論稅收之債的確認(rèn)

魏　俊

摘要：稅收之債的確認(rèn)是指依法享有稅收確認(rèn)權(quán)的主體對納稅人的法律地位、稅收法律關(guān)系或稅收法律事實(shí)進(jìn)行甄別，給予確定、認(rèn)定、證明(或否定)的行為。二戰(zhàn)以后，在稅收之債的確認(rèn)原則上，出現(xiàn)了由課稅機(jī)關(guān)中心主義向納稅人中心主義轉(zhuǎn)變的發(fā)展趨勢，具體表現(xiàn)就是普遍確立了納稅申報(bào)制度。我國現(xiàn)行稅法主要規(guī)定了納稅人自主確認(rèn)、行政確認(rèn)和司法確認(rèn)三種稅收之債的確認(rèn)方式，但從實(shí)際執(zhí)行的效果來看，這方面的制度尚需進(jìn)一步完善，而完善的方向就是在根本依賴全體納稅人納稅意識普遍提高的基礎(chǔ)上，確立真正意義上的民主納稅制度。

關(guān)鍵詞：稅法；稅收債務(wù)；確認(rèn)

中圖分類號：DF522文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A DOI：10.3969／j.issn.1001-2397.2009.04.08

“納稅義務(wù)關(guān)系可從觀念上分為抽象的納稅義務(wù)關(guān)系和具體的納稅義務(wù)關(guān)系。前者在稅收要件充分時(shí)成立，而后者通常是在經(jīng)過具體確定已成立的抽象納稅義務(wù)關(guān)系的內(nèi)容(納稅義務(wù)額)這一特別程序后才成立?！比绻{稅人行為僅具備納稅要件，則自動(dòng)產(chǎn)生納稅義務(wù)，但此時(shí)的納稅義務(wù)原則上還僅僅是一種“抽象的納稅義務(wù)”，“課稅權(quán)者還不能現(xiàn)實(shí)地行使征收權(quán)，只能按照法律規(guī)定使之成為賦課權(quán)行使的對象?！敝挥型ㄟ^納稅申報(bào)或稅務(wù)機(jī)關(guān)課稅核定才能使其明確，變成一種“具體的納稅義務(wù)”。即征稅權(quán)只有在納稅義務(wù)關(guān)系的內(nèi)容被具體地確定之后方可行使。因此，稅權(quán)的確認(rèn)制度是構(gòu)成各國稅收程序法的重要內(nèi)容之一。

在傳統(tǒng)稅收理論下，基于稅收乃國家公權(quán)力之運(yùn)用的認(rèn)識，以稅務(wù)機(jī)關(guān)為中心的稅收確認(rèn)方式為各國稅法所普遍采用，但隨著國民主權(quán)原理的興起和運(yùn)用，民主納稅思想得以產(chǎn)生和發(fā)展，以納稅人為中心的稅收確認(rèn)方式已經(jīng)成為各國稅法的主流。2001年修訂以后的我國《稅收征管法》已經(jīng)在很大程度上融入了民主納稅的思想理念，這在我國稅收征管史上是一個(gè)巨大的進(jìn)步，但與真正意義上的民主納稅制度相比，還有很大的差距。研究稅收之債的確認(rèn)問題，對于進(jìn)一步完善我國稅收征管法，促進(jìn)民主納稅制度的形成具有重要的理論和實(shí)踐意義。

關(guān)于稅收之債確認(rèn)問題的研究，日本學(xué)者一直十分重視，在很多稅法著作中都有涉及，而我國學(xué)者對此問題的研究相對較少。近年來，在我國行政法學(xué)領(lǐng)域，一些學(xué)者開始關(guān)注行政確認(rèn)問題，并取得了不少研究成果；這些成果可以幫助我們認(rèn)識稅收之債的確認(rèn)問題。

一、權(quán)利確認(rèn)與稅收之債的確認(rèn)之一般

任何一項(xiàng)權(quán)利要成為法律權(quán)利都必須經(jīng)過法律認(rèn)可，否則就只能是一般權(quán)利而非法律權(quán)利。但如果僅有法律上的認(rèn)可，權(quán)利仍然還只是一種抽象的權(quán)利，而要使這種抽象的權(quán)利最終成為具體的權(quán)利，則通常還必須通過權(quán)利的特別程序確認(rèn)以后才能夠成立。由于法律事實(shí)是法律權(quán)利產(chǎn)生、變更和消滅的前提和基礎(chǔ)，因此，權(quán)利的確認(rèn)是指法律上有權(quán)確認(rèn)的主體對抽象權(quán)利所構(gòu)成的法律要件即法律事實(shí)進(jìn)行甄別，給予確定、認(rèn)定、證明(或否定)并予以宣告的行為。但不同的權(quán)利，確認(rèn)的方式和方法不同。按照法律規(guī)定對權(quán)利確認(rèn)的主體不同，我們可以把權(quán)利確認(rèn)分為行政確認(rèn)、司法確認(rèn)、社會(huì)確認(rèn)以及自主確認(rèn)等等。所謂行政確認(rèn)，是指行政主體依法對行政相對人的法律地位、法律關(guān)系或有關(guān)法律事實(shí)進(jìn)行甄別，給予確定、認(rèn)定、證明(或否定)并予以宣告的具體行政行為。所謂司法確認(rèn)，是指司法機(jī)關(guān)(主要是人民法院，在審理案件過程中，依法對當(dāng)事人的法律地位、法律關(guān)系或有關(guān)法律事實(shí)進(jìn)行甄別，給予確定、認(rèn)定、證明(或否定)的審判活動(dòng)。而社會(huì)確認(rèn)則是指社會(huì)中介機(jī)構(gòu)依法對有關(guān)法律事實(shí)進(jìn)行甄別，給予確定、認(rèn)定、證明(或否定)的活動(dòng)，如社會(huì)鑒定機(jī)構(gòu)所做的鑒定活動(dòng)等。所謂自主確認(rèn)，是指權(quán)利主體依法對自己的法律地位、法律關(guān)系或有關(guān)法律事實(shí)進(jìn)行甄別，給予確定、認(rèn)定、證明(或否定)并予以宣告的行為。此外，按照是否需要經(jīng)過特別的程序，法律權(quán)利的確認(rèn)還可以分為兩種類型：一種是不需要經(jīng)過特別程序的確認(rèn)方式；一種則是必須按照嚴(yán)格的程序進(jìn)行的確認(rèn)方式。

按照稅收法定主義原則，稅收之債的成立僅與法律明文規(guī)定的稅收構(gòu)成要件的滿足有關(guān)，法無明文規(guī)定則無稅。因此，大多數(shù)稅種是依課稅要件的滿足而成立的。但納稅義務(wù)的成立對一國稅收之債而言還僅僅是一種抽象的存在，要使之成為能夠請求之具體債權(quán)，還應(yīng)該通過一定的方式確認(rèn)其內(nèi)容。與絕大多數(shù)公債和私債單一的確認(rèn)方式不同，稅收之債的確認(rèn)方式具有復(fù)雜性和多樣性的特點(diǎn)。

稅收之債的確認(rèn)與稅款的征收方式是兩個(gè)聯(lián)系比較緊密的范疇，我國稅法學(xué)及稅收學(xué)上對稅款征收方式問題的研究比較多，而對稅收之債的確認(rèn)問題的研究一直沒有得到足夠的重視。實(shí)際上，“稅收之債的確認(rèn)”與“稅款的征收方式”是兩個(gè)不同的概念。稅款征收方式是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各稅種的不同特點(diǎn)和征納雙方的具體條件而確定的計(jì)算、征收稅款的形式和方法；而稅收之債的確認(rèn)則是指依法享有稅收確認(rèn)權(quán)的主體對納稅人的法律地位、稅收法律關(guān)系或稅收法律事實(shí)進(jìn)行甄別，給予確定、認(rèn)定、證明(或否定)的行為。我國稅收征管法規(guī)定的稅款征收方式主要包括查賬征收、查定征收、查驗(yàn)征收、定期定額征收、代扣代繳、代收代繳、委托代征等多種形式，而稅收之債的確認(rèn)方式則主要有納稅人自主確認(rèn)、行政確認(rèn)和司法確認(rèn)三種形式。在日本稅法上有“源泉征收方式”、“特別征收方式”、“印花稅納付方式”等用語，但它們均非確定方式，只是征收納付租稅的方式。

二、稅收之債確認(rèn)原則的轉(zhuǎn)變

在稅法學(xué)上，歷來有稅收“權(quán)力關(guān)系”和“債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”之爭。第二次世界大戰(zhàn)以前，稅收“權(quán)力關(guān)系”說一直占主流地位，認(rèn)為稅收乃國家公權(quán)力之運(yùn)用，所以以稅務(wù)機(jī)關(guān)為中心的賦課征稅方式為各國稅法所普遍采用。在這種背景下，稅收之債的確認(rèn)以稅務(wù)機(jī)關(guān)或者課稅廳為核心，納稅人只是處于被動(dòng)和次要的地位。但第二次世界大戰(zhàn)以后，由于各國國民主權(quán)原理的興起和運(yùn)用，稅收“債權(quán)債務(wù)關(guān)系”說也逐漸為人們所認(rèn)可和接受，表現(xiàn)在稅收之債的確認(rèn)原則上開始出現(xiàn)大的轉(zhuǎn)變，即開始出現(xiàn)由課稅機(jī)關(guān)中心主義向納稅人中心主義轉(zhuǎn)變的發(fā)展趨勢。在這樣的原則下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為僅僅是對稅收之債的構(gòu)成要件滿足情況的認(rèn)定。進(jìn)而確認(rèn)稅收之債的實(shí)際存在及其實(shí)際數(shù)額。對稅收之債的成立，“僅于具體的經(jīng)濟(jì)生活事件及行為可以被涵攝于法律的抽象構(gòu)成要件前提下，國家的稅捐債權(quán)始可成立，而不以行政權(quán)力的介入為前提?！币虼?，應(yīng)排除法律效果層面的行政裁量權(quán)。

在德國歷史上，關(guān)于納稅義務(wù)的成立，“納稅義務(wù)于稅收行政機(jī)關(guān)課賦處分時(shí)始才成立”的觀點(diǎn)。曾占優(yōu)勢。但1919年制定并頒布的《德國稅收通則法》中卻結(jié)束了歷史上的爭論。其中第81條明確規(guī)定：“租稅債務(wù)在法律規(guī)定的租稅要件充分時(shí)成立。為確保租稅債務(wù)而須確定稅額的情形不得阻礙該租稅債務(wù)的成立。”聯(lián)邦德國現(xiàn)行《稅收

通則法》第38條也基本上沿襲了上述規(guī)定。此外，《德國稅收通則法》還明確規(guī)定租稅債務(wù)不以行政權(quán)(行政行為)的介人為必要條件。

而在日本，稅收之債確認(rèn)原則的轉(zhuǎn)變集中地表現(xiàn)為申報(bào)納稅制度的直接導(dǎo)入。依照該制度，一般是由納稅者先作納稅義務(wù)成立的申報(bào)，據(jù)此納稅申報(bào)，再具體地確認(rèn)納稅義務(wù)的成立，然后依據(jù)納稅者的納稅申報(bào)行為，在申報(bào)限度內(nèi)具體地確定納稅義務(wù)額。在上述工作完成后，如果納稅廳發(fā)現(xiàn)該納稅申報(bào)額與自己調(diào)查的結(jié)果不符，為了對此進(jìn)行更正，必須作出更正處分。此外，對應(yīng)作納稅申報(bào)而未作納稅申報(bào)的，課稅廳基于調(diào)查結(jié)果可作出行政處分，然后，課稅廳依照該更正或決定的行政處分，在其處分范圍內(nèi)具體地確定納稅義務(wù)額。此外，根據(jù)日本《國稅通則》第16條1項(xiàng)規(guī)定，其征稅機(jī)關(guān)調(diào)整只有在納稅人未自動(dòng)申報(bào)或申報(bào)不適當(dāng)?shù)那闆r下，由稅收行政機(jī)關(guān)根據(jù)更正處分和決定，進(jìn)行稅額確定?；趯{稅人的信賴?yán)姹Ｗo(hù)，應(yīng)嚴(yán)格界定納稅機(jī)關(guān)的應(yīng)納稅額的更正情形。主要集中在賬簿和計(jì)稅依據(jù)方面?？梢?，申報(bào)納稅制度是依私(納稅者)行為(納稅申報(bào))來確定納稅義務(wù)的法律制度。該制度的主角是納稅行為，課稅廳的行政行為(更正決定等)只處于次要的、補(bǔ)充的地位。

受上述影響，在我國亦一般采納所謂“納稅義務(wù)于法律規(guī)定的課稅要件得以滿足之時(shí)成立”的觀點(diǎn)，并主張“必須把納稅義務(wù)的成立時(shí)期與其確定時(shí)期區(qū)別開來?！笔聦?shí)上，申報(bào)納稅制度已經(jīng)為世界許多國家稅法所確立。

在行政法學(xué)家看來，申報(bào)納稅是所謂的“私人公法行為的一種”。即稅收之債乃為一種“公法之債”，具有確定應(yīng)納稅額的效力，原則上民法的規(guī)定可以準(zhǔn)用于申報(bào)行為。這不僅符合民主納稅思想，也有利于提高稅收征收效率。當(dāng)然，在稅收之債確認(rèn)中堅(jiān)持納稅人中心主義原則，并不是要將申報(bào)納稅作為稅收之債確認(rèn)的惟一方式，事實(shí)上，除申報(bào)納稅以外，日本《國稅通則》還規(guī)定包括賦課征收以及不需特別程序的確定方式等。但就大多數(shù)稅種而言，由于稅額的確定比較復(fù)雜，并且圍繞著課稅標(biāo)準(zhǔn)和稅額的計(jì)算產(chǎn)生的分歧也較多，因此有必要為稅額確定設(shè)置特別程序。

三、對我國稅收之債確認(rèn)制度的評析

稅收之債的確認(rèn)方式具有復(fù)雜性和多樣性的特點(diǎn)。如前所述，日本稅法上規(guī)定了多種稅收債務(wù)的確認(rèn)方式。概括起來，我國現(xiàn)行稅法的稅收確認(rèn)方式也主要包括納稅人自主確認(rèn)和行政確認(rèn)兩種方式；此外，還包括特定條件下稅收之債的司法確認(rèn)方式。

(一)稅收之債的自主確認(rèn)方式一申報(bào)納稅

所謂申報(bào)納稅，是指依據(jù)納稅人的自行申報(bào)予以確定應(yīng)納稅額。具體而言，即納稅人依照實(shí)體稅法有關(guān)稅收要素的規(guī)定，自己計(jì)算應(yīng)稅的計(jì)稅依據(jù)及稅額，并將此結(jié)果以《納稅申報(bào)書》或《申報(bào)表》的形式提交征稅機(jī)關(guān)。征稅機(jī)關(guān)原則上根據(jù)納稅人的申報(bào)確定應(yīng)納稅額，只是在納稅人未自動(dòng)申報(bào)或申報(bào)不實(shí)的情況下，才由征稅機(jī)關(guān)加以更正決定或行使處分權(quán)予以確定。我國在1993年《稅收征收管理法》頒布之時(shí)即確立了納稅人自行申報(bào)納稅制度。2001年《稅收征收管理法》修訂，對納稅申報(bào)制度的有關(guān)規(guī)定有所完善。此外，該法第26條、第27條還分別就申報(bào)方式和特殊情況下的延期申報(bào)制度做了具體規(guī)定。2002年9月修訂后的《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》進(jìn)一步規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立健全納稅人自行申報(bào)納稅制度。在個(gè)人所得稅申報(bào)納稅制度方面，1995年國家稅務(wù)總局專門制定了《個(gè)人所得稅自行申報(bào)納稅暫行辦法》。2005年10月1日起正式施行的《個(gè)人所得稅管理辦法》(國稅發(fā)[2005]120號)從提高征管效率和質(zhì)量的角度，對個(gè)人所得稅的征管進(jìn)行了細(xì)化規(guī)定，強(qiáng)調(diào)應(yīng)切實(shí)加強(qiáng)全員全額管理，而全員全額管理的一項(xiàng)重要前提即是完善納稅申報(bào)制度。2005年10月27日第十屆全國人大常委會(huì)第十八次會(huì)議審議通過了《關(guān)于修改(中華人民共和國個(gè)人所得稅法)的決定》，規(guī)定“個(gè)人所得超過國務(wù)院規(guī)定數(shù)額的”納稅人應(yīng)當(dāng)白行申報(bào)，擴(kuò)大了納稅人自行申報(bào)的范圍。隨后，國務(wù)院通過修訂的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第36條明確，所謂“個(gè)人所得超過國務(wù)院規(guī)定數(shù)額”，是指“年所得12萬元以上”，使得對高收入者個(gè)人所得稅自行申報(bào)的規(guī)定能夠得到有效執(zhí)行；并授權(quán)國家稅務(wù)總局制定具體管理辦法。2006年11月6日，國家稅務(wù)總局出臺了《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)(個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法(試行))的通知》(國稅發(fā)[2006]162號)。該《辦法》的實(shí)施為加強(qiáng)對高收入者的重點(diǎn)管理、全員全額管理和個(gè)人收入檔案系統(tǒng)的建立奠定了基礎(chǔ)。2007年1-3月，我國個(gè)人所得稅歷史上首次年度綜合所得申報(bào)與清繳付諸實(shí)施，從而在我國首次建立了年所得綜合申報(bào)制。此外，申報(bào)不實(shí)的更正請求制度作為申報(bào)納稅制度的重要配套制度，在我國《稅收征收管理法》第36條也作了明確規(guī)定。但與日本稅法相比，我國納稅機(jī)關(guān)更正情形更為廣泛。

盡管我國申報(bào)納稅制度已經(jīng)初步建立，但從實(shí)際執(zhí)行的效果來看，并不十分理想，特別是個(gè)人所得稅申報(bào)問題比較突出，這集中表現(xiàn)為主動(dòng)申報(bào)率明顯偏低，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅申報(bào)的有效管理能力也有待進(jìn)一步增強(qiáng)，與真正意義上的納稅人自行申報(bào)、自行確定納稅義務(wù)的民主納稅精髓仍有距離。有關(guān)數(shù)據(jù)表明，我國個(gè)人所得稅日常征收中主動(dòng)申報(bào)率尚不足10％。這既有納稅主體主動(dòng)納稅意識不強(qiáng)、申報(bào)制度不完備的問題，也有稅源監(jiān)管方面不足的原因。筆者認(rèn)為，我國納稅申報(bào)制度還應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)一步完善：

1加大稅法宣傳的力度，不斷提高公民納稅申報(bào)的自覺意識。要?jiǎng)訂T社會(huì)一切力量，特別是新聞、宣傳、文化、教育等部門的力量，加大稅法宣傳和政策服務(wù)的力度，使稅法真正深入人心，大力倡導(dǎo)誠信納稅，不斷提高公民納稅申報(bào)的自覺意識，促進(jìn)納稅人依法納稅的社會(huì)氛圍和社會(huì)運(yùn)行機(jī)制的形成。在稅法宣傳過程中，要注意宣傳的針對性和有效性；要區(qū)分不同的宣傳對象，根據(jù)不同時(shí)期開展不同內(nèi)容的稅法宣傳，推行分類管理，以確保宣傳的實(shí)際效果。既要宣傳依法納稅的典型，也要對偷稅騙稅的大案要案公開曝光。

2完善納稅申報(bào)的制度規(guī)定。第一，要以法律、法規(guī)的形式明確申報(bào)納稅是納稅人的法定義務(wù)，納稅人必須依法在確定的申報(bào)期限內(nèi)辦理納稅申報(bào)。第二，要按照分類管理的原則，將納稅人作相應(yīng)分類，合理安排不同類的納稅人的申報(bào)期限。第三，要建立科學(xué)規(guī)范的納稅申報(bào)程序，徹底改變各稅種“單打一”、“零星活頁式”的申報(bào)方式，實(shí)行各稅種綜合一體、年度手冊式的、歷史貫通性的全面系統(tǒng)的申報(bào)方式。第四，簡化申報(bào)手續(xù)，將納稅的申報(bào)期限與稅款入庫期限合二為一，并適當(dāng)延長納稅申報(bào)的期間，以改變征管中出現(xiàn)的輕申報(bào)、重入庫現(xiàn)象。第五，構(gòu)建多元化納稅申報(bào)體系。建立以數(shù)據(jù)電文申報(bào)為主體、以上門申報(bào)和其他申報(bào)為輔助的多元納稅申報(bào)方式。為此，應(yīng)努力構(gòu)建以稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)絡(luò)為中心的直接申報(bào)體系，以銀行網(wǎng)點(diǎn)為

依托的金融機(jī)構(gòu)代理申報(bào)體系，以及以地方政府、有關(guān)部門為基礎(chǔ)的協(xié)稅護(hù)稅組織代理申報(bào)體系三大網(wǎng)絡(luò)申報(bào)體系，并盡快取消對申報(bào)方式的批準(zhǔn)制，讓納稅人自由選擇最適宜其履行申報(bào)納稅義務(wù)的方式。

3加強(qiáng)對納稅戶動(dòng)態(tài)的管理。為了使稅務(wù)機(jī)關(guān)全面了解納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營情況，正確審核其納稅申報(bào)的準(zhǔn)確性，必須加強(qiáng)對納稅戶動(dòng)態(tài)的管理。一是加強(qiáng)數(shù)據(jù)源頭規(guī)范化管理。對新辦、注銷、變更、停歇業(yè)、非正常納稅戶等資料的錄入、認(rèn)定時(shí)間要準(zhǔn)確無誤，資料傳遞要及時(shí)。二是對已辦理稅務(wù)登記的納稅戶要經(jīng)常進(jìn)行清理，掌握正常納稅戶的狀態(tài)，及時(shí)調(diào)整數(shù)據(jù)，以保證應(yīng)申報(bào)納稅戶數(shù)的準(zhǔn)確性。三是對個(gè)體戶等非正常納稅戶，凡未按期申報(bào)的需到戶檢查核實(shí)。四是無論納稅人當(dāng)期(月)有無應(yīng)稅收入、所得以及其他應(yīng)稅項(xiàng)目，都必須在履行納稅申報(bào)的同時(shí)如實(shí)報(bào)驗(yàn)其他納稅資料，如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、各類合同、協(xié)議書、外出經(jīng)營稅收管理證明以及境內(nèi)外公證機(jī)構(gòu)出具的有關(guān)證件。要把申報(bào)與服務(wù)、管理、監(jiān)控有機(jī)結(jié)合起來，更好地發(fā)揮申報(bào)體系的綜合效應(yīng)。

4加大稅務(wù)稽查和處罰力度，為納稅申報(bào)提供監(jiān)督保證。應(yīng)加大稅務(wù)稽查力度，規(guī)范稽查程序、建立科學(xué)嚴(yán)密的檢查工作制度，堅(jiān)持重點(diǎn)檢查與全面檢查、日常檢查與年終大檢查、行業(yè)檢查與專項(xiàng)檢查相結(jié)合，對稅收違法行為依法給予嚴(yán)肅處理。

(二)稅收之債的行政確認(rèn)——核定征收、查定征收、查驗(yàn)征收和定期定額征收

我國稅法稅款征收方式中，核定征收、查定征收、查驗(yàn)征收以及定期定額征收在稅收之債的確認(rèn)上類似于日本稅法上的課賦納稅方式。①核定征收方式是指不能以納稅人的賬簿為基礎(chǔ)計(jì)算其應(yīng)納稅額時(shí)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)采用特定方法確定其應(yīng)納稅額或應(yīng)納稅收入，納稅人據(jù)以繳納稅款的一種方式。其適用范圍在國稅中以稅種來定。如，其限于特殊場合的關(guān)稅、特殊場合的消費(fèi)稅、各種加算稅及過怠稅等。查定征收是由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人的生產(chǎn)設(shè)備等情況在正常條件下的生產(chǎn)、銷售情況，對其生產(chǎn)的應(yīng)稅產(chǎn)品查定產(chǎn)量和銷售額，然后依照稅法規(guī)定的稅率征收的一種方式。這種稅款的征收方式主要是對生產(chǎn)不固定、賬冊不健全的單位采用(查的是產(chǎn)量與銷售額)。查驗(yàn)征收是指由稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的應(yīng)稅產(chǎn)品進(jìn)行查驗(yàn)，貼上完稅證、查驗(yàn)證或蓋查驗(yàn)戳，并據(jù)以征稅的一種方式，主要適用于對零星、分散的高稅率產(chǎn)品(查的是產(chǎn)品)。定期定額征收是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、法規(guī)的規(guī)定，依照一定的程序，核定納稅人在一定經(jīng)營時(shí)期內(nèi)的應(yīng)納稅經(jīng)營額及收益額，并以此為計(jì)稅依據(jù)，確定其應(yīng)納稅額的一種稅款征收方式；這種稅款的征收方式主要適用于生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模小，又確實(shí)無建賬能力，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，可以不設(shè)置賬簿或暫緩建賬的小型納稅人。上述稅款征收方式中，納稅人的應(yīng)納稅額完全根據(jù)稅收行政機(jī)關(guān)的處分加以確定，因而在稅收之債的確認(rèn)方式上屬于行政確認(rèn)的范疇。

在我國稅收之債的行政確認(rèn)中，核定征收方式最為普遍。我國《稅收征收管理法》第35條、第37條對核定征收方式的適用作了明確的規(guī)定。根據(jù)規(guī)定，凡是符合規(guī)定的都應(yīng)當(dāng)由征稅機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額。此外，《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第47條對稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額的具體方式也作了具體的規(guī)定。

核定征收是我國稅收之債行政確認(rèn)的最主要方式。對部分納稅人實(shí)行核定征收，可有效地控制稅源，降低稅收成本、增加稅收收入。但核定征收在實(shí)踐中也暴露出一些問題：一是核定征收在一定程度上損害了稅收公平原則。例如，對企業(yè)所得稅核定征收按現(xiàn)行規(guī)定是以行業(yè)利潤率來計(jì)算企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而計(jì)算應(yīng)納所得稅，由于沒有考慮納稅人的實(shí)際盈虧，往往與納稅人實(shí)際經(jīng)營情況差距較大，從本質(zhì)上講這與稅收的公平原則相違背。二是核定征收范圍在實(shí)踐中有任意擴(kuò)大化的趨勢。盡管《稅收征收管理法》列舉了6種核定征收的情形，但實(shí)際上很多企業(yè)在面臨查賬征收和核定征收選擇時(shí)，主動(dòng)選擇核定征收，而稅務(wù)管理部門也認(rèn)為核定征收簡單，且可以增加稅收收入，因此，在執(zhí)法過程中有任意擴(kuò)大的趨勢。三是核定征收在程序上隨意性比較大。在核定征收戶數(shù)逐步增加的情況下，稅務(wù)人員無法顧及必要的法定程序，實(shí)踐中，只要企業(yè)提出申請，說明所屬行業(yè)，核定人員簽字蓋章即可，依法核定的法定程序被忽視。四是核定征收加大了執(zhí)法盲區(qū)，削弱了執(zhí)法的力度，甚至個(gè)別地方成了滋生腐敗的土壤。筆者認(rèn)為，盡管核定征收還存在不少的問題，但從我國目前的實(shí)際情況來看，要完全取消這一制度，既沒有必要，也不現(xiàn)實(shí)。為此，針對以上問題，可以考慮在以下幾個(gè)方面進(jìn)行進(jìn)一步完善：

1嚴(yán)格限制征稅機(jī)關(guān)核定范圍和對此方式設(shè)置較多的程序。一是應(yīng)嚴(yán)格按照《稅收征收管理法》要求，嚴(yán)格審理確定核定征收對象；二是國務(wù)院稅務(wù)主管部門要盡快制定稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法，并嚴(yán)格法律責(zé)任，使稅務(wù)機(jī)關(guān)有法可依、有章可循、責(zé)任到人，減少執(zhí)法的盲目性和隨意陛；三是要實(shí)行集體核定制度，充分發(fā)揮核定征收委員會(huì)或領(lǐng)導(dǎo)小組的作用，對需核定征收的納稅戶，進(jìn)行集體審議，公開評稅，并將核定的有關(guān)指標(biāo)、依據(jù)、稅額等情況公布于眾，置于廣大納稅人的監(jiān)督之下。

2體現(xiàn)對核定征收企業(yè)的稅收懲罰。目前相當(dāng)一部分企業(yè)主動(dòng)選擇核定征收，其原因是多方面的，但主要的原因在于：企業(yè)按照現(xiàn)行稅收征收管理制度，在核定征收與查賬征收方式的選擇中，核定征收的違法成本較低。《稅收征收管理法》規(guī)定的應(yīng)該適用查賬征收以及核定征收方式的6種情形中，除第一種情形以及第37條規(guī)定的第一種情形外，在本質(zhì)上都屬于稅收違法或不規(guī)范的行為。查賬征收納稅人要經(jīng)常面對稅務(wù)部門的稽查，而核定征收的企業(yè)可避開稅務(wù)稽查的追根問底；此外，實(shí)行查賬征收，企業(yè)必須嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定，不允許亂擠亂攤費(fèi)用；而核定征收，個(gè)別納稅人可以進(jìn)行“合法”的偷稅，可以不按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定索取合法的發(fā)票憑證，同時(shí)也為他人偷逃稅款創(chuàng)造了便利條件。所以，多數(shù)企業(yè)積極爭取核定征收。因此，對實(shí)行核定征收的納稅戶可以考慮從高適用稅率和計(jì)稅依據(jù)核定；盡管這樣會(huì)在一定程度上損害稅收的公平原則，但對核定征收企業(yè)違法行為的稅收制裁同樣也是公平原則的體現(xiàn)。重要的是，對核定征收企業(yè)違法行為的稅收制裁可以使之感覺不“劃算”，從而主動(dòng)放棄核定征收方式，而選擇自行申報(bào)或查賬征收。

3制定核定征收與稅務(wù)稽查的配套措施。征收、管理、稽查實(shí)施分離后，最大的問題是相互間的協(xié)作與配合，管理部門核定征收方式、方法，核定的范圍需及時(shí)通報(bào)稽查部門，稅務(wù)稽查部門的稽查重點(diǎn)、稽查方向以及發(fā)現(xiàn)的主要問題，特別是對核定征收戶的問題，要及時(shí)通報(bào)給征收、管理部門。除了實(shí)行計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)外，要定時(shí)進(jìn)行面對面的研究協(xié)商，制定適應(yīng)稅收征收管理的配套措施，防止各行其是。人為地造成管理空隙。

(三)稅收之債的司法確認(rèn)

日本稅收訴訟制度中有請求撤銷更正、決定的

訴訟，法院不僅可以撤銷課稅機(jī)關(guān)的更正決定，而且還可以進(jìn)行再更正(《國稅通則》第90條第1項(xiàng))，其中再更正實(shí)質(zhì)上就是對稅收之債的一種司法確認(rèn)。所謂稅收之債的司法確認(rèn)，是指法院對雖經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政確認(rèn)了的稅收之債事項(xiàng)重新進(jìn)行審查判斷，進(jìn)而形成自己對該稅收之債的認(rèn)定。我國稅法對此也作了規(guī)定。如《稅收征收管理法》第88條規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。

在行政法上，“國家將一部分確認(rèn)權(quán)賦予行政機(jī)關(guān)是出于對行政官員專業(yè)知識和豐富經(jīng)驗(yàn)的信賴，但即使這樣并不能保證經(jīng)行政確認(rèn)了的事項(xiàng)就一定是和真實(shí)情況相吻合”；“司法權(quán)是國家最后的權(quán)力，是法治的最后一道防線?！比绻?dāng)事人對雖經(jīng)行政確認(rèn)了的事項(xiàng)仍有異議，則法院有權(quán)審查判斷對該爭議事實(shí)的最終確認(rèn)?！耙磺惺录⑿袨榛蚴挛餇顩r皆為事實(shí)，其于訴訟爭執(zhí)者，法院必須為正確認(rèn)定?！?/p>

針對行政確認(rèn)與司法確認(rèn)的關(guān)系問題，理論界有不同的觀點(diǎn)。有學(xué)者認(rèn)為，國家通過立法將行政確認(rèn)權(quán)賦予國家行政機(jī)關(guān)，人民法院作為國家審判機(jī)關(guān)在行政訴訟中只對行政機(jī)關(guān)的確認(rèn)行為是否合法進(jìn)行裁判，而不能直接行使行政確認(rèn)權(quán)，如果人民法院在行政訴訟中行使了本應(yīng)由行政機(jī)關(guān)行使的確認(rèn)權(quán)，那么這是司法裁判權(quán)侵犯行政管理權(quán)。但也有學(xué)者持相反觀點(diǎn)，認(rèn)為如果法院不能行使確認(rèn)權(quán)，那么將導(dǎo)致審判權(quán)殘缺而使審判中斷，而憲法賦予法院的審判權(quán)是完整的，并不因部分確認(rèn)權(quán)已成為賦予了行政機(jī)關(guān)，就剝奪了法院對同類權(quán)力的享有。恰恰相反，正是法律賦予的部分行政確認(rèn)權(quán)，一旦形成爭議，國家通過行政訴訟法將最終裁判權(quán)賦予了法院。從這個(gè)意義上講，人民法院在訴訟中行使本由行政機(jī)關(guān)行使的確認(rèn)權(quán)，與其說是司法裁判權(quán)的超越，不如說是司法監(jiān)督權(quán)的前移。

但需要指出的是，我國稅收之債司法確認(rèn)的適用必須同時(shí)具備以下條件：(1)申報(bào)納稅更正或稅收之債行政確認(rèn)在先；(2)納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)之間在納稅上存在爭議；(3)納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保；(4)必須先經(jīng)過行政復(fù)議，即受復(fù)議前置的限制。之所以作上述限制，其目的是出于對稅務(wù)機(jī)關(guān)初次判斷權(quán)的尊重。

四、結(jié)論

由于我國稅收征收管理目前還處于“打偷漏稅”階段，真正意義上行之有效的納稅人自動(dòng)申報(bào)制度還未完全建立，核定征收、查定征收、查驗(yàn)征收與定期定額征收過程中，稅收之債的行政確認(rèn)方式仍在較大范圍內(nèi)被使用。但各國實(shí)踐證明，要提高稅收效率，防止偷稅、漏稅現(xiàn)象的發(fā)生，單憑征稅機(jī)關(guān)的力量是不夠的，而應(yīng)當(dāng)化堵為疏，從根本上依賴于全體納稅人納稅意識普遍提高，并在此基礎(chǔ)上建立真正意義上的民主納稅制度。更為重要的是，民主納稅制度的建立是一國國民主權(quán)意識覺醒的具體體現(xiàn)，是社會(huì)文明進(jìn)步的重要標(biāo)志。