對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅扣除制度有關(guān)問(wèn)題的探討

姜 潔

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，遼寧 大連 116023)

個(gè)人所得稅是對(duì)個(gè)人取得的各種應(yīng)稅所得征收的一種稅，其體現(xiàn)著一個(gè)主權(quán)國(guó)家在其管轄權(quán)范圍內(nèi)與其居民和非居民的一種征納關(guān)系。在世界稅收史上，個(gè)人所得稅作為測(cè)量納稅能力的標(biāo)準(zhǔn)更加符合公平原則，具有稅基廣、彈性大以及調(diào)節(jié)收入分配和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)等優(yōu)點(diǎn)。個(gè)人所得稅1799年首創(chuàng)于英國(guó)，至今已有200多年的歷史，并且逐步在世界各國(guó)得到廣泛推廣和發(fā)展，已成為一些國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)中的一個(gè)重要稅種。

我國(guó)從1980年起開(kāi)征個(gè)人所得稅，至今已有31年。我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)個(gè)人所得稅的征管并不理想，如對(duì)工資薪金以外個(gè)人收入難以監(jiān)控，對(duì)偷稅處罰的力度不夠、部門(mén)協(xié)調(diào)工作不夠等，形成個(gè)人所得稅征管不力的現(xiàn)狀，如果此問(wèn)題得不到很好的解決，勢(shì)必會(huì)在一定程度上導(dǎo)致財(cái)稅收入減少，貧富差距擴(kuò)大，將影響社會(huì)安定，阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

一、個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度現(xiàn)狀

個(gè)人稅法實(shí)行的是分類(lèi)稅制，根據(jù)我國(guó)國(guó)情制定了11個(gè)征稅項(xiàng)目，包括工資、薪金所得，個(gè)體工商戶(hù)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，稿酬所得、勞務(wù)報(bào)酬所得，利息、股息、紅利所得，偶然所得等，目前，我國(guó)個(gè)人所得稅法采用的是分項(xiàng)定額扣除與定率扣除法相結(jié)合的方法，對(duì)納稅人不同性質(zhì)的所得分別進(jìn)行扣除。其中，對(duì)個(gè)人的工資、薪金所得，允許從每月的收入中扣除費(fèi)用3500元，對(duì)在我國(guó)境內(nèi)沒(méi)有住所而取得來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)工資、薪金所得的外籍人員或者在我國(guó)境內(nèi)有住所而有來(lái)源于我國(guó)境外工資、薪金所得的外籍人員在3500元扣除的基礎(chǔ)上，再扣除2800元后，為應(yīng)納稅所得額;個(gè)體工商戶(hù)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得可以扣除的費(fèi)用為成本、費(fèi)用以及損失;對(duì)企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營(yíng)所得以某一納稅年度的收入總額減除必要的費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得，減除必要的費(fèi)用是指按月減除3500元;勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得的扣除費(fèi)用實(shí)行定額和定率相結(jié)合的扣除方法，每次收入不超過(guò)4000元的，定額扣除800元;每次收入在4000元(含4000元)以上的，定率扣除20%;財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的扣除費(fèi)用為財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用;利息、股息、紅利、偶然所得不扣除任何費(fèi)用，以每次取得收入為應(yīng)納稅所得額。2008年10月9日后孳生的利息所得，暫免個(gè)人所得稅。

二、個(gè)人所得稅扣除中存在的問(wèn)題

(一)費(fèi)用扣除不靈活，造成納稅人負(fù)擔(dān)不平衡

我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅對(duì)“工資、薪金所得”項(xiàng)目采用“定額扣除法”，計(jì)算納稅人的生計(jì)費(fèi)用，這種費(fèi)用的扣除方法比較簡(jiǎn)單，征納雙方都易于掌握。但是這種費(fèi)用扣除方法也存在著十分明顯的缺點(diǎn)。納稅人的基本生活費(fèi)用在相應(yīng)增加，而個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)長(zhǎng)期未變，這是不合理的，也是不科學(xué)的。

第一，目前，通貨膨脹造成居民生活費(fèi)用支出不斷上漲，由于“定額扣除法”這種費(fèi)用扣除方法以固定數(shù)額作為費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，未能與物價(jià)指數(shù)掛鉤，從而不符合當(dāng)前的客觀經(jīng)濟(jì)實(shí)際。2010年7月份以來(lái)，CPI漲幅連續(xù)4個(gè)月創(chuàng)新高，與居民生活息息相關(guān)的食品價(jià)格同比上漲更是高達(dá)10.1%。11月份我國(guó)CPI漲幅達(dá)到4.8%左右，為全年最高，12月份出現(xiàn)短暫的回落。2011年，通貨膨脹壓力再次增大，甚至6月份達(dá)到6.4%的水平。伴隨著物價(jià)的上漲，納稅人的基本生活費(fèi)用也在相應(yīng)增加，而個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)長(zhǎng)期未變，這是不太合理的。

第二，此種費(fèi)用扣除方法對(duì)不同納稅人采取單一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，沒(méi)有考慮不同納稅人之間家庭結(jié)構(gòu)的差別，從而會(huì)造成不同的納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)不平衡。比如，有人口結(jié)構(gòu)、收入水平均相同、但收入來(lái)源不同的A、B兩個(gè)家庭，按現(xiàn)行稅法(3500扣除額)計(jì)算個(gè)人所得稅情況如下:

A家庭，丈夫每月工資收入3400元，妻子每月工資收入3300元，則家庭應(yīng)納個(gè)人所得稅為:0(元)，因不超過(guò)現(xiàn)行稅法(3500扣除額)

B家庭，丈夫每月工資收入6700元，妻子失業(yè)，無(wú)工作無(wú)收入，則家庭應(yīng)納個(gè)人所得稅為:(6700－3500)×10% －75=245(元)

從上例可以看出，雖然兩個(gè)家庭收入水平相同，但家庭負(fù)擔(dān)輕重不一樣，稅法不考慮不同納稅人之間家庭負(fù)擔(dān)的差別，從而會(huì)造成不同的納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)不平衡，實(shí)際不太公平。

我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅對(duì)“工資、薪金所得”基本上采用按月計(jì)征稅款的辦法，年終不匯算清繳(采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)及財(cái)政部規(guī)定的特殊行業(yè)除外)。這種方法，難以適應(yīng)由于許多行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)季節(jié)性帶來(lái)的納稅人各月份之間收入不均衡的特點(diǎn)，容易造成稅收負(fù)擔(dān)的不平衡。

(二)征稅模式簡(jiǎn)陋，費(fèi)用扣除范圍過(guò)窄，調(diào)節(jié)收入分配不明顯

我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅在費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)上，未能充分考慮納稅人的個(gè)體差異、納稅能力等因素。以工資薪金所得為例，我國(guó)采取的扣除方式是，按月收入扣除3500元之后的余額征收。這樣不論不同納稅人實(shí)際生活費(fèi)用如何都按統(tǒng)一數(shù)扣除的做法，形式上公平，但難以體現(xiàn)“多得多征、少得少征”的量能負(fù)擔(dān)原則，實(shí)際上存在不公平問(wèn)題。這種立法模式追求的是課稅作業(yè)的簡(jiǎn)便，忽略了考慮納稅人負(fù)擔(dān)能力，直接違反了稅收的公平原則，存在著明顯的缺陷。這種不考慮家庭人口多寡、收入付出成本、生計(jì)費(fèi)用和特殊費(fèi)用、一律實(shí)行定額扣除的做法，不能反映納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力，對(duì)凈所得征稅的特征表現(xiàn)不明顯，這樣費(fèi)用扣除沒(méi)有考慮家庭實(shí)際支出。

(三)計(jì)征口徑不一致，征管難度大

現(xiàn)行個(gè)人所得稅實(shí)行分項(xiàng)扣除，造成不同類(lèi)別的收入存在不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅收優(yōu)惠，不僅形成計(jì)征口徑不一致，容易造成納稅人分解收入、多次扣除費(fèi)用，或者不同性質(zhì)的收入之間轉(zhuǎn)移稅負(fù)，給偷稅提供可乘之機(jī)，增加征管的難度。如工資收入按月計(jì)算，每月按3500元的扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn);勞動(dòng)報(bào)酬按次計(jì)算，屬于連續(xù)性的按每月取得的收入為一次，如果1個(gè)月之中有兩個(gè)或兩個(gè)以上的不同項(xiàng)目收入，就可做兩次或兩次以上的扣除，每項(xiàng)低于800元的收入就可不納稅。假設(shè)有A、B兩名納稅人月收入相同，均為4800元，其中A的工薪收入3400元，勞務(wù)報(bào)酬700元，稿酬收入700元，按現(xiàn)行個(gè)人所得稅法規(guī)定，A不納稅;而B(niǎo)的4800元收入全部為工資薪金所得，其應(yīng)稅所得為1300元，需繳稅39元。這不但有失公平，而且在客觀上鼓勵(lì)大批納稅人利用分解收入、多次扣除費(fèi)用的辦法避稅。在實(shí)踐中許多兼職的報(bào)酬明明是工資，卻申報(bào)成勞務(wù)報(bào)酬，就是因?yàn)閯趧?wù)報(bào)酬比工資薪金有更多的扣除機(jī)會(huì)。分項(xiàng)扣除費(fèi)用，為轉(zhuǎn)移稅負(fù)甚至偷稅提供了條件，不僅造成稅款的流失，也增加了征管的難度。

(四)費(fèi)用扣除按居民與非居民有區(qū)別，顯示納稅不公平

改革開(kāi)放后，為了解決對(duì)來(lái)我國(guó)工作的外國(guó)人的所得征稅的問(wèn)題，有利于引進(jìn)人才，1980年9月10日，第五屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議通過(guò)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，稅法規(guī)定，對(duì)在我國(guó)境內(nèi)的外資企業(yè)單位中工作的外籍人員與外聘在我國(guó)境內(nèi)工作的外籍專(zhuān)家，在計(jì)算其應(yīng)納稅所得額時(shí)，按月附加減除2800元費(fèi)用;對(duì)外籍個(gè)人從外資企業(yè)取得的股息、紅利以及個(gè)人以非現(xiàn)金形式或?qū)崍?bào)實(shí)銷(xiāo)形式取得的房補(bǔ)、洗衣費(fèi)、探親費(fèi)、子女教育等費(fèi)用免征個(gè)人所得稅。

但是，稅收的首要原則是平等，我國(guó)加入WTO后，其中一項(xiàng)基本義務(wù)是給予外籍居民以國(guó)民待遇，它的本質(zhì)含義在于內(nèi)外國(guó)民的無(wú)差別待遇。這種內(nèi)外有別的費(fèi)用扣除規(guī)定明顯不符合公平原則中的橫向公平的要求。

三、完善個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除建議

(一)應(yīng)制定傾斜的稅收扣除政策標(biāo)準(zhǔn)和征收方式

稅收的重點(diǎn)應(yīng)著眼于中高收入者，因此在制定稅收政策上應(yīng)適當(dāng)照顧社會(huì)弱勢(shì)群體。我國(guó)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化提高了人們的收入，也增加了人們的基本生活費(fèi)支出，應(yīng)適當(dāng)提高個(gè)人所得稅的扣除標(biāo)準(zhǔn)是必然。首先，應(yīng)按純收益原則，對(duì)為取得收入而支付的必要費(fèi)用給予扣除。其次，對(duì)納稅人發(fā)生的特殊支出，如醫(yī)藥費(fèi)、意外事故損失等，允許實(shí)事求是地扣除。再次，確定個(gè)人生計(jì)費(fèi)用扣除時(shí)，要考慮納稅人的婚姻、家庭照料人口等情況給予個(gè)人寬免扣除。同時(shí)，扣除額的大小應(yīng)該隨工資水平、物價(jià)水平以及各種社會(huì)保障因素的變化對(duì)扣除標(biāo)準(zhǔn)額進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，并允許物價(jià)指數(shù)和生活水平偏高的地區(qū)的生計(jì)費(fèi)用適當(dāng)上浮，以避免通貨膨脹對(duì)個(gè)人生計(jì)構(gòu)成明顯的影響，保障納稅人的基本生活需要，真實(shí)地反映納稅人的納稅能力，增強(qiáng)個(gè)人所得稅制的彈性。

稅收征收方式要在標(biāo)準(zhǔn)扣除的基礎(chǔ)上，增加據(jù)實(shí)扣除的方式。如醫(yī)療費(fèi)用扣除，據(jù)實(shí)扣除的醫(yī)療費(fèi)用是指納稅人支付的醫(yī)療保險(xiǎn)以外的醫(yī)藥費(fèi)用，此項(xiàng)扣除還可以規(guī)定年度最高限額;家庭住房抵押貸款利息應(yīng)為納稅人購(gòu)置普通住宅而發(fā)生的抵押貸款利息支出;老人贍養(yǎng)費(fèi)扣除可以規(guī)定，如果納稅人要贍養(yǎng)無(wú)經(jīng)濟(jì)來(lái)源年齡在65歲以上的老人，每人每月加扣300元;公益救濟(jì)性捐贈(zèng)應(yīng)該允許據(jù)實(shí)扣除，以鼓勵(lì)納稅人的捐贈(zèng)行為;人壽保險(xiǎn)是我國(guó)現(xiàn)行社會(huì)保障制度不完善的一種輔助方式，應(yīng)該允許扣除，但可以規(guī)定扣除的最高限額。

(二)設(shè)置合理的稅率結(jié)構(gòu)

首先，從邊際效用的理論出發(fā)，減少稅率等級(jí)也是減少稅率邊際差別層次，避免稅收征收過(guò)程中納稅人對(duì)稅率邊際效用的選擇。合理的稅率結(jié)構(gòu)可以考慮將我國(guó)個(gè)人所得稅稅率等級(jí)由9級(jí)減化為4—7級(jí)，提高邊際稅率，進(jìn)而提高個(gè)人所得稅對(duì)個(gè)人收入分配差距的調(diào)控力度。再次，在條件成熟時(shí)，根據(jù)納稅人的家庭和婚姻狀況設(shè)計(jì)不同的超額累進(jìn)稅率，鼓勵(lì)納稅人以家庭為單位計(jì)算申報(bào)納稅。2011年9月1日起施行的《個(gè)人所得稅法》規(guī)定:“工資、薪金所得以每月收入額減除費(fèi)用3500元后的余額，為應(yīng)納稅所得額。”《個(gè)人所得稅法》將現(xiàn)行的9級(jí)超額累進(jìn)稅率調(diào)整為7級(jí)，第一級(jí)稅率為3%。個(gè)人所得稅率級(jí)距如下表(注:本表所稱(chēng)全月應(yīng)納稅所得額是指依照本法第六條的規(guī)定，以每月收入額減除費(fèi)用3500元以及附加減除費(fèi)用后的余額)。

上述個(gè)人所得稅計(jì)算方法，工薪所得的個(gè)人所得稅計(jì)算公式為:應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額=(應(yīng)納稅所得－扣除標(biāo)準(zhǔn))×適用稅率－速算扣除數(shù)

其中應(yīng)納稅所得=工薪收入－(個(gè)人社保繳費(fèi)+公積金繳費(fèi))

(三)擴(kuò)大納稅人知情權(quán)，增強(qiáng)納稅意識(shí)

稅法面前人人平等，但現(xiàn)實(shí)社會(huì)中權(quán)利義務(wù)不對(duì)等，履行納稅義務(wù)與否，并不影響對(duì)公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的享有。既然能享受權(quán)利又不履行納稅義務(wù)，必然使“納稅光榮”只剩下空洞的口號(hào)，喪失了法律公平、正義之本。國(guó)家應(yīng)盡快制定和發(fā)布懲處偷漏個(gè)人所得稅的有關(guān)法規(guī)以及具體規(guī)定，提高全民納稅意識(shí)。

(四)申報(bào)方式多樣化，公平稅收負(fù)擔(dān)

由單獨(dú)申報(bào)方式基礎(chǔ)上，可以增加已婚納稅人聯(lián)合申報(bào)方式，聯(lián)合申報(bào)的費(fèi)用扣除額應(yīng)設(shè)計(jì)為單獨(dú)申報(bào)的兩倍，這樣，可以平衡同等納稅能力但不同收入來(lái)源的家庭的稅收負(fù)擔(dān)。承上例，如上述A、B兩個(gè)家庭，A家庭，丈夫每月工資收入3400元，妻子每月工資收入3300元，B家庭，丈夫每月工資收入6700元，妻子失業(yè)，無(wú)收入，假設(shè)收入水平、收入來(lái)源、費(fèi)用扣除水平和稅率不變。

現(xiàn)在將費(fèi)用扣除設(shè)計(jì)為:1.單獨(dú)申報(bào)扣除額3500元;2.聯(lián)合申報(bào)方式扣除額7000元，從收入水平均相同的兩個(gè)家庭的納稅比較，則兩個(gè)家庭的納稅情況如下:

聯(lián)合申報(bào)家庭收入應(yīng)納稅額

A家庭，丈夫每月工資收入3400元加妻子每月工資收入3300元為6700元，應(yīng)納稅額 =(3400+3300－7000)=－300(元)，不用納稅。

B家庭，丈夫每月工資收入6700元，應(yīng)納稅額=(6700－7000)= －300(元)，不用納稅。

從上例中可以看出，B家庭要照顧失業(yè)的沒(méi)有收入的妻子，如果有了聯(lián)合申報(bào)方式，稅負(fù)比單獨(dú)申報(bào)低一些，兩個(gè)同等納稅能力的家庭的稅收負(fù)擔(dān)一樣。因此多一些申報(bào)方式，對(duì)家庭人口多等情況給予一些個(gè)人寬免扣除，可以保障納稅人的基本生活需要，納稅人可根據(jù)自己的收入以及稅收制度的規(guī)定選擇適合的申報(bào)方式。

(五)提高征管信息化程度，完善稅收征管的各項(xiàng)配套措施

建立個(gè)人收入納稅檔案，為每個(gè)納稅人建立一個(gè)稅務(wù)號(hào)碼。同時(shí)盡快建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制，要建立健全現(xiàn)代化的稅收征管體系，開(kāi)發(fā)建設(shè)先進(jìn)的信息化稅務(wù)管理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)納稅人信息和有關(guān)部門(mén)涉稅信息高度共享。通過(guò)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的高效運(yùn)行，形成自上而下的嚴(yán)密、實(shí)時(shí)監(jiān)控體系，提高征管效率，堵塞稅收漏洞。同時(shí)要賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)必要的執(zhí)法權(quán)力，增強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法的獨(dú)立性。稅務(wù)部門(mén)內(nèi)部要建立稅務(wù)警察機(jī)構(gòu)，并與司法部門(mén)密切配合，嚴(yán)厲打擊涉稅犯罪分子。此外，還要通過(guò)大力宣傳培養(yǎng)納稅人依法納稅的意識(shí)，并盡快推行《納稅信譽(yù)等級(jí)制度》。實(shí)行居民身份證號(hào)碼與納稅人號(hào)碼固定終身化制度，以及發(fā)展計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)，嚴(yán)格身份證辦理等。使個(gè)人的一切收入支出都在稅務(wù)專(zhuān)號(hào)下進(jìn)行。加強(qiáng)稅務(wù)、工商、銀行和海關(guān)等機(jī)構(gòu)的個(gè)人收支信息聯(lián)網(wǎng)，增加個(gè)人收入的透明度，使公民的每項(xiàng)收入都處于稅務(wù)機(jī)關(guān)的有效監(jiān)控之下，以堵塞稅收漏洞，防止稅款流失。

[1]安學(xué)網(wǎng).完善個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度的探討.2010－4.

[2]財(cái)經(jīng)網(wǎng).個(gè)稅應(yīng)以家庭為納稅單位.2009－3.

[3]金永潔.個(gè)人工資、薪金所得稅應(yīng)以家庭為納稅單元[J].安徽農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)，2006(6).