會(huì)計(jì)文化的作用機(jī)理和路徑與重構(gòu)研究
——從會(huì)計(jì)制度改革的視角探討

張 云，劉海芳

(天津財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院，天津 300222)

會(huì)計(jì)文化的作用機(jī)理和路徑與重構(gòu)研究
——從會(huì)計(jì)制度改革的視角探討

張 云，劉海芳

(天津財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院，天津 300222)

證券市場(chǎng)連續(xù)不斷地出現(xiàn)會(huì)計(jì)造假、財(cái)務(wù)欺詐等事件導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真問題，給資本市場(chǎng)和投資者造成重大損失，引起了人們對(duì)會(huì)計(jì)制度本身的效力和內(nèi)在約束機(jī)制的深入思考。為了防范會(huì)計(jì)舞弊和審計(jì)失敗，除了進(jìn)一步改革和完善公司治理、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等制度領(lǐng)域的紕漏與弊端外，是否還應(yīng)反省那些在制度約束之外的因素，比如文化和道德?文章在分析會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)文化的關(guān)系基礎(chǔ)上，論述了會(huì)計(jì)文化的形成機(jī)制與構(gòu)成要素、會(huì)計(jì)文化的作用機(jī)理與路經(jīng)，從會(huì)計(jì)制度改革的視角，提出了以會(huì)計(jì)職業(yè)道德為先導(dǎo)、以“以人為本”塑造人文素質(zhì)為核心、以會(huì)計(jì)精神為最終目的與歸宿的會(huì)計(jì)文化重構(gòu)的內(nèi)容與目標(biāo)。

會(huì)計(jì)文化;會(huì)計(jì)制度;會(huì)計(jì)文化重構(gòu)

近年來，我國及西方一些發(fā)達(dá)國家證券市場(chǎng)連續(xù)出現(xiàn)會(huì)計(jì)造假、財(cái)務(wù)欺詐等事件導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真問題，在由美國次貸危機(jī)引發(fā)的全球金融危機(jī)過程中難辭推波助瀾之嫌，給資本市場(chǎng)和投資者造成重大損失。國內(nèi)的銀廣夏、億安科技、藍(lán)田股份事件以及西方國家的安然、施樂等會(huì)計(jì)舞弊案件的發(fā)生，都進(jìn)一步引發(fā)了世界范圍內(nèi)人們對(duì)會(huì)計(jì)制度改革的極大關(guān)注和思考。在后經(jīng)濟(jì)危機(jī)時(shí)代，對(duì)此問題的研究更具有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。

一、會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)文化

1．會(huì)計(jì)制度

不同學(xué)者從不同的角度對(duì)制度給出了不同的定義，按照新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派重要代表人物諾斯的解釋，制度是一個(gè)社會(huì)的游戲規(guī)則，更規(guī)范地說，它們是為決定人們的相互關(guān)系而人為設(shè)定的一些制約，其主要作用是通過建立一個(gè)人們相互作用的穩(wěn)定的(但不一定有效的)結(jié)構(gòu)來減少不確定性［1］。諾斯從經(jīng)濟(jì)史角度論證了經(jīng)濟(jì)制度的變化來自于一些基本經(jīng)濟(jì)條件的突然的或斷裂性的變化。廣義的制度包括正規(guī)制約和非正規(guī)制約，即“是由當(dāng)時(shí)在社會(huì)通行或被社會(huì)所采納的習(xí)慣、道德、戒律、法律(包括憲法和各種具體法律)、規(guī)章(包括政府制定的條例)等構(gòu)成的一組約束個(gè)人社會(huì)行為，因而調(diào)節(jié)人與人之間社會(huì)關(guān)系的規(guī)則”［2］。按照以上制度含義的一般解釋，會(huì)計(jì)制度應(yīng)包括制約會(huì)計(jì)行為人及利益相關(guān)者的法律、法規(guī)、準(zhǔn)則、慣例及單位內(nèi)部會(huì)計(jì)制度的總和。通過定義會(huì)計(jì)制度的涵義，人們不難看出，會(huì)計(jì)制度具有強(qiáng)制性“消費(fèi)”的特點(diǎn)，在一定程度上起到規(guī)范作用，但由于自身無法克服的剛性的存在，使得會(huì)計(jì)制度不可避免地存在缺陷。

2．會(huì)計(jì)文化

文化是人類在認(rèn)識(shí)和改造自然過程中不斷積累、深化而延續(xù)下來的成果。對(duì)于文化的定義，眾說紛紜，不僅不同學(xué)科有不同的定義，而且不同學(xué)者也各有不同的解釋。最早給文化下定義的是英國的人類學(xué)家泰勒，他認(rèn)為:“文化是一個(gè)復(fù)合整體，它包括作為社會(huì)成員的人所獲得的知識(shí)、信仰、藝術(shù)、道德、法律、習(xí)俗以及其他能力和習(xí)慣”［3］。我國《辭?！逢P(guān)于文化的定義是:從廣義講文化是指人類社會(huì)歷史實(shí)踐過程中所創(chuàng)造的物質(zhì)財(cái)富和精神財(cái)富的總和;從狹義上講，是指社會(huì)的意識(shí)形態(tài)以及與之相適應(yīng)的制度和組織結(jié)構(gòu)。我國會(huì)計(jì)學(xué)者通常借鑒文化的定義將其區(qū)分為廣義的會(huì)計(jì)文化和狹義的會(huì)計(jì)文化。劉開瑞認(rèn)為:“在長期的實(shí)踐活動(dòng)中，逐步形成并為大家認(rèn)可、遵循，帶有會(huì)計(jì)特色的價(jià)值取向、行為方式、會(huì)計(jì)反映和監(jiān)督作風(fēng)、會(huì)計(jì)精神、道德規(guī)范、發(fā)展目標(biāo)和思想意識(shí)等因素的總和”［4］。毛伯林對(duì)會(huì)計(jì)文化的定義是:“在特定的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、文化背景下，從長期中外會(huì)計(jì)實(shí)踐中創(chuàng)造、形成的，為會(huì)計(jì)人員所共同享有的，具有引導(dǎo)、凝聚、激勵(lì)、約束會(huì)計(jì)群體、體現(xiàn)民族特色，從而增進(jìn)會(huì)計(jì)活力，推進(jìn)會(huì)計(jì)管理現(xiàn)代化進(jìn)程的會(huì)計(jì)物質(zhì)文化和會(huì)計(jì)精神文化的總和?；騼H指會(huì)計(jì)意識(shí)形態(tài)及其與之相適應(yīng)的制度和實(shí)施”［5］。本文將會(huì)計(jì)文化定義為狹義的會(huì)計(jì)文化，即專指會(huì)計(jì)精神文化，包括會(huì)計(jì)共同價(jià)值觀、會(huì)計(jì)精神和會(huì)計(jì)職業(yè)道德。

3．會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)文化

從文化與制度的本質(zhì)上講，文化和制度都是人類社會(huì)實(shí)踐過程中的博弈規(guī)則。但各自的形成過程、作用機(jī)制和外在形式是迥異的。所以，文化主要依靠一種自然約定俗成的力量來引導(dǎo)人類社會(huì)實(shí)踐行為，而制度則憑借成文的書面法規(guī)制約人類的行為。會(huì)計(jì)制度是由政府部門、企事業(yè)單位通過一定程序制定的具有一定強(qiáng)制性的會(huì)計(jì)行為準(zhǔn)則規(guī)范，是會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)工作的行為規(guī)則，是會(huì)計(jì)人員的行為規(guī)范，是會(huì)計(jì)工作賴以存在的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)制度強(qiáng)調(diào)的是外在的、強(qiáng)制性的約束。而會(huì)計(jì)文化強(qiáng)調(diào)的是對(duì)會(huì)計(jì)價(jià)值理念認(rèn)同的前提下，會(huì)計(jì)人員自我約束的行為。所以，會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)文化既相互獨(dú)立又相互依存。會(huì)計(jì)文化主要強(qiáng)調(diào)內(nèi)在的、有情的、柔性的精神約束，會(huì)計(jì)制度則是強(qiáng)調(diào)外在的、無情的、剛性的規(guī)范制約。另一方面，要充分注意到，當(dāng)把會(huì)計(jì)制度改革作為研究對(duì)象時(shí)，會(huì)計(jì)文化就是會(huì)計(jì)制度的一個(gè)重要環(huán)境要素。

二、會(huì)計(jì)文化形成機(jī)制與構(gòu)成要素

1．會(huì)計(jì)文化的形成機(jī)制

會(huì)計(jì)與文化歷來有著千絲萬縷的聯(lián)系，從原始的計(jì)量開始，文化就一直影響著會(huì)計(jì)。任何一個(gè)國家的會(huì)計(jì)發(fā)展都不可能脫離其文化環(huán)境的氛圍。會(huì)計(jì)文化是社會(huì)文化的組成部分，是社會(huì)物質(zhì)文明、精神文明在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的具體反映。會(huì)計(jì)文化與社會(huì)文化一樣都是歷史文明的積淀。1986年，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)以“會(huì)計(jì)與文化”為主題的年會(huì)開始了會(huì)計(jì)文化的研究，1990年，劉開瑞在國內(nèi)提出了“會(huì)計(jì)文化”的概念。此后對(duì)會(huì)計(jì)文化的研究吸引了眾多學(xué)者的興趣，從研究方法上講，這個(gè)領(lǐng)域的研究可以分為理論研究和經(jīng)驗(yàn)研究，而在該領(lǐng)域的研究中被會(huì)計(jì)界廣泛認(rèn)可的是荷蘭學(xué)者霍夫斯蒂德提出的區(qū)別民族文化特征的社會(huì)價(jià)值層面，以及格雷提出的將文化因素與會(huì)計(jì)慣例聯(lián)系起來的理論框架。格雷的模型在試圖弄懂文化對(duì)會(huì)計(jì)的影響的方面邁出了第一步，并建立了文化、會(huì)計(jì)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的聯(lián)系，同時(shí)提供了分析和驗(yàn)證這些聯(lián)系的框架。其后的多數(shù)學(xué)者利用兩人的研究成果進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)?；舴蛩沟俚潞透窭椎难芯砍晒啻伪晃覈鴷?huì)計(jì)學(xué)者引用并運(yùn)用于研究文化對(duì)會(huì)計(jì)的影響及比較會(huì)計(jì)文化的研究中。

2．會(huì)計(jì)文化構(gòu)成要素

會(huì)計(jì)文化作為一個(gè)系統(tǒng)，它是由不同要素構(gòu)成的。其中包括會(huì)計(jì)物質(zhì)文化、會(huì)計(jì)行為文化、會(huì)計(jì)制度文化和會(huì)計(jì)精神文化。會(huì)計(jì)物質(zhì)文化是會(huì)計(jì)文化發(fā)達(dá)程度的外在表現(xiàn)，是一種以物質(zhì)形態(tài)為主要研究對(duì)象的表層文化。會(huì)計(jì)行為文化是指會(huì)計(jì)行為主體的行為方式、價(jià)值取向、動(dòng)機(jī)等，會(huì)計(jì)行為文化是一種顯性文化。會(huì)計(jì)制度文化是會(huì)計(jì)的規(guī)范體系，是基于一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上，并受制于一定的社會(huì)政治制度。會(huì)計(jì)精神文化是指會(huì)計(jì)組織在進(jìn)行會(huì)計(jì)工作過程中，長期形成的精神成果和文化觀念。會(huì)計(jì)精神文化在會(huì)計(jì)文化各要素中處于核心地位［6］。以上對(duì)會(huì)計(jì)文化構(gòu)成要素的解釋是基于廣義的會(huì)計(jì)文化定義的，本文將會(huì)計(jì)文化定義為狹義的會(huì)計(jì)文化，其構(gòu)成要素是由會(huì)計(jì)價(jià)值觀，會(huì)計(jì)精神和會(huì)計(jì)職業(yè)道德構(gòu)成。

三、會(huì)計(jì)文化作用機(jī)理與路經(jīng)

不同的文化對(duì)會(huì)計(jì)的影響形成了特定的會(huì)計(jì)文化，會(huì)計(jì)文化又通過對(duì)社會(huì)的二次投射功能，對(duì)會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)意識(shí)、會(huì)計(jì)行為、會(huì)計(jì)人員以及不同文化背景的會(huì)計(jì)行為差異進(jìn)行調(diào)節(jié)。會(huì)計(jì)文化的二次投射功能是通過以下路徑來實(shí)現(xiàn)的。

1．二次道德投射

會(huì)計(jì)文化通過二次道德投射來建立新的會(huì)計(jì)價(jià)值觀。會(huì)計(jì)文化以強(qiáng)大的精神力量制約著會(huì)計(jì)人員的價(jià)值觀，注重于締造一個(gè)以人為本、和諧發(fā)展的組織，并通過人的自律性實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范。會(huì)計(jì)價(jià)值觀通過無形的、觀念層次的方式并采用柔性的約束手段，使會(huì)計(jì)人員自覺的將個(gè)人利益與集體利益有機(jī)的聯(lián)系在一起，并將維護(hù)會(huì)計(jì)組織的形象和利益作為自己職責(zé)的一部分，從而最大限度的激發(fā)會(huì)計(jì)組織對(duì)于從事實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)組織價(jià)值和會(huì)計(jì)組織所追求目標(biāo)的工作的主動(dòng)性、積極性和創(chuàng)造性。

2．二次規(guī)范投射

會(huì)計(jì)文化通過二次規(guī)范投射來影響并建構(gòu)符合道德標(biāo)準(zhǔn)的行為模式。其作用機(jī)制為，在會(huì)計(jì)共同價(jià)值觀未內(nèi)化到個(gè)體價(jià)值觀中時(shí)，會(huì)計(jì)組織的價(jià)值觀是各種會(huì)計(jì)價(jià)值觀的集合，不同的個(gè)體擁有不同的價(jià)值觀，組織內(nèi)部沒有內(nèi)聚力和向心力，這種情況嚴(yán)重阻礙了會(huì)計(jì)整體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，會(huì)計(jì)管理者首先以自己在組織中的特殊地位和權(quán)威在工作和人際交往中逐漸推廣有利于本會(huì)計(jì)組織發(fā)展和組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的價(jià)值觀，同時(shí)，擁有這些價(jià)值觀的會(huì)計(jì)個(gè)體由于其自身優(yōu)秀的品質(zhì)和過人的能力而被大多數(shù)會(huì)計(jì)人員所敬佩和效仿，成為組織的模范人物。通過會(huì)計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的強(qiáng)制推廣和會(huì)計(jì)模范人物的無形影響，會(huì)計(jì)個(gè)體的價(jià)值觀逐漸趨向組織倡導(dǎo)的價(jià)值觀，并通過內(nèi)化成為全體會(huì)計(jì)人員所共同擁有的價(jià)值觀。共同價(jià)值觀在會(huì)計(jì)組織內(nèi)部的廣泛內(nèi)化，會(huì)計(jì)人員會(huì)自覺抑制不良動(dòng)機(jī)，選擇符合道德標(biāo)準(zhǔn)的行為，并使之與會(huì)計(jì)整體目標(biāo)趨向一致。會(huì)計(jì)文化借助于社會(huì)輿論、社會(huì)評(píng)價(jià)的力量，借助于人們的內(nèi)心自省、群體監(jiān)督和社會(huì)教育的力量，對(duì)涉及到會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一切行為加以約束，從而達(dá)到規(guī)范和協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)行為的目的。會(huì)計(jì)文化的這種約束彌補(bǔ)了會(huì)計(jì)制度剛性制約所存在的盲點(diǎn)和漏洞。

3．二次歸因投射

會(huì)計(jì)文化通過二次歸因投射對(duì)會(huì)計(jì)違規(guī)行為和文化差異進(jìn)行解釋。會(huì)計(jì)文化解釋了不同文化背景下會(huì)計(jì)行為模式產(chǎn)生偏差以及違反法律道德的根源。尤其是不容忽視不同文化背景的國家，在會(huì)計(jì)偏好方面的差異。

四、會(huì)計(jì)文化重構(gòu):基于會(huì)計(jì)制度的視角

會(huì)計(jì)制度提供了會(huì)計(jì)系統(tǒng)乃至整個(gè)組織的正常運(yùn)作的保障，并制約著會(huì)計(jì)人員的行為。但是，會(huì)計(jì)制度本身的彈性以及存在的弊端和漏洞，為會(huì)計(jì)信息造假者提供了條件。因此，一方面，要進(jìn)一步完善我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系等相關(guān)的制度體系，另一方面，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)文化建設(shè)。中國是一個(gè)有著幾千年悠久歷史的古老國家，經(jīng)過長期的歷史積累而形成的以儒家思想為核心的文化傳統(tǒng)，深深地影響著當(dāng)代中國會(huì)計(jì)在文化上的選擇。加強(qiáng)會(huì)計(jì)文化建設(shè)，對(duì)于優(yōu)化會(huì)計(jì)體系，創(chuàng)建和諧的會(huì)計(jì)環(huán)境，從而促進(jìn)我國社會(huì)主義和諧社會(huì)的構(gòu)建都將起到積極作用。

1．現(xiàn)狀與問題

為了對(duì)我國會(huì)計(jì)文化重構(gòu)機(jī)制在我國的效應(yīng)問題有比較全面的認(rèn)識(shí)，課題組采取了問卷調(diào)查的方法。此次調(diào)查共發(fā)放問卷1 200份，回收有效問卷1 100份，涉及不同形式的企業(yè)和不同層次的會(huì)計(jì)人員。雖然從原始的計(jì)量開始，文化就一直影響著會(huì)計(jì)，但是，直到20世紀(jì)80年代會(huì)計(jì)文化的研究才得到會(huì)計(jì)界的關(guān)注和重視。因此，會(huì)計(jì)文化的建設(shè)并未形成系統(tǒng)化、程序化。就我國目前會(huì)計(jì)文化的建設(shè)而言，雖然已取得了一定的成果，但仍存在諸多不容忽視的問題，這就制約了會(huì)計(jì)系統(tǒng)的進(jìn)一步完善，阻礙了會(huì)計(jì)改革的順利進(jìn)行。在此次調(diào)查中，超過半數(shù)的被調(diào)查者認(rèn)為我國目前會(huì)計(jì)文化建設(shè)情況一般，認(rèn)為我國目前會(huì)計(jì)文化建設(shè)情況較好的僅占總?cè)藬?shù)的9.1%，而認(rèn)為我國目前會(huì)計(jì)文化建設(shè)情況較差甚至認(rèn)為我國不存在會(huì)計(jì)文化建設(shè)的被調(diào)查者占全部被調(diào)查者人數(shù)高達(dá)31.1%。在對(duì)會(huì)計(jì)文化的構(gòu)成要件的調(diào)查中，845個(gè)有效回答中僅有175位被調(diào)查者選擇了會(huì)計(jì)精神文化，占總回答次數(shù)的20.71%。調(diào)查中也發(fā)現(xiàn)我國目前會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)還存在諸多問題，已經(jīng)引起了各界的重視和不滿，近20%的被調(diào)查者認(rèn)為目前的職業(yè)道德狀況較差甚至很差，36.9%的被調(diào)查者認(rèn)為我國會(huì)計(jì)教育最缺乏的是會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育。由以上調(diào)查可以看出，在我國會(huì)計(jì)人員對(duì)于精神層面的需求已經(jīng)大大超過了對(duì)于物質(zhì)的需求的情況下，對(duì)會(huì)計(jì)精神、道德和價(jià)值觀的正確引導(dǎo)和構(gòu)建仍舊是個(gè)非常薄弱的環(huán)節(jié)。因此，運(yùn)用新的視角審視會(huì)計(jì)文化，有目的性的對(duì)其進(jìn)行重構(gòu)，填補(bǔ)對(duì)精神層面的建設(shè)缺失勢(shì)在必行。

2．存在問題的成因分析

(一)中國傳統(tǒng)文化的影響

中國傳統(tǒng)文化對(duì)于我國會(huì)計(jì)文化及其重構(gòu)有著十分重要的影響。在各個(gè)時(shí)期會(huì)計(jì)文化的改革都深深地打上了傳統(tǒng)文化的烙印。

(1)以倫理為核心的傳統(tǒng)文化對(duì)我國會(huì)計(jì)文化建設(shè)產(chǎn)生良好的影響，但對(duì)倫理的過度強(qiáng)調(diào)造成了國人嚴(yán)重的臣服心理。在這種文化氛圍中形成的會(huì)計(jì)職業(yè)就難免帶有臣服特征，會(huì)計(jì)人員在工作過程中對(duì)不公正、不公平事件具有較強(qiáng)的容忍和接納能力，強(qiáng)調(diào)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)言聽計(jì)從，人治代替法制，在調(diào)查中仍有7.90%的會(huì)計(jì)人員面對(duì)違背會(huì)計(jì)職業(yè)道德行為時(shí)認(rèn)為應(yīng)該服從領(lǐng)導(dǎo)的指示。

(2)傳統(tǒng)文化中一個(gè)重要的特點(diǎn)就是崇和，自古就有“和為貴”的觀念。表現(xiàn)為重視人際關(guān)系，重情輕法。反映在會(huì)計(jì)職業(yè)中就是會(huì)計(jì)監(jiān)督不力，為顧及面子違法不糾，使內(nèi)部審計(jì)形同虛設(shè)。會(huì)計(jì)人員不愿意造假而又不得不參與造假，究其文化因素也是受中國傳統(tǒng)“禮”文化的影響。造成了會(huì)計(jì)人員相對(duì)于會(huì)計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的從屬性，為了生存會(huì)計(jì)人員不得不違背會(huì)計(jì)職業(yè)道德。［6］90-92

(3)中國傳統(tǒng)文化中素有“德成而上、藝成而下”的觀念，崇尚“義理”，輕視“技藝”。這種觀念沿襲至今就是對(duì)科學(xué)技術(shù)、知識(shí)和人才的輕視。而其對(duì)會(huì)計(jì)文化的影響突出的表現(xiàn)在:一方面，會(huì)計(jì)職業(yè)在社會(huì)和企業(yè)中未受到足夠的重視，這使得一些優(yōu)秀的人才不愿意從事該行業(yè)，而已經(jīng)從事會(huì)計(jì)職業(yè)的人工作積極性不高且工作被動(dòng);另一方面，由于會(huì)計(jì)職業(yè)不受重視，在薪酬方面相比較就處于劣勢(shì)，以至超過八成的被調(diào)查者對(duì)自己目前的薪酬不夠滿意。

(二)對(duì)優(yōu)秀會(huì)計(jì)文化的宣傳普及不到位

對(duì)優(yōu)秀文化的宣傳普及是人們認(rèn)識(shí)、了解、學(xué)習(xí)、內(nèi)化優(yōu)秀文化的重要方式，問卷調(diào)查結(jié)果顯示，有將近68.8%的被調(diào)查者對(duì)目前我國文化普及方式表示不滿意。對(duì)優(yōu)秀文化的宣傳普及不到位，65%被調(diào)查者不了解中國文化精髓，從而造成會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)文化不了解、不重視，會(huì)計(jì)人員文化素質(zhì)偏低等問題。

(三)會(huì)計(jì)監(jiān)督不力

會(huì)計(jì)監(jiān)督包括內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督。內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督是企業(yè)內(nèi)部控制的組成部分，而且對(duì)會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督也主要是內(nèi)部審計(jì)，我國目前的內(nèi)部審計(jì)制度形同虛設(shè)，甚至有部分企業(yè)并未建立內(nèi)審部門。外部監(jiān)督包括國家審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，近年來層出不窮的會(huì)計(jì)造假案件已經(jīng)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師公信力降至低點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不力是造成目前會(huì)計(jì)職業(yè)道德喪失進(jìn)而影響會(huì)計(jì)行業(yè)誠信的主要的外部原因。

(四)會(huì)計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)會(huì)計(jì)文化的重視不夠

會(huì)計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者是會(huì)計(jì)文化的建設(shè)者和倡導(dǎo)者，會(huì)計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者不僅同其他會(huì)計(jì)人員一樣是會(huì)計(jì)文化的實(shí)踐者，而且由于其在會(huì)計(jì)組織中特殊的地位又決定了他們?cè)诮ㄔO(shè)優(yōu)秀的會(huì)計(jì)文化過程中起著關(guān)鍵的作用。但問卷調(diào)查結(jié)果顯示，有51%的被調(diào)查者認(rèn)為其所接觸的領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)文化建設(shè)的重視程度還不夠，需加強(qiáng)對(duì)文化建設(shè)的重視，從而發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)者在會(huì)計(jì)文化建設(shè)中的積極作用。而38.3%的被調(diào)查者認(rèn)為單位負(fù)責(zé)人的不良影響是造成目前會(huì)計(jì)職業(yè)道德喪失進(jìn)而影響會(huì)計(jì)行業(yè)誠信的最主要的內(nèi)部原因。

3．解決問題的路經(jīng)與對(duì)策

(一)以提高會(huì)計(jì)職業(yè)道德為先導(dǎo)

會(huì)計(jì)職業(yè)道德是會(huì)計(jì)文化的重要組成部分，是會(huì)計(jì)人員必須遵循的行為規(guī)范，并以一種無形的力量約束著會(huì)計(jì)人員的行為。

(1)建立會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制。會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制的形成是會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)行業(yè)的自我約束過程。會(huì)計(jì)行為的多樣性和復(fù)雜性決定了不可能全部由制度進(jìn)行規(guī)范，自律機(jī)制的實(shí)施彌補(bǔ)了會(huì)計(jì)制度的剛性不足，通過制度的他律和會(huì)計(jì)職業(yè)道德的自律二者有機(jī)結(jié)合，從而在一定程度上規(guī)范了會(huì)計(jì)人員的行為。因此，一方面，要采取社會(huì)輿論監(jiān)督、傳統(tǒng)習(xí)俗和內(nèi)心信念進(jìn)行外部監(jiān)督和自我監(jiān)督;另一方面，建立會(huì)計(jì)行業(yè)的自律組織，為更好的執(zhí)行會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范、提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德服務(wù)。

(2)加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育。通過會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育使會(huì)計(jì)人員認(rèn)知會(huì)計(jì)職業(yè)道德及其規(guī)范，并將會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范逐步內(nèi)化為自身的行為規(guī)范。

(3)建立健全會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是一種法制經(jīng)濟(jì)，通過法律來對(duì)職業(yè)道德作出規(guī)定也是出于對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的適應(yīng)、維護(hù)以及防范和治理會(huì)計(jì)人員失信、敗德等會(huì)計(jì)職業(yè)道德缺失的一種手段?！皶?huì)計(jì)職業(yè)道德從‘良心主導(dǎo)’到‘基于規(guī)范’是一種必然的選擇”［7］。因此，建立健全會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范是完善會(huì)計(jì)職業(yè)道德的重要內(nèi)容。

(二)以建設(shè)“以人為本”的會(huì)計(jì)價(jià)值觀為核心

會(huì)計(jì)價(jià)值觀作為會(huì)計(jì)人員的共同信念，是會(huì)計(jì)群體共同認(rèn)可和遵循的價(jià)值準(zhǔn)則，為會(huì)計(jì)組織的發(fā)展提供了基本方向和行動(dòng)指南，為會(huì)計(jì)人員提供了判斷是非的標(biāo)準(zhǔn)。以人為本的會(huì)計(jì)價(jià)值觀應(yīng)具備的特征是:誠實(shí)守信、客觀公正、堅(jiān)持原則、開拓創(chuàng)新、公正廉潔和追求卓越。會(huì)計(jì)價(jià)值觀作為會(huì)計(jì)文化的核心內(nèi)容，對(duì)其建設(shè)也是會(huì)計(jì)文化重構(gòu)的核心部分。會(huì)計(jì)價(jià)值觀建設(shè)主要包括以下幾個(gè)內(nèi)容:一是會(huì)計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者的示范作用;二是模范人物的榜樣作用;三是會(huì)計(jì)個(gè)體價(jià)值觀的形成。會(huì)計(jì)個(gè)體是會(huì)計(jì)群體的組成要素，只有會(huì)計(jì)個(gè)體的價(jià)值觀趨向一致時(shí)才會(huì)形成會(huì)計(jì)群體的共同價(jià)值觀。會(huì)計(jì)群體的共同價(jià)值觀是會(huì)計(jì)領(lǐng)導(dǎo)者所倡導(dǎo)的，先進(jìn)模范人物所具備的是會(huì)計(jì)組織中的主流價(jià)值觀。因此，會(huì)計(jì)價(jià)值觀具備了較大的先進(jìn)性和時(shí)代性。

(三)以形成先進(jìn)的會(huì)計(jì)精神為最終目的與歸宿

會(huì)計(jì)精神是會(huì)計(jì)組織全體會(huì)計(jì)人員共同一致、彼此共鳴的內(nèi)心態(tài)度、意志狀況和思想境界。是通過對(duì)民族傳統(tǒng)文化精神的批判的繼承和發(fā)展，取其精華棄其糟粕，并借鑒外國優(yōu)秀的會(huì)計(jì)精神，結(jié)合本組織的實(shí)際情況精心培育和倡導(dǎo)而成的。會(huì)計(jì)精神反映了會(huì)計(jì)人員規(guī)范化、信念化的群體意識(shí)的發(fā)展水平，是會(huì)計(jì)價(jià)值觀的表現(xiàn)形式。會(huì)計(jì)價(jià)值觀是一種價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)精神可以制約會(huì)計(jì)價(jià)值觀，會(huì)計(jì)精神一旦形成，就會(huì)在組織內(nèi)部形成系統(tǒng)的價(jià)值和規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員的個(gè)體思想和會(huì)計(jì)組織的價(jià)值取向和行為取向，并對(duì)會(huì)計(jì)人員發(fā)揮強(qiáng)大的激勵(lì)作用，調(diào)動(dòng)會(huì)計(jì)人員工作的主動(dòng)性、積極性和創(chuàng)造性，促使會(huì)計(jì)人員自覺規(guī)范

自身的行為，維護(hù)會(huì)計(jì)組織的形象，激發(fā)會(huì)計(jì)人員工作的熱情及主觀能動(dòng)性，鼓舞士氣，形成一種積極向上的氛圍。從我國目前實(shí)務(wù)界對(duì)會(huì)計(jì)精神塑造的要求來看，先進(jìn)的會(huì)計(jì)精神應(yīng)該具備團(tuán)隊(duì)協(xié)作精神，甘于奉獻(xiàn)精神以及開拓創(chuàng)新精神。因此，會(huì)計(jì)文化的重構(gòu)是以形成先進(jìn)的會(huì)計(jì)精神為最終目的與歸宿。

［1］ ［美］道格拉斯·C·諾斯．制度、制度變遷與經(jīng)濟(jì)績(jī)效［M］．劉守英，譯．上海:上海三聯(lián)書店出版社，1994:3．

［2］ 樊 綱．體制與體制轉(zhuǎn)軌問題的理論分析［J］．成都行政學(xué)院學(xué)報(bào)，2003(5):9-12．

［3］ ［英］愛德華·泰勒．原始文化［M］．連樹聲，譯．上海:上海文藝出版社，1992:1．

［4］ 劉開瑞．試論會(huì)計(jì)文化的定義和特點(diǎn)［J］．財(cái)會(huì)通訊，1993(11):14-15．

［5］ 毛伯林．試論會(huì)計(jì)文化［J］．財(cái)會(huì)通訊，1993(8):5-9．

［6］ 張 云．中國會(huì)計(jì)文化研究［M］．大連:大連出版社，2009:30-33．

［7］ 田昆儒，蘇 亮．關(guān)于我國會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的思考［J］．現(xiàn)代財(cái)經(jīng)，2002(6):57-64．

Action Mechanism，Path and Reconstruction of Accounting Culture——From the Perspective of Accounting System Reform

ZHANG Yun，LIU Hai-fang
(School of Business，Tianjin University of Finance and Economics，Tianjin 300222，China)

The distortion of accounting information that results from the continuing accounting fraud and financial fraud in the security market，which means great losses to the capital market and investors，causes people’s great concern for the effectiveness and internal constraint mechanism of the accounting system itself．In order to prevent the accounting fraud and audit failure，we should further correct the loopholes and defects in the systems of corporate governances and accounting principles．Meanwhile，is it also necessary to consider certain factors beyond the system like culture and morals?Based on the relationship between accounting culture and accounting system，this paper focuses on the components of the accounting culture and its formation mechanism as well as its action mechanism and path．Finally from the accounting system reform perspective，we put forth the content and objective of accounting culture reconstruction which consider the accounting professional ethics as the forerunner，the“people-oriented”humanities quality as the centre，and an advanced accountant spirit as the ultimate aim．

accounting culture;accounting system;reconstruction of accounting culture

F230

A

1008-4339(2011)03-0207-05

2010-10-12．

天津市哲學(xué)社會(huì)科學(xué)研究規(guī)劃基金資助項(xiàng)目(TJJL10-254)．

張 云(1954— )，女，管理學(xué)博士，教授．

張 云，zhangyun@tjufe．edu．cn．