí)行的是所得來源地管轄權(quán)。目前大陸將臺(tái)灣地區(qū)視為境外、而臺(tái)灣法令將大陸地區(qū)為境內(nèi)，因此有可能產(chǎn)生重復(fù)征稅的問題。

目前大陸個(gè)人所得稅以納稅人個(gè)人為申報(bào)單位，而臺(tái)灣則采用納稅義務(wù)人和配偶合并申報(bào)但分別計(jì)稅的申報(bào)制度，即納稅義務(wù)人就其本人或配偶的薪資所得分開計(jì)算稅額，由納稅義務(wù)人合并報(bào)繳。計(jì)算稅額時(shí)，僅減除薪資所得分開計(jì)算者依規(guī)定計(jì)算的免稅額及薪資所得特別扣除額；其余符合規(guī)定的各項(xiàng)免稅額及扣除額一律由納稅義務(wù)人申報(bào)減除，并不得再減除薪資所得分開計(jì)算者的免稅額及薪資所得特別扣除額。

（二）征稅對(duì)象的比較

大陸及其臺(tái)灣地區(qū)均采用列舉法對(duì)個(gè)人應(yīng)稅所得進(jìn)行分類。大陸《個(gè)人所得稅法》共規(guī)定了11項(xiàng)應(yīng)稅項(xiàng)目：工資薪金所得；個(gè)體工商業(yè)戶生產(chǎn)經(jīng)營所得；個(gè)人承包承租經(jīng)營所得；勞務(wù)報(bào)酬所得；稿酬所得；特許權(quán)使用費(fèi)所得；利息、股息、紅利所得；財(cái)產(chǎn)租賃所得；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；偶然所得；其他所得。臺(tái)灣地區(qū)所得稅法規(guī)定個(gè)人綜合所得稅的應(yīng)稅項(xiàng)目包括：營利所得；執(zhí)行業(yè)務(wù)所得；薪資所得；利息所得；租賃所得；權(quán)利金所得；自力耕作、漁、牧、礦業(yè)所得；財(cái)產(chǎn)交易所得；競技、競賽、中獎(jiǎng)所得；其他所得。臺(tái)灣地區(qū)列舉的各類所得如果為實(shí)物、有價(jià)證券、外國貨幣等，應(yīng)按政府規(guī)定的價(jià)格或政府認(rèn)可的可兌換匯率折算，因而所得包括實(shí)物所得和貨幣所得。

大陸和臺(tái)灣對(duì)征稅對(duì)象都采用了國際上通用的正列舉方式，雖然兩岸經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同，但對(duì)征稅范圍的列舉大同小異。明顯不同的是大陸的應(yīng)稅所得包括個(gè)體工商業(yè)戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、個(gè)人承包承租經(jīng)營所得，而臺(tái)灣地區(qū)對(duì)獨(dú)資、合伙組織的營利事業(yè)征收營利事業(yè)所得稅，對(duì)其獨(dú)資資本主或合伙組織合伙人的營利所得征收綜合所得稅，為避免重復(fù)征稅，其繳納的營利事業(yè)所得稅可以抵扣，營利事業(yè)所得稅分配給投資者稱為“可抵扣稅額”，此法稱為“兩稅合一”。臺(tái)灣地區(qū)明確把實(shí)物所得列為征稅范圍，大陸的《個(gè)人所得稅法》中雖明確“個(gè)人取得的應(yīng)納稅所得，包括現(xiàn)金、實(shí)物和有價(jià)證券或其他形式的經(jīng)濟(jì)利益”，但在實(shí)際執(zhí)行中往往沒有把實(shí)物所得納入課稅范圍，2009年在大陸這方面進(jìn)行了完善。如南京市地稅局明確了“單位發(fā)放月餅等任何實(shí)物均應(yīng)并入工資薪金所得扣繳個(gè)人所得稅”，國家稅務(wù)總局明確“交通補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼”應(yīng)按工資薪金繳納個(gè)人所得稅。但實(shí)際上并沒有包括職工沒有拿到手但受益匪淺的一些“暗補(bǔ)”，如住房補(bǔ)貼、免費(fèi)醫(yī)療、餐費(fèi)補(bǔ)貼、住房裝修、附加福利等生活用品等。

（三）費(fèi)用扣除的比較

大陸的個(gè)人所得稅實(shí)行分類課征制，因此對(duì)不同所得規(guī)定不同的定額和定率的扣除標(biāo)準(zhǔn)。工資薪金的費(fèi)用扣除為每月2000元①2011年個(gè)人所得稅法修正案中建議將工資薪金的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高到3000元/月，6月27日全國人大常委會(huì)對(duì)其進(jìn)行了二審，建議維持這一標(biāo)準(zhǔn)。，超過2000元的部分按超額累進(jìn)稅率征收，同時(shí)對(duì)特定納稅人（主要是外籍人員和在中國境外工作的中國公民）實(shí)行再減除2800元附加費(fèi)用扣除；個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得，以每一納稅年度的成本、費(fèi)用和損失為其費(fèi)用扣除額；對(duì)企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營所得，以每一納稅年度的收入總額，按月減除2000元的必要費(fèi)用；勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)租賃等所得，按次扣除費(fèi)用，實(shí)行定額和定率相結(jié)合的扣除方法，每次收入不超過4000元的，定額扣除800元；每次收入在4000元以上的，實(shí)行定率扣除法，扣除率20%；利息、股息、紅利所得、偶然所得，以每次取得所得的收入額為應(yīng)納稅所得額，不再扣除任何費(fèi)用；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得以個(gè)人每次轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)取得的收入額，減去財(cái)產(chǎn)原值和合理的費(fèi)用后的余額為應(yīng)稅所得額。

臺(tái)灣的綜合所得稅的費(fèi)用扣除包括免稅額和扣除額兩個(gè)部分。

免稅額的優(yōu)點(diǎn)是除了綜合個(gè)人的各種所得來衡量其納稅能力外，同時(shí)更考慮個(gè)人的家庭狀況，通過本人、配偶及扶養(yǎng)親屬免稅額的確定，可使相同所得的納稅人，因其家庭負(fù)擔(dān)的不同，而繳納不同的所得稅，使綜合所得稅的公平性充分發(fā)揮。免稅額為每人每年60000元，同時(shí)隨消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)進(jìn)行調(diào)整（較上次調(diào)整累計(jì)上漲達(dá)3%以上時(shí)，按上漲幅度調(diào)整）②根據(jù)臺(tái)灣2009年5月1日發(fā)布的《所得稅法》。。免稅額的適用對(duì)象包括納稅義務(wù)人本人、配偶及合于規(guī)定的受扶養(yǎng)親屬。

扣除額分為一般扣除額和特別扣除額兩項(xiàng)。一般扣除額又分標(biāo)準(zhǔn)扣除額及列舉扣除額二種，納稅義務(wù)人可從中擇一填報(bào)減除，但不可二者并用。標(biāo)準(zhǔn)扣除額同樣隨消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)進(jìn)行調(diào)整（較上次調(diào)整累計(jì)上漲達(dá)3%以上時(shí)，按上漲幅度調(diào)整）；納稅義務(wù)人個(gè)人扣除73000元，有配偶者加倍扣除③根據(jù)臺(tái)灣2009年5月1日發(fā)布的《所得稅法》。。列舉扣除包括捐贈(zèng)、保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)藥及生育費(fèi)、災(zāi)害損失、自用住宅購屋借款利息、房屋租金支出、競選經(jīng)費(fèi)。特別扣除額包括財(cái)產(chǎn)交易損失、薪資所得特別扣除、儲(chǔ)蓄投資特別扣除額、殘障特別扣除額、教育學(xué)費(fèi)特別扣除額等。

大陸個(gè)人所得稅是采用分類所得稅制，各類所得相關(guān)費(fèi)用的扣除依其性質(zhì)，分別采用定額法及定率法或者兩者相結(jié)合的方法，而沒有考慮納稅人的特別扣除額；臺(tái)灣的個(gè)人所得稅采用綜合計(jì)征的方式，不論所得高低，其基本的免稅額、標(biāo)準(zhǔn)扣除額都是一樣的，同時(shí)針對(duì)納稅人的不同情況規(guī)定了特別扣除額，更符合縱向公平和橫向公平原則，個(gè)人所得稅的功能能夠較好地發(fā)揮作用。

（四）稅率的比較

大陸的個(gè)人所得稅按不同的所得項(xiàng)目，分別適用超額累進(jìn)稅率和比例稅率兩種形式。工資、薪金所得，適用超額累進(jìn)稅率，稅率為5%至45%①2011年6月27日全國人大常委會(huì)對(duì)個(gè)人所得稅稅法修正案進(jìn)入二審，維持一審中對(duì)工資薪金費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)3000元/月的規(guī)定，對(duì)工資薪金的稅率保持一審中的7級(jí)超額累進(jìn)稅率，但第一檔稅率由一審中的5%降到3%。；個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，適用5%至35%的超額累進(jìn)稅率；稿酬所得，適用20%比例稅率，并按應(yīng)納稅額減征30%；勞務(wù)報(bào)酬所得，適用20%比例稅率，對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得一次收入畸高的，可以實(shí)行加成征收；特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和其它所得，適用20%比例稅率。

臺(tái)灣實(shí)行綜合所得稅，其目前實(shí)行五級(jí)超額累進(jìn)稅率，稅率有 5%、12%、20%、30%、40%②臺(tái)灣立法院2009年4月30日批準(zhǔn)下調(diào)企業(yè)及部分個(gè)人所得稅稅率，最低三檔個(gè)人所得稅稅率分別降低1個(gè)百分點(diǎn)，同時(shí)批準(zhǔn)將個(gè)人所得稅最低課稅級(jí)距由41萬元新臺(tái)幣提高到50萬元新臺(tái)幣。（見表 1）。

大陸個(gè)人所得稅按不同的所得項(xiàng)目，分別適用超額累進(jìn)稅率和比例稅率兩種形式，稅率較為簡單易行，稽征成本較低，但無法按納稅能力累進(jìn)課稅，不利與收入差距的縮小及社會(huì)財(cái)富的重新分配。臺(tái)灣的稅率對(duì)綜合所得全部使用，比較符合量能課稅的理念。

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三、大陸與臺(tái)灣個(gè)人所得稅比較：征收管理視角

征收管理是個(gè)人所得稅收入及時(shí)足額入庫和功能充分發(fā)揮的重要保證，兩岸實(shí)行不同的課稅模式，對(duì)個(gè)人所得稅的征收管理有很大的不同。大陸目前正面臨的課稅模式的轉(zhuǎn)變，關(guān)鍵的環(huán)節(jié)是征收管理措施能否及時(shí)跟進(jìn)，臺(tái)灣的個(gè)人所得稅的征收管理有一定的借鑒意義。

大陸的稅收征管包括征收、管理、檢查三個(gè)環(huán)節(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也按此職能設(shè)置征收、管理、檢查三個(gè)機(jī)構(gòu)，法律依據(jù)為2001年修改通過的《中華人民共和國稅收征收管理法》。目前個(gè)人所得稅主要?dú)w地方稅務(wù)局征收管理，收入在中央和地方按六四比例進(jìn)行分成。由于實(shí)行分類征收的課稅模式，源泉代扣代繳就成為了個(gè)人所得稅征收管理的主要措施，同時(shí)輔以自行申報(bào)，2005年對(duì)年所得12萬元以上等五種情況的納稅人設(shè)定了自行納稅申報(bào)的法定義務(wù)，在年度終了后3個(gè)月內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，扣繳義務(wù)人要辦理全員全額扣繳申報(bào)。目前大陸對(duì)個(gè)人所得稅的征收管理的主要問題是高收入者稅收流失嚴(yán)重，而工薪階層成為了個(gè)人所得稅的納稅主體。2009年財(cái)政部發(fā)布的《2008年個(gè)人所得稅基本情況》顯示工薪所得項(xiàng)目個(gè)人所得稅收入占個(gè)人所得稅總收入的比重約為50%左右。隨著課稅模式的轉(zhuǎn)變，大陸的個(gè)人所得稅的征收管理需要進(jìn)一步改革。

臺(tái)灣的稅收管理實(shí)現(xiàn)了稅務(wù)作業(yè)一元化和稅收管理的現(xiàn)代化，形成了較完善的征課管理信息系統(tǒng)，包括：劃解銷號(hào)系統(tǒng)、退稅管理系統(tǒng)、欠稅管理系統(tǒng)、征收管理系統(tǒng)、征課會(huì)計(jì)系統(tǒng)、財(cái)政部征課管理中央?yún)R總系統(tǒng)。臺(tái)灣的個(gè)人所得稅的征收管理形成了比較規(guī)范的程序：第一，結(jié)算申報(bào)。納稅人將上一納稅年度綜合所得以及有關(guān)減免、扣除事實(shí)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理結(jié)算申報(bào)手續(xù)；第二，調(diào)查核定。稅務(wù)機(jī)關(guān)接到納稅人結(jié)算申報(bào)書后，進(jìn)行提出核定，填發(fā)核定通知書和繳款書。納稅人如果有異議，可依法定程序提出；第三，稅款繳納。有扣繳和自繳之分；第四，核定補(bǔ)征。稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)調(diào)查后發(fā)現(xiàn)納稅人有應(yīng)繳而未繳之稅款，而責(zé)令其補(bǔ)繳；第五，退稅。對(duì)納稅人多繳的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)按一定程序退還給納稅人。臺(tái)灣的個(gè)人所得稅管理依靠先進(jìn)的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)及嚴(yán)格的申報(bào)程序，使個(gè)人所得稅流失較少，較好地實(shí)現(xiàn)了綜合所得稅的功能目標(biāo)。

四、大陸個(gè)人所得稅的改革：借鑒臺(tái)灣經(jīng)驗(yàn)，圍繞大陸實(shí)情

從臺(tái)灣的個(gè)人所得稅發(fā)展來看，經(jīng)歷了分類課征制、分類綜合課征制①1946年修訂稅法，采用分類綜合制，將所得分為營利所得、薪資所得、證券存款利息、財(cái)產(chǎn)所得及一時(shí)營利所得等五類，分按不同稅率課征分類所得稅，并以個(gè)人所得超過60萬元者，再加征綜合所得稅。、綜合課征制。相同的文化傳統(tǒng)、密切的經(jīng)濟(jì)往來、相近的地緣因素使臺(tái)灣的綜合所得稅制度及征收管理為大陸的個(gè)人所得稅改革提供可資借鑒的經(jīng)驗(yàn)。實(shí)行分類課征制是大陸個(gè)人所得稅所廣為詬病的方面，現(xiàn)已提出綜合與分類的課征模式。通過比較，本文認(rèn)為大陸的個(gè)人所得稅改革應(yīng)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）課稅模式的轉(zhuǎn)變

這一點(diǎn)已經(jīng)成為理論界和實(shí)務(wù)界的共識(shí)，目前關(guān)鍵的問題是如何轉(zhuǎn)變及轉(zhuǎn)變的相關(guān)配套制度如何建立。雖然提出綜合與分類的征收模式，但還沒有比較一致的如何綜合征收及如何分類征收的表述，一般認(rèn)為應(yīng)將工薪所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、承包承租所得等是具有較強(qiáng)連續(xù)性、經(jīng)常性的收入的所得實(shí)行綜合征收，而對(duì)對(duì)于投資性的、沒有費(fèi)用扣除的所得，如財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、特許權(quán)使用費(fèi)、利息、紅利、股息等其他所得實(shí)行分類征收。而實(shí)際上分類綜合所得稅制比之綜合所得稅更為復(fù)雜，稅收管理更難。正因如此原來實(shí)行過這種稅制的國家已經(jīng)逐步轉(zhuǎn)為綜合所得稅制，國民政府時(shí)期從1946年實(shí)行分類綜合所得稅到1955重新修訂稅法實(shí)行綜合所得稅也僅僅用了十年時(shí)間。因此需要明確的是，大陸實(shí)行的分類綜合課征模式僅僅是個(gè)人所得稅課稅模式轉(zhuǎn)變的一個(gè)過渡，目前向綜合與分類的過渡時(shí)為了在將來不遠(yuǎn)的一個(gè)時(shí)期實(shí)行綜合所得稅課稅模式。所以，目前在設(shè)計(jì)綜合與分類模式時(shí)應(yīng)著眼于長遠(yuǎn)，為將來向綜合課征制轉(zhuǎn)變奠定良好的基礎(chǔ)。

本文認(rèn)為，對(duì)應(yīng)稅所得的主要項(xiàng)目即收入比重大的或連續(xù)性項(xiàng)目實(shí)行綜合征稅，而不區(qū)分所得性質(zhì)，即綜合征收的范圍部分是明確的，同時(shí)綜合征收部分按時(shí)或按期扣繳稅款；未明確綜合征收的輔之以單項(xiàng)征收；單項(xiàng)征收的項(xiàng)目所征的稅款為最終稅，不再列入綜合計(jì)稅范圍；年度終了對(duì)于收入超過一定數(shù)額的納稅人規(guī)定綜合申報(bào)，未進(jìn)行綜合申報(bào)的納稅人按時(shí)按期繳納的稅款也是最終稅款。一方面，不區(qū)分所得性質(zhì)，重點(diǎn)調(diào)控高收入群體；第二，規(guī)定收入超過一定數(shù)額的納稅人規(guī)定綜合申報(bào)，應(yīng)對(duì)納稅意識(shí)弱，并減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)壓力；第三，分類征收重點(diǎn)體現(xiàn)政策導(dǎo)向和稅收優(yōu)惠。隨著納稅人納稅意識(shí)的提高、稅務(wù)機(jī)關(guān)處理能力的上升、收入監(jiān)控手段的加強(qiáng)可隨時(shí)將綜合與分類課稅模式轉(zhuǎn)為綜合所得稅模式。

（二）稅制要素的優(yōu)化

1.納稅義務(wù)人的確定。大陸和臺(tái)灣在稅收管轄權(quán)上有所不同，這方面造成的重復(fù)征稅應(yīng)通過稅收協(xié)定等方式解決。目前大陸個(gè)人所得稅申報(bào)單位是以個(gè)人還是以家庭為單位爭論頗多，臺(tái)灣的個(gè)人所得稅實(shí)行的是納稅人和配偶合并申報(bào)單分別計(jì)稅的制度，個(gè)人的免稅額、扣除額分別扣除，而對(duì)特別扣除額由申報(bào)者扣除，實(shí)際上形成了戶主申報(bào)但不合并計(jì)稅的制度，避免對(duì)特別扣除額的重負(fù)計(jì)算。

本文認(rèn)為由于存在以下困難目前大陸還是應(yīng)以個(gè)人為申報(bào)單位，隨著征管技術(shù)的完善，逐步過渡到戶主申報(bào)或家庭申報(bào)或由納稅人選擇申報(bào)方式。第一，家庭收入監(jiān)控的困難。目前大陸個(gè)人收入來源多元化、非貨幣化，尤其對(duì)于高收入者來講，存在大量的除工資薪金外的所得，目前在以個(gè)人為納稅單位都很難監(jiān)控的情況下，如果再以家庭為單位聯(lián)合申報(bào)，無疑是難上加難。第二，自行申報(bào)技術(shù)有待完善。從大陸的稅收征管水平來看，信息的收集整理相當(dāng)困難，客觀上很難掌握每個(gè)納稅人的情況；并且目前大多數(shù)納稅人平時(shí)并沒有記錄收入情況，個(gè)人收入信息也很難收集整理，申報(bào)時(shí)難以提供收入證明資料，在申報(bào)過程中，納稅人收入和納稅資料缺失是十分普遍的。第三，家庭撫養(yǎng)人數(shù)、贍養(yǎng)人數(shù)的確定面臨一定的困難。第四，公民納稅意識(shí)有待培養(yǎng)。公民的誠信程度還遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到誠實(shí)報(bào)告收入的程度，很難準(zhǔn)確知道個(gè)人的精確收入到底是多少。大陸目前信用制度不完善，這就導(dǎo)致真實(shí)家庭收入難以核算。國民的納稅意識(shí)和稅收誠信觀念與西方國家相比有很大差距，在自行申報(bào)和源泉扣繳兩類征稅方法之間，只能更多地依賴源泉扣繳稅款的方法。

2.征稅對(duì)象規(guī)范化。大陸和臺(tái)灣對(duì)征稅對(duì)象均采用正列舉的方式，但臺(tái)灣明確對(duì)實(shí)物所得進(jìn)行征稅。大陸的個(gè)人所得稅的征收對(duì)象需要逐步規(guī)范化。在大陸各種形式的附加福利大量存在，既有實(shí)物性的，也有貨幣性的。當(dāng)附加福利等以實(shí)物形式存在時(shí)，由于種類繁多且難以核算，將其當(dāng)作個(gè)人所得的一種進(jìn)行個(gè)人所得稅征收在操作上存在著較大的障礙。但是，從目前的情況來看，大陸的附加福利有從實(shí)物性向貨幣性轉(zhuǎn)變的趨勢，例如原有的福利分房變?yōu)樨泿叛a(bǔ)貼、公務(wù)用車也逐漸采取貨幣化和社會(huì)化的方式進(jìn)行，將附加福利等納入個(gè)人所得稅征收范圍的條件日趨成熟，若繼續(xù)將這類個(gè)人收入排除在征收范圍之外，不僅嚴(yán)重侵蝕了稅基，同樣也不利于稅制公平的實(shí)現(xiàn)。因此，在條件成熟時(shí)，應(yīng)當(dāng)將附加福利等也納入到應(yīng)稅范圍。更規(guī)范的方法是對(duì)工資薪金進(jìn)行貨幣化改革，規(guī)范工資薪金發(fā)放，逐步減少直至取消非貨幣形式的工資薪金及其他所得。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，有必要對(duì)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制中的課稅項(xiàng)目按所得性質(zhì)進(jìn)行合并調(diào)整，適時(shí)增加一些新的所得項(xiàng)目，如股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得、期權(quán)轉(zhuǎn)讓所得、退保收入、網(wǎng)上交易所得、網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入①國稅函〔2008〕818號(hào)對(duì)北京市地方稅務(wù)局的批復(fù)中提到個(gè)人通過網(wǎng)絡(luò)收購?fù)婕业奶摂M貨幣，加價(jià)后向他人出售取得的收入，屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。批復(fù)中沒有明確提出對(duì)其他省市的適用性問題，同時(shí)對(duì)如何征收管理沒有具體的操作措施。等。

3.費(fèi)用扣除個(gè)性化。從上面的比較可以看出，臺(tái)灣的費(fèi)用扣除充分考慮了納稅人自身的個(gè)性化，同時(shí)隨消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)進(jìn)行調(diào)整，與大陸的標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一的個(gè)人費(fèi)用扣除形成了鮮明的對(duì)比。從個(gè)人所得稅的橫向公平和縱向公平來看，大陸的個(gè)人所得稅改革應(yīng)考慮納稅人的個(gè)性化費(fèi)用。本文設(shè)想大陸的費(fèi)用扣除可分為標(biāo)準(zhǔn)扣除和個(gè)性扣除。標(biāo)準(zhǔn)扣除即生計(jì)扣除（個(gè)人寬免、免稅額），就是從個(gè)人計(jì)稅凈收入中減除維持納稅人本人及其家庭成員最低生活費(fèi)用。從稅務(wù)行政的角度上講，就是減少低收入納稅人的數(shù)目，從納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力上講，就是免除維持最低生活水準(zhǔn)所需要的那部分所得，讓納稅人具有真實(shí)的納稅能力。同時(shí)也要考慮大陸的稅制特點(diǎn)：大陸當(dāng)前流轉(zhuǎn)稅所占的比重很大，居民承受著較重的流轉(zhuǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)。流轉(zhuǎn)稅歸根到底也是由人民的所得支付的，如果流轉(zhuǎn)稅只限于對(duì)奢侈品課稅，則一般民眾對(duì)所得稅的承受能力會(huì)大些，最低生活費(fèi)用的免稅額也可小些；如果流轉(zhuǎn)稅的稅基已涉及基本生活必需品，那么對(duì)廣大民眾而言，所得稅的負(fù)擔(dān)就要輕些，生計(jì)扣除的數(shù)額也應(yīng)大些。而個(gè)性化扣除大陸應(yīng)主要考慮子女教育支出、贍養(yǎng)人數(shù)、醫(yī)療支出、住房利息支出等與民生密切相關(guān)的支出，隨著征管條件的進(jìn)一步完善在逐漸增加其他的個(gè)性化扣除。對(duì)費(fèi)用扣除的指數(shù)化調(diào)整也應(yīng)在大陸的考慮范圍之內(nèi)。

4.減少稅率級(jí)次，降低最高邊際稅率。臺(tái)灣實(shí)行綜合所得稅，稅率只有一個(gè)，相對(duì)簡單；而大陸的分類課征制，使得稅率形式多樣，且累進(jìn)稅率級(jí)次較多，邊際稅率較高。簡稅制、寬稅基、低稅率已成為全球稅制改革趨勢，大陸應(yīng)隨著課稅模式的轉(zhuǎn)變改變其稅率形式。

在實(shí)行綜合與分類的課征模式下，大陸的個(gè)人所得稅稅率相應(yīng)的要有綜合課征的稅率和分類課征的稅率。由于對(duì)收入超過一定數(shù)額的納稅人才適用的綜合稅率，因此在進(jìn)行分類課征稅率設(shè)計(jì)時(shí)也要充分考慮低收入群體的稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)對(duì)高收入者進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)節(jié)。在個(gè)人所得稅課稅模式、費(fèi)用扣除等稅制要素未進(jìn)行改革的情況下，稅率的改革可以考慮先進(jìn)行調(diào)整，緩解個(gè)人所得稅征管過程中的問題與矛盾。第一，工薪所得、個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、對(duì)企事業(yè)單位的承包承租所得等是具有較強(qiáng)連續(xù)性、經(jīng)常性的收入的，而且大多屬于勤勞性所得，出于調(diào)節(jié)過高收入的目的，可實(shí)行5%，15%、25%、35%、40%。通過減少級(jí)距，使中等收入者的累進(jìn)速度減慢，既減輕納稅人的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)，又通過最高稅率調(diào)節(jié)了收入分配差距。第二，對(duì)于非連續(xù)性等其他所得，仍然按照比例稅率如20%進(jìn)行分項(xiàng)征收；適當(dāng)提高高額偶然所得如中彩所得的稅率，甚至可以考慮對(duì)高額偶然所得采用累進(jìn)稅率。

（三）強(qiáng)化個(gè)人所得稅征收管理

臺(tái)灣能夠向綜合所得稅成功轉(zhuǎn)型與個(gè)人所得稅嚴(yán)格的征收管理是分不開的，通過稅務(wù)作業(yè)的統(tǒng)一化及稅收管理的現(xiàn)代化，發(fā)揮了個(gè)人所得稅的功能。大陸要向綜合與分類的課稅模式轉(zhuǎn)變，既然有綜合征收的部分，無疑對(duì)稅收的征收管理提出了更高的要求，在一定程度上制約著稅制模式轉(zhuǎn)變的快慢。借鑒臺(tái)灣的稅收管理經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合大陸的具體情況，大陸的個(gè)人所得稅的征收管理可在下列幾個(gè)方面進(jìn)行完善。

1.大力推廣個(gè)人單一賬戶制度，強(qiáng)化非現(xiàn)金結(jié)算，堵塞稅收漏洞。要在全社會(huì)特別是城鎮(zhèn)居民中推廣個(gè)人單一賬戶制度，對(duì)個(gè)人收支數(shù)額較大的（比如一次收付額1萬元以上的），強(qiáng)制推廣使用支票、信用卡等非現(xiàn)金結(jié)算方式，縮小現(xiàn)金交易范圍和交易量。在此基礎(chǔ)上，建立以個(gè)人身份為唯一識(shí)別標(biāo)識(shí)的個(gè)人基礎(chǔ)信息及收入征管信息系統(tǒng)，這個(gè)系統(tǒng)必須擁有海量檢索和比對(duì)分析功能，同時(shí)，實(shí)現(xiàn)全國聯(lián)網(wǎng)以及與相關(guān)部門互聯(lián)互通，為提升個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)管理水平提供技術(shù)支撐。

2.明確強(qiáng)化相關(guān)部門和單位在涉稅事務(wù)中的法律義務(wù)和責(zé)任。在建立和完善稅務(wù)機(jī)關(guān)之間個(gè)人信息傳遞共享機(jī)制的同時(shí)，通過相關(guān)法律明確規(guī)定政府各部門、公共管理部門、金融部門及支付單位向稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)傳遞個(gè)人涉稅信息的法律義務(wù)和法律責(zé)任，盡快實(shí)現(xiàn)信息及時(shí)傳遞和準(zhǔn)確查詢，增強(qiáng)納稅監(jiān)督與稅務(wù)管理的針對(duì)性、及時(shí)性。同時(shí)，通過法律的形式強(qiáng)化這些部門和單位在辦理相關(guān)業(yè)務(wù)中必須承擔(dān)的協(xié)稅護(hù)稅義務(wù)與責(zé)任，形成有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅務(wù)管理的社會(huì)條件。

3.建立誠信納稅的激勵(lì)約束機(jī)制。大陸應(yīng)盡快建立稅收信用數(shù)據(jù)庫和個(gè)人納稅信用檔案，并將個(gè)人納稅狀況作為社會(huì)信用體系中的一個(gè)重要指標(biāo)。促使納稅人從提升自身在社會(huì)交往、經(jīng)營活動(dòng)中信用水平以及自身利益最大化的角度去遵從稅法、依法納稅、依法履行納稅申報(bào)義務(wù)，形成良性的激勵(lì)與約束機(jī)制。

4.強(qiáng)化稅務(wù)稽查，建立懲罰機(jī)制。納稅人是否依法納稅在很大程度上取決于稅收征管中稅務(wù)機(jī)關(guān)能否檢查出其偷逃稅行為和對(duì)其偷逃稅行為的處罰力度，強(qiáng)有力的稅務(wù)稽查制度是關(guān)鍵。在提高稽核效率的基礎(chǔ)上，應(yīng)建立懲罰機(jī)制，增加逃稅的懲罰成本，用以加大逃稅的各種成本和風(fēng)險(xiǎn)。隨著征管法規(guī)的完善、征管水平的提高和稽查制度的不斷健全，稅收的征管效率將得到較大的提高，從而有效地控制稅源，防止稅款流失，實(shí)現(xiàn)稅收的公平。

5.加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)硬件和軟件建設(shè)。一種方案是可設(shè)計(jì)開發(fā)單獨(dú)的個(gè)人所得稅征收管理軟件，這種軟件及收入監(jiān)控、稅款抵扣、稅款征收、日常管理、綜合申報(bào)于一體，全國統(tǒng)一使用；同時(shí)減少現(xiàn)金適用，首先實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)、銀行、個(gè)人或企業(yè)聯(lián)網(wǎng)。一種方案是將個(gè)人所得稅的征收管理權(quán)轉(zhuǎn)移到國家稅務(wù)局，利用現(xiàn)行的“金稅工程”完善個(gè)人所得稅的征收管理。在加強(qiáng)硬件建設(shè)的同時(shí)，同時(shí)加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的軟件建設(shè)，主要是加強(qiáng)稅收征管人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。設(shè)計(jì)再優(yōu)良的稅收制度、征管程序，如果沒有稅務(wù)人員素質(zhì)的提升，在實(shí)施過程中也會(huì)打折扣。

〔1〕楊斌.中國稅改論辯[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007年8月.

〔2〕中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編.稅法[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2009年4月.

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〔4〕潘明星，張大偉.海峽兩岸個(gè)人所得稅制比較研究[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2008年第1期.

〔5〕黃玉英.大陸與香港、臺(tái)灣地區(qū)個(gè)人所得稅比較及分析.浙江樹人大學(xué)學(xué)報(bào)[J].2007年第6期.

〔6〕財(cái)政部.我國個(gè)人所得稅基本情況，2009年6月.

〔7〕財(cái)政部.2009年稅收收入增長的結(jié)構(gòu)性分析，2010年2月.