稅法教育內(nèi)容與方法論綱——兼論當(dāng)前面臨的主要問題及其對(duì)策

姚軒鴿 馬 巖

稅法教育內(nèi)容與方法論綱——兼論當(dāng)前面臨的主要問題及其對(duì)策

姚軒鴿 馬 巖

稅法教育是提升征納稅人稅法遵從度的重要途徑與方法。本文對(duì)稅法教育內(nèi)涵、內(nèi)容、方法進(jìn)行了初步的思考與探索，指出當(dāng)前稅法教育存在的主要問題是重視稅法認(rèn)識(shí)教育，忽視稅法感情教育和意志教育；教育主體單一，各稅務(wù)機(jī)關(guān)成為稅法教育的主體，其他諸如黨政機(jī)關(guān)、學(xué)校以及各種社會(huì)組織稅法教育職能嚴(yán)重邊緣化；稅法教育理想化色彩較濃，忽視納稅人基本的覺悟?qū)嶋H等。因此，要重視稅法情感教育和稅法意志教育；解決目前稅法教育主體單一問題等。

稅法；教育；內(nèi)容；方法；問題；對(duì)策

《深化國稅、地稅征管體制改革方案》（中辦發(fā)〔2015〕56號(hào)）第31條指出：“加強(qiáng)稅法普及教育。將稅法作為國家普法教育的重要內(nèi)容。把稅法教育納入國民教育體系，加強(qiáng)對(duì)青少年的稅法宣傳教育。開展經(jīng)常性的稅收宣傳工作，增強(qiáng)全社會(huì)的稅法意識(shí)?！边@無疑再次凸顯了稅法教育在稅收治理體系中的重要性和必要性，并提出了三項(xiàng)加強(qiáng)的措施?；诖?，本文對(duì)稅法教育的內(nèi)涵、內(nèi)容、方法進(jìn)行初步思考與探索，同時(shí)對(duì)當(dāng)前稅法教育存在的主要問題做初步梳理，并提出相應(yīng)的對(duì)策與建議。

一、何謂“稅法教育”

“稅法教育”，顧名思義，就是使人遵守稅法的教育，就是關(guān)于如何才能使每個(gè)征納稅人遵從稅法的教育。無疑，稅法教育既不是單指每個(gè)納稅人遵守稅法的教育，是關(guān)于如何才能使每個(gè)納稅人遵守稅法的教育；也不是單指每個(gè)征稅人遵從稅法的教育，是關(guān)于如何才能使每個(gè)征稅人遵從稅法的教育。

毋庸諱言，影響一個(gè)社會(huì)征納稅人總體稅法遵從度的要素，既有根本，比如優(yōu)良的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，完備的民主法治，多元化的思想體系，以及完善優(yōu)良的稅法，等等。當(dāng)然也有具體，比如健全完備的稅法教育體系，等等，即每個(gè)征納稅人的稅法遵從度大小，與一個(gè)社會(huì)的稅法教育制度和機(jī)制有很大的關(guān)系。一個(gè)社會(huì)的稅法教育制度和機(jī)制越優(yōu)良越有效，這個(gè)社會(huì)個(gè)體征納稅人的稅法遵從度就越大。反之，這個(gè)社會(huì)每個(gè)征納稅人的稅法遵從度就越小。

僅就稅法教育與稅法遵從度而言，如何提高個(gè)體稅法遵從度應(yīng)是稅法教育的主要目標(biāo)。而且，稅法遵從度的提高，有助于降低稅收?qǐng)?zhí)法成本與納稅成本，最終實(shí)現(xiàn)稅收的終極目的——增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量。質(zhì)言之，稅法教育即是稅法的道德化，是以稅法規(guī)范作為道德規(guī)范，運(yùn)用道德教育的手段，進(jìn)行稅法遵從度的教育過程，旨在提高個(gè)體教育對(duì)象——征納稅人的稅法遵從度。

眾所周知，稅法是一種“必須且應(yīng)該如何”的權(quán)力規(guī)范，主要憑借暴力強(qiáng)制與行政強(qiáng)制兩種權(quán)力力量實(shí)現(xiàn)其意志。“稅德”則是一種“應(yīng)該如何”的非權(quán)力規(guī)范，憑借輿論和教育兩種非權(quán)力力量實(shí)現(xiàn)其意志。因此，就一個(gè)社會(huì)的稅收治理而言，既需要稅法，也需要稅德。同理，既需要稅法教育，也需要“稅德”教育，唯有二者同步到位，才可能有助于稅法遵從度的總體最大化，從而全面降低征稅成本，減少征納稅人之間的沖突與矛盾，有助于稅收之目的的實(shí)現(xiàn)。一句話，重視、加強(qiáng)稅法教育，本應(yīng)是稅收治理和稅制改革的題中之義。

二、稅法教育的內(nèi)容

具體說，稅法教育的主要內(nèi)容有三：

第一，通過稅法教育，提高教育對(duì)象——征納稅人的稅法認(rèn)識(shí)。即提高每個(gè)征納稅人對(duì)于人類稅法的認(rèn)識(shí)，強(qiáng)化每個(gè)征納稅人對(duì)抽象稅法知識(shí)的學(xué)習(xí)與獲得，包括對(duì)稅法經(jīng)驗(yàn)和思辨的學(xué)習(xí)與獲得。毋庸置疑，個(gè)人稅法認(rèn)識(shí)系統(tǒng)十分復(fù)雜，既包括有關(guān)稅法的一切科學(xué)知識(shí)，也包括每個(gè)征納稅人關(guān)于稅法經(jīng)驗(yàn)和理論思辨的智識(shí)。

這些稅法知識(shí)，一是指每個(gè)征納稅人對(duì)于稅法行為事實(shí)如何客觀本性之認(rèn)識(shí)的知識(shí)，比如“人性”的認(rèn)識(shí)，即每個(gè)征納稅人涉稅行為能否無私的認(rèn)識(shí)之知識(shí)。二是指每個(gè)征納稅人對(duì)于社會(huì)創(chuàng)建稅法的目的，即稅法終極目的等社會(huì)本性認(rèn)識(shí)之知識(shí)，即關(guān)于“稅法本性”認(rèn)識(shí)之知識(shí)。比如評(píng)價(jià)一切社會(huì)行為善惡和一切稅法優(yōu)劣的終極總標(biāo)準(zhǔn)之知識(shí)，即稅法終極目的是增進(jìn)每個(gè)國民的福祉總量，還是增進(jìn)每個(gè)國民品德之完善程度的知識(shí)？三是指每個(gè)征納稅人對(duì)于涉稅行為“必須且應(yīng)該”如何的稅法價(jià)值，以及與其相符的優(yōu)良稅法規(guī)范之認(rèn)識(shí)的知識(shí)，即對(duì)“稅法規(guī)范”本身優(yōu)劣認(rèn)識(shí)之知識(shí)。比如“善”以及稅收治理諸原則——“公正”、“平等”、“人道”、“自由”、“法治”等稅法原則之認(rèn)識(shí)的知識(shí)。四是指每個(gè)征納人對(duì)于這些優(yōu)良稅法規(guī)范，在其涉稅行為及人格中實(shí)現(xiàn)問題之認(rèn)識(shí)的知識(shí)。即是指對(duì)一個(gè)征納稅人為什么“必須且應(yīng)該”做，以及究竟“必須且應(yīng)該”如何做一個(gè)遵從稅法者之認(rèn)識(shí)的知識(shí)。顯然，這是稅法教育的核心和重點(diǎn)。

問題在于，一個(gè)征納稅人的稅法認(rèn)識(shí)，只是其稅法遵從行為的必要條件而非充分條件。質(zhì)言之，稅法認(rèn)識(shí)僅是提高稅法遵從度的必要條件而非充分條件。

第二，通過稅法教育，深化教育對(duì)象——征納稅人的稅法情感。一個(gè)征納稅人的稅法感情，無疑屬于影響稅法遵從度的一部分，是一個(gè)征納稅人對(duì)于稅法感情方面的認(rèn)識(shí)，是指對(duì)同情心、憐憫心，報(bào)恩心、報(bào)復(fù)心、嫉妒心等，也就是愛與恨兩方面情感之所“得”，是一個(gè)征納稅人所得到或具有的稅法感情。因?yàn)楝F(xiàn)代心理學(xué)研究告訴我們，感情是主體對(duì)其需要是否被客體滿足的心理體驗(yàn)。而且，感情是直接引發(fā)每個(gè)人行為的原動(dòng)力；需要?jiǎng)t是直接引發(fā)感情、間接引發(fā)每個(gè)人行為原動(dòng)力。因此，一個(gè)征納稅人的稅法感情，也就是一個(gè)征納稅人所具有的能夠引發(fā)自己稅法遵從行為的感情。

直言之，一個(gè)征納稅人之所以遵從稅法，其對(duì)國家和政府的愛與恨感情，是一個(gè)很重要的因素。因?yàn)閻凼切袨橹黧w對(duì)給自己帶來快樂之因的心理反應(yīng)，恨是行為主體對(duì)給自己帶來痛苦之因的心理反應(yīng)。這意味著，一個(gè)征納稅人對(duì)國家及其政府的認(rèn)同與愛越是強(qiáng)烈，國家和政府便成為快樂之源，其稅法遵從度便越大。反之，一個(gè)征納稅人對(duì)國家和政府的排斥與恨越大越多，其稅法遵從度便越小。

毋庸置疑，良心和名譽(yù)的情感評(píng)價(jià)是個(gè)人對(duì)于自己和他人遵守稅法便快樂、違背稅法便痛苦的感情，自然也是影響征納稅人稅法遵從度的重要因素。這是因?yàn)?，“尊重是使利己之心無地自容的價(jià)值覺察?！盵1]51即是說，稅法良心和名譽(yù)的情感是直接引發(fā)稅法感情、間接引發(fā)每個(gè)征納稅人稅法行為（稅法遵從行為）的原動(dòng)力。即是說，征納稅人的稅法感情是稅法遵從行為的心理動(dòng)因、必要條件，是稅法遵從行為的動(dòng)力因素、決定性因素，是稅法遵從行為實(shí)現(xiàn)的基本環(huán)節(jié)。

第三，通過稅法教育，塑造征納稅人的稅法意志。因?yàn)橐庵臼且粋€(gè)人滿足或?qū)崿F(xiàn)其感情、欲望和愿望的整個(gè)心理過程，也就是個(gè)人欲望和愿望轉(zhuǎn)化為實(shí)際行為的整個(gè)心理過程、個(gè)人的行為從思想確定到實(shí)際實(shí)現(xiàn)的整個(gè)心理過程、個(gè)人行為動(dòng)機(jī)從確定到執(zhí)行的整個(gè)心理過程、個(gè)人行為目的與手段從思想確定到實(shí)際實(shí)現(xiàn)的整個(gè)心理過程。由此可推知，稅法意志便是一個(gè)征納稅人實(shí)現(xiàn)其稅法感情和稅法愿望的整個(gè)心理過程，是一個(gè)征納稅人的稅法遵從行為動(dòng)機(jī)、行為目的與手段從思想確定到實(shí)際實(shí)現(xiàn)的整個(gè)心理過程。

事實(shí)上，稅法意志包括兩個(gè)階段：第一階段是稅法遵從行為動(dòng)機(jī)確定的心理過程階段，亦即稅法遵從行為目的與手段的思想確定階段，也就是“做出稅法遵從行為決定”或“采取稅法遵從決定”階段。第二階段則是稅法遵從行為動(dòng)機(jī)的執(zhí)行的心理過程階段，亦即關(guān)于稅法遵從行為目的與手段的思想付諸實(shí)現(xiàn)的心理過程階段，也就是“執(zhí)行稅法遵從行為決定”或“執(zhí)行稅法遵從決定”的階段。無疑，這兩個(gè)階段的完成，都需要克服困難，都需要征納稅人稅法意志之努力。[2]24而且，在做出稅法遵從行為決定階段，難在克服動(dòng)機(jī)沖突。一方面是欲望、目的方面的選擇與沖突，一方面是同一目的之下手段的選擇和沖突。

就是說，征納稅人稅法認(rèn)識(shí)、稅法情感和稅法意志，形成于他長期的稅法遵從行為；他的稅法遵從行為形成于他的稅法意志；他的稅法意志形成于他的稅法認(rèn)識(shí)和稅法感情；他的稅法感情形成于他的稅法認(rèn)識(shí)。質(zhì)言之，一個(gè)征納稅人的稅法認(rèn)識(shí)是其稅法遵從行為的心理指導(dǎo)、必要條件，是稅法遵從度的指導(dǎo)因素、首要環(huán)節(jié)；其稅法情感是稅法遵從行為的心理動(dòng)因、必要條件，是稅法遵從度的動(dòng)力因素、決定性因素，是稅法遵從度的基本環(huán)節(jié)；其稅法意志是稅法遵從行為的心理過程、充分且必要條件，是稅法遵從行為的過程因素、最終環(huán)節(jié)。[2]25

一言以蔽之，全部稅法教育的實(shí)質(zhì)，不過是通過提高稅法認(rèn)識(shí)、激活稅法感情，培養(yǎng)稅法意志，從而增進(jìn)每個(gè)征納稅人的稅法遵從度，降低征納稅成本，最終實(shí)現(xiàn)稅收終極目的。

三、稅法教育的方法

毋庸置疑，任何教育都有一個(gè)主體，稅法教育同理。稅法教育主體，既可以是社會(huì)，比如黨政機(jī)關(guān)、稅務(wù)部門，也可以是學(xué)校，同時(shí)也可以是家庭。當(dāng)然，也可以是自己，是自己對(duì)自己進(jìn)行稅法教育，這屬于稅法修養(yǎng)。稅法教育主體是社會(huì)的教育，是一種外在的教育方法，通常有四種形式：

第一，稅法言教。稅法言教的形式很多，既可以是官方主動(dòng)推動(dòng)的稅法宣傳、稅法輿論、傳媒說教，也包括稅法領(lǐng)域的著書立說、學(xué)術(shù)報(bào)告、講座、講授、對(duì)話討論，文藝熏陶，等等。

稅法言教是確證和傳授稅法知識(shí)、稅法認(rèn)識(shí)和稅法智慧的主要方法和首要方法。而且，唯有稅法言教，才可能使每一個(gè)征納稅人逐漸擁有稅法知識(shí)和稅法智慧，懂得遵從稅法的利益和違背稅法的危害，從而趨利避害。就是說，唯有稅法言教，同時(shí)才可能使一個(gè)征納稅人分辨稅法的優(yōu)劣。必須強(qiáng)調(diào)的是，稅法言教充其量只能使一個(gè)征納稅人樹立做一個(gè)稅法遵從者的信念但卻不能使其真正想做、愿做、欲做一個(gè)稅法遵從者，特別是一個(gè)自愿稅法遵從者。

第二，稅法教育獎(jiǎng)懲。

稅法教育獎(jiǎng)懲是指使征納稅人稅法遵從行為得到獎(jiǎng)勵(lì)，稅法不遵從行為受到懲罰的教育方法。無疑，這種稅法教育方法的主體是社會(huì)及其代表者，也就是領(lǐng)導(dǎo)人；獎(jiǎng)懲的客體主要是社會(huì)成員、被領(lǐng)導(dǎo)者。但是，由于每個(gè)征納稅人既可能是受教育者，同時(shí)也可能是教育者，因而每個(gè)征納人，既是獎(jiǎng)懲的主體或施予者，同時(shí)又都是獎(jiǎng)懲的客體或?qū)ο?。只是領(lǐng)導(dǎo)者由于擁有權(quán)力，所給予的獎(jiǎng)懲，主要是權(quán)力獎(jiǎng)懲，比如職務(wù)的升降、大會(huì)表彰等等；而被領(lǐng)導(dǎo)者給予領(lǐng)導(dǎo)者的獎(jiǎng)懲，主要是一種非權(quán)力獎(jiǎng)懲，比如輿論獎(jiǎng)懲，像說長道短、毀譽(yù)領(lǐng)導(dǎo)者的名聲等等。

而且，獎(jiǎng)懲一般分為物質(zhì)獎(jiǎng)懲、社會(huì)獎(jiǎng)懲和精神獎(jiǎng)懲三大類型。物質(zhì)獎(jiǎng)懲是作用于受教育者物質(zhì)需要、生理需要的獎(jiǎng)懲；社會(huì)獎(jiǎng)懲，即是一種令遵從稅法者必有其位的獎(jiǎng)懲，即是遵從稅法者能富、有福的獎(jiǎng)懲；精神獎(jiǎng)懲主要是輿論獎(jiǎng)懲，比如給稅法遵從者以榮譽(yù)、給不遵從稅法者以恥辱等等。毋庸置疑，獎(jiǎng)懲是每個(gè)征納稅人做一個(gè)遵從稅法者的需要與良心形成發(fā)展之根本的源泉和動(dòng)力。對(duì)此，諾威－史密斯就說：“快樂與痛苦，獎(jiǎng)賞與懲罰，是道德品格得以塑造的指針；而‘道德品格’正是這樣一系列可以借助這些手段塑造的傾向?！盵3]19同理，稅法教育獎(jiǎng)懲教育也必須敬畏這一規(guī)律。問題在于，獎(jiǎng)懲作為增強(qiáng)征納稅人稅法遵從感情的有效方法是有條件的。唯有公正的獎(jiǎng)懲，才可能有效增強(qiáng)征納稅人的稅法遵從感情。

第三，稅法身教。

身教就是稅法教育者通過自己躬行稅法而使征納稅人自愿遵從稅法的教育方法。道理在于，“己不正焉能正人”？“未聞枉己而能正人者也”！難怪古人云：“以身教者從，以言教者訟?！盵4]呂坤在《呻吟語?治道》中也說：“圣人先之以躬行、浸之以口語、示之以好惡、激之以賞罰，日積月累，耐意精心，但盡熏陶之功，不計(jì)俄頃之效，然后民知善之當(dāng)為、惡之可恥、默化潛移，而服從乎圣人。”[5]道理就在這里。

第四，稅法榜樣。榜樣作為一種稅法教育方法，是指一些征納稅人引導(dǎo)另一些征納稅人，模仿其稅法遵從行為，從而逐漸使其與所模仿者的稅法遵從者行為接近、相似乃至相同的教育方法。稅法遵從榜樣是受教育者——征納稅人做一個(gè)稅法遵從者理想之現(xiàn)實(shí)化、具體化和明確化的模型，是他實(shí)現(xiàn)其稅法遵從理想的唯一途徑。

同時(shí)，榜樣是一種最富感染力的陶冶、增強(qiáng)和提高受教育者——征納稅人稅法感情、稅法意志和稅法認(rèn)識(shí)的全面的稅法教育方法。而且，這種稅法教育方法對(duì)于稅法培養(yǎng)的重要意義，用蘇霍姆林斯基的一句名言就是：“人只能用人來建樹”；因?yàn)椤爸挥腥烁癫拍苡绊懙饺烁竦陌l(fā)展和規(guī)定”。[6]132當(dāng)然，有效的稅法遵從榜樣，必須以真實(shí)為基礎(chǔ)。因?yàn)?，“值得我們仰慕和追求的范例，必須以真?shí)性為基礎(chǔ)。”[7]154而且，還必須距離學(xué)習(xí)榜樣者近一些，不可過于高、大、上，具有可學(xué)習(xí)性。一句話，必須拒絕假、大、空，擁抱真、小、實(shí)。

當(dāng)然，要提高稅法教育的總體質(zhì)效，也可發(fā)揮稅法修養(yǎng)的功能，比如運(yùn)用學(xué)習(xí)、立志、躬行、反省等內(nèi)在方法。

四、當(dāng)前稅法教育存在的主要問題

第一，就稅法教育的主要內(nèi)容而言，存在重視稅法認(rèn)識(shí)教育，忽視稅法情感教育和稅法意志教育的問題。

毋庸諱言，當(dāng)前稅法教育僅僅限于稅法認(rèn)識(shí)教育，并且只是限于稅收的界定即“國家為了實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法定標(biāo)準(zhǔn)，無償?shù)丶幸徊糠稚鐣?huì)產(chǎn)品所形成的分配，是國家取得財(cái)政收入的一種主要形式，本質(zhì)上體現(xiàn)以國家為主的分配關(guān)系。稅收是一個(gè)歷史范疇，是人類社會(huì)發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物。”[8]1以及稅收的“三性”（強(qiáng)制性、固定性與無償性）教育。且不說稅收這一界定和“三性”認(rèn)識(shí)是否科學(xué)，事實(shí)上，僅就稅法認(rèn)識(shí)而言，既缺少對(duì)稅法行為事實(shí)如何客觀本性認(rèn)識(shí)之教育，也缺乏對(duì)社會(huì)創(chuàng)建稅法終極目的認(rèn)識(shí)之教育，更缺乏稅法價(jià)值，以及對(duì)與其相符的優(yōu)良稅法規(guī)范認(rèn)識(shí)之教育。同時(shí)，還缺乏對(duì)一個(gè)征納稅人為什么“必須且應(yīng)該”，以及究竟“必須且應(yīng)該”如何做一個(gè)稅法遵從者之認(rèn)識(shí)的教育。

當(dāng)然，主要問題是忽視了稅法情感教育和意志教育。忽視稅法情感教育意味著，一是忽視了稅法情感教育在稅法教育尤其在提高稅法遵從度中的重要性與必要性。二是忽視了愛、同情心、憐憫心、報(bào)恩心，以及恨、報(bào)復(fù)心、嫉妒心等情感在稅法教育中重要性與必要性的認(rèn)識(shí)。質(zhì)言之，忽視了良心和名譽(yù)的情感評(píng)價(jià)在稅法教育中的地位和作用；忽視了稅法情感教育是稅法遵從行為的心理動(dòng)因、必要條件，以及動(dòng)力因素、決定性因素；忽視了稅法情感教育是稅法遵從行為實(shí)現(xiàn)基本環(huán)節(jié)重要性的認(rèn)識(shí)。

忽視稅法意志教育意味著，既忽視稅法遵從者欲望、目的方面的選擇與沖突，也忽視稅法遵從者在同一目的下之手段面臨的選擇與沖突。豈不知，征納稅人的稅法意志是稅法遵從行為的心理過程、充分且必要條件，是稅法遵從行為的過程因素、最終環(huán)節(jié)。就是說，如果稅法意志教育缺少，稅法遵從行為就很難最后實(shí)現(xiàn)。

第二，就教育主體而言，存在的主要問題是主體單一，稅務(wù)機(jī)關(guān)成為稅法教育的主體，其他社會(huì)主體，諸如黨政機(jī)關(guān)、學(xué)校、家庭，以及各種社會(huì)組織的稅法教育職能被嚴(yán)重邊緣化。

毋庸置疑，稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅法教育主體之一，但不應(yīng)該成為稅法教育的唯一主體。事實(shí)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)也無法承受整個(gè)國家的稅法教育重任。且不說，目前稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)的稅法教育職能，僅僅限于稅法一般知識(shí)，以及稅收政策的宣講等。而且，教育對(duì)象也主要集中在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部、實(shí)在納稅者，以及少數(shù)的國民（潛在納稅者），而時(shí)間主要集中在每年四月份的“稅收宣傳月”。

直言之，中國稅法教育的力量配置嚴(yán)重不足，大多數(shù)稅法教育的社會(huì)主體缺位。比如，不僅稅務(wù)機(jī)關(guān)，還有黨政部門，都缺乏稅法教育的明確職責(zé)。而且，非政府組織也缺乏明確的稅法教育價(jià)值取向。而學(xué)校稅法教育更薄弱，以中學(xué)生稅法教育而言，就存在教育內(nèi)容 “少、淺、空、錯(cuò)”的問題。主要表現(xiàn)為：片面強(qiáng)調(diào)征稅一方的索?。?quán)利），淡化征稅一方的給予（義務(wù)），忽視納稅一方的索?。?quán)利），夸大納稅一方的給予（義務(wù)）；強(qiáng)調(diào)稅法權(quán)威與強(qiáng)制性，忽視稅收治理中道德的作用；忽視對(duì)征稅權(quán)力進(jìn)行合法性追問；未將“稅收”與“規(guī)費(fèi)”真正區(qū)別開來，等等。[9]

第三、就稅法教育目標(biāo)而言，理想化色彩偏濃，忽視了征納稅人基本的覺悟?qū)嶋H，忽視稅法準(zhǔn)自愿服從目標(biāo)，主要放在培養(yǎng)稅法自愿遵從者。

固然，稅法教育的主要目標(biāo)是為了提升征納稅人總體稅法遵從度。但是，總體稅法遵從度也是有層次的，有最高目標(biāo)——自愿遵從，也有基本的目標(biāo)，準(zhǔn)自愿遵從。稅法自愿遵從意味著，征納稅人對(duì)稅法的遵從是發(fā)自內(nèi)心的、自愿的、以利他動(dòng)機(jī)遵從的，是為遵從而遵從。但準(zhǔn)自愿稅法遵從意味著，稅法遵從者不是自愿的，至少不是基于利他動(dòng)機(jī)遵從的，是處于利己動(dòng)機(jī)，基于利益計(jì)較而遵從的。對(duì)此，當(dāng)代稅收政治學(xué)家瑪格麗特?利瓦伊有深刻的研究，在她看來， “由于納稅人選擇納稅而實(shí)現(xiàn)的服從是自愿服從。準(zhǔn)自愿服從則是因?yàn)椴环恼吲c意識(shí)形態(tài)服從區(qū)別開來的一個(gè)事實(shí)是，服從不僅僅是一個(gè)原則問題，還是納稅人基于他人的行為而做出的精打細(xì)算的決策?！盵10]55質(zhì)言之，相對(duì)于“自愿服從”是由納稅者在自由平等條件下發(fā)自內(nèi)心的自愿的樂意的服從而言，“準(zhǔn)自愿服從”是一種“納稅人基于他人的行為而做出的精打細(xì)算的決策?！被蛘哒f，是一種暫時(shí)擱置稅法合法性終極追問的、基于現(xiàn)實(shí)利害計(jì)較博弈后的策略性選擇。即，“所謂準(zhǔn)自愿是指因?yàn)槿绻患{稅并被抓住的話，將受到懲罰?！盵10]33

第四，就稅法教育方法而言，存在的主要問題是：重視言教和獎(jiǎng)懲教育，忽視身教和榜樣教育。

表現(xiàn)在，一是盡管稅法教育主體僅由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)，但相對(duì)而言，關(guān)于稅法一般知識(shí)，以及稅收政策的宣傳教育、輿論傳播，稅收著述、講座、報(bào)告會(huì)、研討會(huì)還是比較多的。盡管這些稅法言教深度不夠，廣度欠缺，科學(xué)性和客觀性不足。二是獎(jiǎng)懲機(jī)制不健全，沒有形成“閉環(huán)”。具體說，稅法遵從者未必能得到如愿的回報(bào)——致富致貴；而不遵從稅法者，也未必沒有得到好的回報(bào)——致富致貴。因此，不遵從稅法者便越來越多，致使稅法教育的壓力愈來愈大。三是單就身教而言，由于社會(huì)主義初級(jí)階段的歷史局限，由于稅權(quán)的合法性與合意性問題尚未徹底解決，稅權(quán)的監(jiān)督與制衡沒有形成“閉環(huán)”，因此，稅法教育的身教職能和作用的發(fā)揮明顯不足。僅就稅法遵從而言，作為廣義征納稅人群體的黨政機(jī)關(guān)各個(gè)部門，及其國有企業(yè)、事業(yè)單位等組織和群體，并未成為稅法遵從的楷模，發(fā)揮應(yīng)有的帶頭作用。問題在于，身教是形成一個(gè)征納稅人稅法遵從意志的教育方法。稅法身教的欠缺，便會(huì)成為影響稅法遵從行為的重要因素。四是就稅法榜樣教育而言，由于對(duì)稅法榜樣教育的認(rèn)識(shí)不足，重視不夠，或者因?yàn)榘駱拥恼鎸?shí)性不夠，或者因?yàn)樗鶚淞⒌陌駱泳嚯x受教育者很遠(yuǎn)，便會(huì)使受教育者——征納稅人無法學(xué)習(xí)和模仿。直言之，由于一些稅法教育榜樣本身的假、大、空，致使榜樣這種最富感染力的陶冶、增強(qiáng)和提高受教育者——征納稅人稅法感情、稅法意志和稅法認(rèn)識(shí)的全面的稅法教育方法，并未發(fā)揮應(yīng)有的教育作用，從而提升稅法遵從度。

第五，就稅法教育的內(nèi)外方法而言，重視諸如言教、獎(jiǎng)懲、身教、榜樣這些外在的教育方法，但卻忽視了學(xué)習(xí)、立志、躬行、自省這些內(nèi)在的教育方法。

學(xué)習(xí)能使一個(gè)征納稅人知道為什么“必須且應(yīng)該”做一個(gè)遵從稅法者的道理，它是每個(gè)征納稅人獲得稅法知識(shí)和智慧的活動(dòng)，是提高每個(gè)征納稅人稅法認(rèn)識(shí)的修養(yǎng)方法，是稅法修養(yǎng)的前提與指導(dǎo)。立志是使每個(gè)征納稅人樹立做一個(gè)遵從稅法者的稅法愿望、稅法目標(biāo)和稅法理想，從而形成和陶冶每個(gè)征納稅人整體的、全局的、根本的稅法感情，這是稅法修養(yǎng)的動(dòng)因和動(dòng)力。躬行是實(shí)現(xiàn)稅法志向——做一個(gè)稅法遵從者的唯一方法，是培養(yǎng)每一個(gè)征納稅人稅法意志的修養(yǎng)方法，是稅法遵從品質(zhì)形成和獲得的充分且必要條件，是稅法修養(yǎng)的途徑和過程。自省則使每個(gè)征納稅人知道自己實(shí)際上是不是一個(gè)稅法遵從者，是每個(gè)征納稅人對(duì)自己的稅法遵從品行是否合乎稅法的自我檢查，是培養(yǎng)每個(gè)征納稅人稅法認(rèn)識(shí)、稅法感情和稅法意志的綜合修養(yǎng)方法，是稅法修養(yǎng)的依據(jù)與終點(diǎn)。而且，自省既是稅法修養(yǎng)的終點(diǎn)，也是稅法修養(yǎng)的新起點(diǎn)。如此循環(huán)往復(fù)，一旦成為習(xí)慣，稅法遵從品質(zhì)便可形成。

第六，就稅法教育的全部方法而言，存在的主要問題是：重視稅法教育的具體方法，忽視稅法教育的根本方法。

無疑，具體稅法教育有助于個(gè)體提高征納稅人的稅法遵從度，是提高稅法遵從度的重要因素。但是，就影響稅法教育的根本方法而言，卻是一個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)體制、政治體制、文化產(chǎn)業(yè)制度，以及稅法本身的優(yōu)劣。一是取決于一個(gè)社會(huì)實(shí)行的是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，還是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制。若實(shí)行的是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，而且是好的完備的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，這個(gè)社會(huì)創(chuàng)獲財(cái)富的主體便是自由的，其首創(chuàng)精神和積極性是被制度鼓勵(lì)和保護(hù)的。因此，這個(gè)社會(huì)的生產(chǎn)力一定發(fā)達(dá)，物質(zhì)會(huì)越來越豐富。如果財(cái)富分配是基本公正的，那每個(gè)國民的物質(zhì)需求便容易得到基本滿足。自然，做一個(gè)稅法遵從者的需求和欲望便很強(qiáng)烈，稅法感情也會(huì)強(qiáng)烈。相反，如果整個(gè)社會(huì)物質(zhì)匱乏，基本物質(zhì)需求得到滿足的人數(shù)就會(huì)少，人們做一個(gè)稅法遵從者的需求和欲望便不會(huì)強(qiáng)烈，稅法感情也不會(huì)強(qiáng)烈。所謂“倉廩實(shí)而知禮節(jié)，衣食足而知榮辱，上服度則六親固。四維不張，國乃滅亡。下令如流水之原，令順民心?！盵11]說的就是這個(gè)道理。

二是如果一個(gè)社會(huì)實(shí)現(xiàn)了民主法治，即意味著這個(gè)社會(huì)的最高權(quán)力，以及財(cái)稅權(quán)力已經(jīng)裝進(jìn)了制度的籠子，權(quán)力濫用和腐敗行為得到了制度性的遏制，便是一個(gè)清明的社會(huì)。無疑，在這個(gè)社會(huì)里，遵從稅法者即可致富致貴；不遵從稅法者，即會(huì)致窮致賤。因此，大多數(shù)征納稅人便會(huì)選擇遵從稅法，拒絕違背稅法，這個(gè)社會(huì)的總體稅法遵從度便會(huì)提高。反之，這個(gè)社會(huì)的政治清明便是一個(gè)有待實(shí)現(xiàn)的理想，遵從稅法者不可能致富致貴，不遵從稅法者反倒可以致富致貴。自然，在這個(gè)社會(huì)里，遵從稅法者便不可能很多。直言之，一個(gè)缺乏基本稅法遵從公正，即缺乏有效獎(jiǎng)懲機(jī)制的社會(huì)，稅法遵從度便不可能大幅提升，逃稅、抗稅將成為一種常態(tài)。

三是如果一個(gè)社會(huì)的文化教育事業(yè)發(fā)達(dá)，也就是思想自由度大，便意味著這個(gè)社會(huì)的稅收真理容易產(chǎn)生，人們對(duì)稅收治理的認(rèn)識(shí)水平會(huì)越來越高。即這個(gè)社會(huì)的人們對(duì)征納稅人涉稅行為事實(shí)如何之規(guī)律的認(rèn)識(shí)，對(duì)稅法終極目的的認(rèn)識(shí)，對(duì)稅法價(jià)值、稅法價(jià)值判斷、稅法規(guī)范優(yōu)良性的認(rèn)識(shí)，等等，將越來越接近真理，越來越具有科學(xué)性。因此，不僅制定的稅法會(huì)越來越優(yōu)良，而且，制定的稅法越來越遵從人性的基本規(guī)律。自然，每一個(gè)征納稅人越來越愿意遵從這種稅法。道理在于，這種優(yōu)良的稅法，符合人的行為心理規(guī)律。反之，如果一個(gè)社會(huì)的文化教育事業(yè)落后，便意味著這個(gè)社會(huì)的稅法認(rèn)識(shí)不可能科學(xué)豐富，大多數(shù)人們對(duì)遵從稅法的利害認(rèn)識(shí)便缺少理性的判斷與選擇，人們便容易為了眼前的利益、蠅頭小利，選擇鋌而走險(xiǎn)的非理性行為——違背稅法，不遵從稅法。

坦率地說，唯有一個(gè)社會(huì)的制度建設(shè)水平，雖然不能保證具體提高每個(gè)征納稅人的稅法遵從度，但卻能夠保證提高一個(gè)國家征納稅人總體的稅法遵從度；而稅法教育與稅法修養(yǎng)則是一種征納稅人個(gè)體或個(gè)人的稅法培養(yǎng)方法，只能保證具體提高每個(gè)征納稅個(gè)人卻不能夠保證提高一個(gè)國家征納稅人總體的稅法遵從度。

五、提升稅法教育質(zhì)效的對(duì)策建議

理清了稅法教育存在的主要問題與原因，要全面強(qiáng)化稅法教育，提升稅法遵從度，邏輯上，便有如下建議：

第一，既要重視稅法認(rèn)識(shí)教育，也要重視稅法情感教育和稅法意志教育。

具體說，一是稅法認(rèn)識(shí)教育的內(nèi)容要擴(kuò)展，不能僅僅限于稅收的界定與“三性”教育，必須強(qiáng)化對(duì)稅法行為事實(shí)如何客觀本性認(rèn)識(shí)的教育，強(qiáng)化對(duì)社會(huì)創(chuàng)造稅法終極目的認(rèn)識(shí)的教育，以及稅法價(jià)值，和對(duì)與其相符優(yōu)良稅法規(guī)范認(rèn)識(shí)的教育。自然，也應(yīng)包括對(duì)一個(gè)征納稅人為什么“必須且應(yīng)該”，以及究竟“必須且應(yīng)該”如何做一個(gè)稅法遵從者的認(rèn)識(shí)教育。二是稅法情感教育需要強(qiáng)化。要提高稅法情感教育在稅法教育中重要地位與作用的認(rèn)識(shí)；重視愛、同情心、憐憫心、報(bào)恩心，以及恨、報(bào)復(fù)心、嫉妒心還有良心和名譽(yù)的情感教育。切實(shí)發(fā)揮稅法情感教育在稅法教育中的心理動(dòng)因、必要條件，動(dòng)力因素、決定性因素的作用。三是稅法意志教育既要重視稅法遵從者欲望、目的方面的選擇與沖突，也要重視稅法遵從者在同一目的下之手段面臨的選擇與沖突。從而凸顯稅法意志在稅法遵從行為中的作用。

第二，就教育主體而言，必須解決目前稅法教育主體單一，主要由稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)和承擔(dān)的問題，通過制度創(chuàng)新，明確職責(zé)，全面建立和完善稅法教育機(jī)制，發(fā)揮社會(huì)主體，特別是黨政機(jī)關(guān)、學(xué)校、家庭等各種社會(huì)組織的稅法教育職能，提升全民稅法教育水平。而且，稅法教育的對(duì)象不能僅限于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部、實(shí)在納稅者、少數(shù)的國民（潛在納稅者）和在校生，時(shí)間上也不能僅僅依靠每年一次的四月份稅法宣傳月活動(dòng)。就中學(xué)生稅法教育而言，應(yīng)著力解決稅法教育內(nèi)容存在的 “少、淺、空、錯(cuò)”的問題。既講稅法義務(wù)教育，也講稅法權(quán)利教育；既要重視稅法權(quán)威與強(qiáng)制性教育，也要重視稅法教育中“稅德”教育的作用。

第三，就稅法教育目標(biāo)而言，應(yīng)基于現(xiàn)階段廣大征納稅者覺悟?qū)嶋H，確立分層次的稅法教育目標(biāo)體系，以培養(yǎng)稅法自愿遵從者為稅法教育的最高目標(biāo)，以培養(yǎng)稅法準(zhǔn)自愿服從者為基本教育目標(biāo)。既要建立國家層面的稅收征納誠信系統(tǒng)，也要建立全社會(huì)的誠信獎(jiǎng)懲機(jī)制和系統(tǒng)，從而讓遵從稅法者可致富致貴，違背稅法者致窮致賤。

第四，就稅法教育方法而言，既要重視言教和獎(jiǎng)懲教育，更要重視身教和榜樣教育。具體說，一要?jiǎng)訂T各種社會(huì)力量，通過各種途徑、媒體和形式，全面深化稅法認(rèn)識(shí)與稅收政策教育，挖掘深度，擴(kuò)大廣度，增強(qiáng)科學(xué)性和客觀性。二要建立稅法遵從者信用檔案，形成長效的獎(jiǎng)懲“閉環(huán)”機(jī)制。三要進(jìn)一步加強(qiáng)稅法廉政教育，建立稅權(quán)的監(jiān)督與制衡“閉環(huán)”機(jī)制，防止稅權(quán)運(yùn)用過程中的濫用和腐敗行為，充分發(fā)揮稅法身教的職能和作用。關(guān)鍵是強(qiáng)化各級(jí)黨政機(jī)關(guān)、各個(gè)部門，及其國有企業(yè)、事業(yè)單位等組織和群體的稅法教育，使其成為稅法遵從的楷模，發(fā)揮示范帶頭作用。四要在“真、小、實(shí)”三字上下功夫，樹立一大批稅法遵從的榜樣，全面發(fā)揮榜樣陶冶、增強(qiáng)和提高征納稅人稅法感情、稅法意志和稅法認(rèn)識(shí)的教育作用。

第五，既要重視言教、獎(jiǎng)懲、身教、榜樣等外在的稅法教育方法，也要重視學(xué)習(xí)、立志、躬行、自省等內(nèi)在的稅法教育方法。

第六，既要重視稅法教育的具體方法，也要重視稅法教育的根本方法。一要大力發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，并促進(jìn)物質(zhì)財(cái)富的公正分配；二要大力推進(jìn)民主法治建設(shè)，優(yōu)化稅權(quán)，把稅權(quán)裝進(jìn)制度的籠子，大面積消減權(quán)力濫用和腐敗的現(xiàn)象；三要大力發(fā)展文化教育事業(yè)，擴(kuò)大全社會(huì)的思想自由度，為全面提高稅法認(rèn)識(shí)奠定基礎(chǔ)；四要全面優(yōu)化稅制，建立能夠增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量、符合人道自由最高原則與公正平等根本原則的優(yōu)良稅制。

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馬巖，安徽蒙城人，國家稅務(wù)總局黨校講師，從事公共管理與公共服務(wù)教學(xué)研究工作。

（責(zé)任編輯：李直）

D922.22

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CN61-1487-(2016)11-0060-06

姚軒鴿，財(cái)稅倫理學(xué)者，現(xiàn)就職于西安市國家稅務(wù)局，西安市稅務(wù)學(xué)會(huì)副秘書長。