對我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的思考

○呂惠娟 劉士寧

（1、對外經(jīng)濟貿(mào)易大學保險學院 北京 100029；2、上海海事大學經(jīng)濟管理學院 上海 200135）

對我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的思考

○呂惠娟1劉士寧2

（1、對外經(jīng)濟貿(mào)易大學保險學院 北京 100029；2、上海海事大學經(jīng)濟管理學院 上海 200135）

稅收優(yōu)惠政策不到位已成為制約我國企業(yè)年金制度發(fā)展的瓶頸。本文對我國目前的稅收優(yōu)惠政策進行了詳細歸納和解析，在此基礎上建議政府進一步提高稅收立法層次、加大優(yōu)惠力度、明確稅收模式，從而為企業(yè)年金的快速、長期發(fā)展提供充分的稅收支持。

企業(yè)年金 稅收優(yōu)惠 TEE

一、企業(yè)年金制度概述

所謂企業(yè)年金，是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險制度。作為我國多層次養(yǎng)老保險體系的第二支柱，企業(yè)年金制度有助于分散政府養(yǎng)老保障責任，應對人口老齡化的沖擊，并對企業(yè)吸引人才、保障員工老年生活有著積極意義。

我國是于20世紀90年代開始探索企業(yè)年金制度。人力資源和社會保障部的相關數(shù)據(jù)顯示，2000年我國企業(yè)年金基金規(guī)模僅為191億，2005年發(fā)展為680億，在2009年則突破2000億元大關。截至2009年底，全國企業(yè)年金基金規(guī)模已達到2525億元，參保企業(yè)3萬余家，繳費職工人數(shù)超過1300萬人。在過去20年里，我國企業(yè)年金制度的推行雖然取得了一定成績，但其作為第二支柱的作用尚不明顯。所以，制定適當?shù)亩愂諆?yōu)惠政策，進一步促進企業(yè)年金的發(fā)展，對完善我國養(yǎng)老保險體系有著重要意義。

二、企業(yè)年金的稅收模式比較

企業(yè)年金與稅收優(yōu)惠的內(nèi)在聯(lián)系體現(xiàn)在以下三個環(huán)節(jié)：前端：企業(yè)和員工依法繳費時，是否可以減免企業(yè)所得稅和個人所得稅；中端：用所積累的企業(yè)年金基金投資時，是否對投資收益增稅；后端：員工退休后從企業(yè)年金計劃領取養(yǎng)老金時，是否減免個人所得稅。在以上三個不同環(huán)節(jié)上的征稅（tax）和免稅（exempt） 就構(gòu)成了 8 種稅收類型：EEE、ETE、TEE、EET、ETT、TTE、TET、TTT。其中EEE模式由于在企業(yè)年金的繳費、投資和領取環(huán)節(jié)都免稅，所以員工的年金水平最高，但國家財政損失較大。而TTT模式由于沒有任何稅收優(yōu)惠措施，員工領取的養(yǎng)老金最少，但確保了國家的財稅收入。在西方國家，以EET模式占主流，歐盟大部分成員國、美國、加拿大等發(fā)達國家普遍采用此種做法。

三、我國企業(yè)年金稅收政策的歷史沿革及解析

目前我國稅法中缺乏專門針對企業(yè)年金的規(guī)定，稅收政策基本是以試行辦法、通知等形式出現(xiàn)。

1、繳費環(huán)節(jié)對于企業(yè)所得稅優(yōu)惠的規(guī)定

2000年底，國務院在《關于印發(fā)完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點方案的通知》（國發(fā)[2000]42號）中規(guī)定：“企業(yè)年金實行基金完全積累，采用個人賬戶方式進行管理，費用由企業(yè)和職工個人繳納，企業(yè)繳費在工資總額4%以內(nèi)的部分，可從成本中列支?！?/p>

接著，2003年財政部下發(fā)了《關于企業(yè)為職工購買保險有關財務處理問題的通知》（財企 [2003]61號）：“有條件的企業(yè)為職工建立補充養(yǎng)老保險，遼寧等完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額4%以內(nèi)的部分，作為勞動保險費列入成本（費用）；非試點地區(qū)的企業(yè)，從應付福利費中列支，但不得因此導致應付福利費發(fā)生赤字。”而在2009年6月，財政部和國家稅務總局又頒布了《關于補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅 [2009]27號）：“自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內(nèi)的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除?！?/p>

由此可見，在年金計劃的籌資階段，當企業(yè)為職工向該計劃繳費時，對符合法定范圍內(nèi)的資金，我國政策允許在稅前列支；但是對超過法定范圍的部分，則要從稅后利潤中支出，因而享受不到免稅待遇?？梢悦庹髌髽I(yè)所得稅的繳費額度，在企業(yè)年金試點階段為“工資總額的4%以內(nèi)”，現(xiàn)在則調(diào)整為“不超過工資總額5%”。企業(yè)所得稅的減免是吸引資方建立補充養(yǎng)老保險的重要因素，目前我國給予的稅收優(yōu)惠幅度比較有限，能否真正調(diào)動企業(yè)的積極性值得懷疑。

2、繳費環(huán)節(jié)對于個人所得稅的征管規(guī)定

2009年底國家稅務局發(fā)布了《關于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》（國稅函[2009]694號），對籌資階段的個稅征繳做出了明確說明：（1）企業(yè)年金的個人繳費部分，不得在個人當月工資、薪金計算個人所得稅時扣除。（2）企業(yè)年金的企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分是個人因任職或受雇而取得的所得，屬于個人所得稅應稅收入，在計入個人賬戶時，應視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，按照“工資、薪金所得”項目計算當期應納個人所得稅款，并由企業(yè)在繳費時代扣代繳。

舉例而言，假設甲公司建立了企業(yè)年金計劃，按照其設計的繳費機制，每個月A員工向自己的個人賬戶供款200元，企業(yè)繳費分配到其個人賬戶的部分為500元。則200元的個人繳費應由A員工的個人稅后工薪來提供，而不得在工薪所得稅前扣除；企業(yè)繳費計入其個人賬戶的500元雖然也要征收個人所得稅，但不并需要與A員工當月的工資、薪金合并，而是直接以500元對應個稅工資、薪金所得稅率表的適用稅率來計算應扣繳的稅款。

按照國稅函[2009]694號的規(guī)定，不管是個人繳費還是企業(yè)繳費，在籌資環(huán)節(jié)都要征收個稅。這樣做可以在一定程度上防止企業(yè)內(nèi)部收入分配差距過大，從而體現(xiàn)公平與效率相結(jié)合的原則。此外，將企業(yè)繳費單獨作為一個月工資薪金計算征收個稅的處理方法，實際上是降低了企業(yè)繳費部分的適用稅率，從而給予了一定的稅收扶持。

3、投資和給付階段的稅收政策

我國自推行企業(yè)年金制度以來，一直缺乏專門針對投資和給付環(huán)節(jié)的稅收征免政策?！吨腥A人民共和國個人所得稅法》規(guī)定，在個人從事金融投資的收益中，對于國債和國家發(fā)行的金融債券利息免納個人所得稅；而其他利息、股息、紅利所得則按20%的比例稅率全額征收個人所得稅。根據(jù)以上法律條款，對于企業(yè)年金的投資回報，除了國債和國家發(fā)行的金融債券利息外，都不能免稅或延稅。但在實踐中，由于我國資本市場尚不健全，企業(yè)年金的投資渠道和收益受到一定限制，為了加速年金基金的積累，各地政府對于投資這個中端環(huán)節(jié)基本上不征稅。

在領取養(yǎng)老金階段，1999年國家稅務總局《關于企業(yè)發(fā)放補充養(yǎng)老保險金征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[1999]615號）中規(guī)定：職工取得的補充性養(yǎng)老保險金應當按照“工資、薪金所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。按照此文件的要求，職工領取企業(yè)年金是沒有稅收優(yōu)惠待遇的。但考慮到國家對基本養(yǎng)老保險金的發(fā)放采取了免稅的做法，為了避免員工產(chǎn)生抵觸心理，在實際操作中，企業(yè)年金的領取一般也沒有征稅。

對于企業(yè)年金的積累和發(fā)放環(huán)節(jié)，由于缺乏具體的法律法規(guī)，中端和后端的稅收征免無章可循，各地政府的具體操作方法也是五花八門，存在許多矛盾。2009年《關于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》發(fā)布后，政府將個人所得稅的征稅環(huán)節(jié)確定在繳費階段，這相當于支持了投資和領取環(huán)節(jié)免稅的TEE模式。

四、存在的問題及相關建議

當前我國對企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定主要體現(xiàn)在財稅[2009]27號、國稅函[2009]694號兩個文件中。這兩個通知的頒布一方面促進了企業(yè)年金稅收征繳的規(guī)范化運作，并為其提供了一個相對明確化的法律環(huán)境，另一方面也存在一定的不足。

1、企業(yè)所得稅的優(yōu)惠限額偏低，影響企業(yè)建立補充養(yǎng)老保險的積極性

該稅種目前的規(guī)定是在企業(yè)繳費不超過職工工資總額5%以內(nèi)的部分，給予免稅。假設A公司每月為員工發(fā)放的工資總額是10萬元，則對于A向年金計劃支付的繳費，在計算企業(yè)所得稅的應納稅所得額時準予扣除的部分僅為5000元，最終享受的稅收減免為1250元（稅率為25%）。作為一種補充養(yǎng)老保險，年金制度并不具有強制性，企業(yè)可以根據(jù)自己的實際情況自主決定是否開設這種保險。而偏低的優(yōu)惠限額會使資方，尤其是實力較弱的小企業(yè)對其繼續(xù)持猶豫和觀望態(tài)度。

實際上，發(fā)達國家規(guī)定的企業(yè)年金稅前列支比例一般較高，例如德國為10%，美國為15%，加拿大為18%，法國為22%。因此一方面建議我國適當提高稅收優(yōu)惠扣除率，增強年金計劃對企業(yè)的吸引力；另一方面還可以考慮對不同類型的企業(yè)實行差別化的稅優(yōu)政策，比如給予小型微利企業(yè)更高的稅前列支比例，從而進一步降低其建立年金計劃的成本，緩解企業(yè)年金制度發(fā)展不平衡的問題。

2、個人所得稅的TEE模式需進一步明確和調(diào)整

國稅函 [2009]694號規(guī)定對企業(yè)年金的繳費環(huán)節(jié)征收個人所得稅，這種征稅方式是與我們目前的稅制和稅務機關的實際征管能力相適應的。我國稅務機關缺乏完備的個人收入信息、全國統(tǒng)一的信息化管理平臺以及健全的征管機制，所以目前尚不具備將企業(yè)年金遞延至個人退休領取環(huán)節(jié)征稅的基本條件。

仍然存在的問題之一是對投資和給付環(huán)節(jié)是否完全給予免稅？該文件并沒有就此問題給出正面回答。雖然根據(jù)稅務機關后續(xù)的解釋來看，當前是支持前端征稅、中段和后端免稅的做法，但畢竟缺乏充分的法律依據(jù)。因此建議盡快完善對于投資和給付環(huán)節(jié)的政策法規(guī)，進一步明確稅收模式。問題之二是該通知對籌資階段的個人繳費沒有任何稅收支持，這可能會大大降低職工參保的積極性。實踐中很多西方國家規(guī)定員工繳費在不超過個人工資10%以內(nèi)的部分免征個人所得稅，我們可以借鑒相關經(jīng)驗，也設置一個適當?shù)拿舛惐壤?。如此一來，就將我國個稅的完全TEE模式轉(zhuǎn)變成了部分TEE模式，從而提高年金計劃對員工尤其是低收入群體的吸引力。

3、缺乏高層次的稅收立法

一般來講，立法層次越高，其效力越強，也就能更有力地保障政策的推行。而我國對企業(yè)年金的稅收規(guī)定還停留在部門規(guī)章、地方性法規(guī)的層次，這在一定程度上會影響政策的權(quán)威性和實施效果，不利于企業(yè)年金制度的長期發(fā)展。

因此建議政府加快對年金稅收政策的立法，將各項規(guī)定寫入稅法以法律的形式出臺，提高其約束力和權(quán)威性。稅法中除了對涉稅環(huán)節(jié)、優(yōu)惠扣除率等基本內(nèi)容作出規(guī)定外，還應當設置必要的限制條件。例如明確員工的準入資格、限制最高的繳費水平和收益水平、設置年金計劃在企業(yè)內(nèi)部的最低覆蓋率、規(guī)定領取養(yǎng)老金的年齡和工作年限。加入享受稅收優(yōu)惠的限制條件，不僅可以防止年金計劃變成某些人偷稅漏稅的工具，還可以使年金計劃成為覆蓋大多數(shù)員工的普惠性保障，促進制度的公平性。

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