對新會計準則下的資產(chǎn)減值準備的探討

沈陽市對外貿(mào)易經(jīng)濟合作局會計核算中心 劉曉姝

對新會計準則下的資產(chǎn)減值準備的探討

沈陽市對外貿(mào)易經(jīng)濟合作局會計核算中心 劉曉姝

我國財政部于2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》（簡稱新準則）是在充分考慮我國國情和與國際會計準則接軌的現(xiàn)實環(huán)境下出臺的一項新準則。隨著我國經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜程度逐漸增加，以及會計業(yè)界對謹慎性原則的逐步深入的貫徹和運用，企業(yè)資產(chǎn)減值準備的計提問題日益受到企業(yè)內(nèi)外部人士的關(guān)注。然而，由于種種原因，資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定在我國許多企業(yè)中并沒有得到有效的實施，甚至被濫用。因此，對新會計準則下資產(chǎn)減值準備理論與實務(wù)的探討具有現(xiàn)實意義。

新會計準則 資產(chǎn)減值準備 探討

一、資產(chǎn)減值的特點

1、擴大了資產(chǎn)減值的使用范圍。原會計準則對八大資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準備，包括短期投資跌價準備、壞賬準備、固定資產(chǎn)減值準備等8項資產(chǎn)減值準備。新會計準則對計提減值準備的資產(chǎn)項目同舊準則和制度中規(guī)定的8項資產(chǎn)實質(zhì)內(nèi)容基本相同，只是由于新會計準則變化，增減了部分資產(chǎn)項目，導(dǎo)致計提減值的資產(chǎn)項目名稱略有變化。由于會計科目的變化刪除了短期投資跌價準備，其他7項減值準備繼續(xù)保留，新增了持有至到期投資減值準備、可供出售金融資產(chǎn)減值準備、工程物質(zhì)減值準備、未擔保余值減值準備、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備、油氣資產(chǎn)減值準備、商譽減值準備、遞延所得稅資產(chǎn)減值。

2、增加了可收回金額計量的操作性。資產(chǎn)可收回金額的計量比現(xiàn)行制度的規(guī)定更具實務(wù)操作性，其中包括公允價值的使用與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算。

3、原會計準則規(guī)定的8項資產(chǎn)減值準備可以轉(zhuǎn)回，而新會計準則規(guī)定對絕大部分非流動資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時再進行會計處理。這里主要指固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的減值。這樣規(guī)定是為了限制某些企業(yè)通過資產(chǎn)減值計提和轉(zhuǎn)回操縱利潤的現(xiàn)象。

4、引進了資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)的概念。所謂資產(chǎn)組，就是幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本獨立于其他資產(chǎn)。原會計準則對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)按單項資產(chǎn)進行減值測試，但是在實務(wù)中單項資產(chǎn)不能獨立的產(chǎn)生現(xiàn)金流入，這樣就無法確認可收回金額，這類資產(chǎn)減值不具有可操作性。新會計準則引入了資產(chǎn)組概念后，對企業(yè)提取減值提供了很大的方便，并增強了資產(chǎn)減值的可操作性。

總部資產(chǎn)是企業(yè)集團或事業(yè)部的資產(chǎn)，不能脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)。

5、單獨規(guī)定了商譽減值的處理。新準則取消了商譽直線法攤銷改用公允價值法。企業(yè)在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如存在減值跡象的，應(yīng)首先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，與賬面價值比較，確認減值損失。再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如低于其賬面價值的，應(yīng)當確認商譽的減值損失。

二、新準則在計提減值準備過程中遇到的問題

1、關(guān)于資產(chǎn)組概念引入的問題

新準則規(guī)定對于不能對單項資產(chǎn)計提減值準備的，以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)計提。資產(chǎn)組的概念運用會存在以下問題：(1)沒有明確的標準對資產(chǎn)組進行劃分。劃分方法的不同，會直接影響到資產(chǎn)是否計提減值準備，計提金額多少；(2)目前我國企業(yè)規(guī)模不大，會計人員素質(zhì)不高，會增加中小企業(yè)的成本費用，增加企業(yè)負擔。

2、關(guān)于資產(chǎn)計提減值準備轉(zhuǎn)回的問題

新準則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)時，再轉(zhuǎn)回其相關(guān)的減值準備，是為了防止企業(yè)利用減值準備的計提和沖回來調(diào)節(jié)利潤目的，但這種做法缺乏理論依據(jù):(1)企業(yè)的資產(chǎn)狀況不能真實反映。為了更加真實客觀地報告企業(yè)所擁有的經(jīng)濟資源，改進會計信息質(zhì)量,提高會計信息的決策相關(guān)性，改進決策質(zhì)量。對于已經(jīng)發(fā)生了減值準備的資產(chǎn)，計提減值準備可以真實客觀地反映企業(yè)資產(chǎn)，使調(diào)整后的資產(chǎn)價值更符合客觀實際，方便決策者做出正確的決策。如果已經(jīng)恢復(fù)的資產(chǎn)價值不能轉(zhuǎn)回，雖然在一定程度上滿足了穩(wěn)健性的要求，但卻無法反映資產(chǎn)的真實價值,導(dǎo)致后期的盈余高估。(2)企業(yè)同樣能夠進行盈余操縱。企業(yè)可在資產(chǎn)處置時，將計提的減值準備轉(zhuǎn)回，抵減企業(yè)當期成本，增加企業(yè)利潤總額。不準轉(zhuǎn)回的規(guī)定也可以被規(guī)避，進行盈余操縱。因此，在一定程度上防止企業(yè)操縱利潤的隨意性，但無法控制企業(yè)進行盈余操縱。

3、企業(yè)可通商譽的減值測試來操縱利潤

測試商譽的減值需要較長時間，因為商譽進行減值測試需結(jié)合資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，這就存在可操作性問題，認定商譽是否正確地分配給資產(chǎn)組，需要會計人員具有豐富的經(jīng)驗及職業(yè)判斷能力。

三、新會計準則下應(yīng)對資產(chǎn)減值準備的措施建議

新《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)減值》屬于具有行政法規(guī)性質(zhì)的規(guī)范性文件，在一定程度上削弱了企業(yè)對盈利的操縱，對企業(yè)會計實踐具有普遍的指導(dǎo)意義。就現(xiàn)階段實際情況，提出以下幾方面建議：

1、完善內(nèi)部會計控制制度

會計控制不僅具有規(guī)范企業(yè)會計行為，保證會計資料真實、完整，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為等作用，更重要的是對于提升現(xiàn)代企業(yè)管理水平，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標具有重要的作用。

2、資產(chǎn)組得到了合理確定

資產(chǎn)組確定之后，應(yīng)在各會計期間保持一致，不能擅自改動，在認定資產(chǎn)組時，應(yīng)考慮管理層采用什么方式管理生產(chǎn)經(jīng)營活動，對資產(chǎn)的使用和處置方式也應(yīng)該考慮。

3、加強內(nèi)部審計和外部監(jiān)管力度

資產(chǎn)減值準備通常是被審計單位依據(jù)有關(guān)因素做出的估計，存在調(diào)節(jié)利潤空間，發(fā)生錯報的風(fēng)險較大。通過外部審計，可以在一定程度上控制這類風(fēng)險。資產(chǎn)減值取決于會計人員的職業(yè)判斷，應(yīng)完善內(nèi)部審計監(jiān)督機制，企業(yè)資產(chǎn)減值的計提應(yīng)經(jīng)過必要的審計過程。

4、制定高質(zhì)量的會計準則及構(gòu)建與其相適應(yīng)的經(jīng)濟環(huán)境

高質(zhì)量的會計準則既要求保持內(nèi)在邏輯一致性，也包括與當前的經(jīng)濟環(huán)境相適應(yīng)；既要有可操作性，也要具有權(quán)威性。對于某些當前較難實施的準則，可以暫時不出臺或者以試行的方式出臺。而不是為了堵住盈余操縱空間，改變原來內(nèi)在邏輯一致的準則。

此外，還應(yīng)促進與高質(zhì)量會計準則相適應(yīng)的經(jīng)濟環(huán)境的建設(shè)。高質(zhì)量的會計準則能否順利實施很大程度上依賴于其實施的經(jīng)濟環(huán)境，當前我國經(jīng)濟環(huán)境和氛圍對部分準則的實施效果仍然不理想，如長期資產(chǎn)減值準備，其未來經(jīng)濟利益的流入較難確定，當前應(yīng)該重點加強資產(chǎn)評估市場的建立，以便為資產(chǎn)估價提供堅實的基礎(chǔ)。

5、要提高會計人員素質(zhì)

會計工作人員應(yīng)提高自身道德素質(zhì)，應(yīng)當基于客觀的立場，以客觀事實為依據(jù)，實事求是，因為會計人員是企業(yè)會計核算中至關(guān)重要的一環(huán)。設(shè)計再好的技術(shù)制度必須通過人進行實際操作，如果沒有良好的職業(yè)素養(yǎng)，再好的制度設(shè)計也會被規(guī)避，因此在當前的會計教育中應(yīng)該加強職業(yè)道德素質(zhì)教育。

資產(chǎn)減值的確認和計量要求會計人員有較高的綜合素質(zhì)，具備專業(yè)知識外，要有較強的綜合、分析、判斷能力。因此，決不能忽視對會計人員職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)問題，否則資產(chǎn)減值會計制度將難以推行，不利于我國會計制度與國際慣例的接軌。

總之，我國企業(yè)會計準則對資產(chǎn)減值的規(guī)定已與國際慣例接軌，企業(yè)會計準則有關(guān)資產(chǎn)減值的內(nèi)容得到了進一步完善，杜絕人為操作利用的可能，提高企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，增強企業(yè)防范風(fēng)險的能力。

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