基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的關(guān)聯(lián)分析

章　雁

【摘要】 文章基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的進(jìn)展,分別論述了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與基本準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)研究方法之間的關(guān)系,闡述了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架法律地位模式及其選擇,并提出從我國(guó)基本準(zhǔn)則邁向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】概念框架;基本準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)理論;研究方法;法律地位

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架進(jìn)展概述

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,也稱財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)(Conceptual Framework of Financial Accounting,CFFA或CF),其權(quán)威性定義為:“概念結(jié)構(gòu)是一個(gè)章程、一套目標(biāo)與基本原理互相關(guān)聯(lián)有內(nèi)在邏輯性的體系。這個(gè)體系能導(dǎo)致前后一貫的(會(huì)計(jì))準(zhǔn)則,并指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用與局限性?！?不同國(guó)家對(duì)“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”的名稱有所差異:美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)稱之為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(Statement of Financial Accounting

Concepts,SFAC)”;英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)稱之為“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告(Statement of Principles for Financial Reporting,

SPFR)”;加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICA)稱之為“財(cái)務(wù)報(bào)表概念(Financial Statement Concepts,FSC)”;澳大利亞會(huì)計(jì)研究基金會(huì)稱之為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(Statement of Accounting Concepts,SAC)”;國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)稱之為“編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,FPPFS)”;聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組(ISAR)稱之為“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)與概念”。

2004年10月,IASB和FASB開(kāi)始聯(lián)合立項(xiàng),在兩者現(xiàn)行概念框架基礎(chǔ)上,結(jié)合兩框架發(fā)布后會(huì)計(jì)環(huán)境的變化,制定一個(gè)通用概念框架。該聯(lián)合項(xiàng)目的目標(biāo)是開(kāi)發(fā)一個(gè)完整的、內(nèi)在一致的通用概念框架。該框架將為制定未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ),并有助于實(shí)現(xiàn)IASB和FASB開(kāi)發(fā)基于原則導(dǎo)向的、內(nèi)在一致的、國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)。IASB和FASB正在分階段實(shí)施該項(xiàng)目,并于2006年7月6日發(fā)布了第一階段的研究成果《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架:財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和決策有用的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征》(初步意見(jiàn)討論稿)。目前,IASB和FASB已進(jìn)入第二階段的工作,討論了資產(chǎn)、負(fù)債及其基本特征的初步定義以及報(bào)告實(shí)體的構(gòu)成,該項(xiàng)目已達(dá)成一些暫行結(jié)論。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與基本準(zhǔn)則的關(guān)系

我國(guó)財(cái)政部于2003年下半年啟動(dòng)了中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究計(jì)劃,決定分六個(gè)專門的子課題進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究。這六個(gè)子課題包括會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的原則導(dǎo)向或規(guī)則導(dǎo)向。但是,最終考慮到中國(guó)資本市場(chǎng)的現(xiàn)實(shí)特征和會(huì)計(jì)規(guī)范變遷的歷程,我國(guó)還是決定采納“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則”的名稱并積極進(jìn)行修訂。2005年4月,由中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專業(yè)委員會(huì)主辦、廈門國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院承辦了“中國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專題研討會(huì)”。

圍繞著基本準(zhǔn)則現(xiàn)在能否稱為中國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,以及兩者的同質(zhì)性或異質(zhì)性等相關(guān)問(wèn)題始終在業(yè)界思辨。關(guān)于我國(guó)基本準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的關(guān)系,主要有以下三種觀點(diǎn):一是同一論,即將基本準(zhǔn)則認(rèn)同為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,并對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)修改,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系為“基本準(zhǔn)則(財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架)——具體準(zhǔn)則”架構(gòu);二是并存論,即在對(duì)基本準(zhǔn)則進(jìn)行修改的基礎(chǔ)上,再構(gòu)建一份概念框架,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系則包括“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架/基本準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則”架構(gòu);三是替代論,取消基本準(zhǔn)則,構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,并且不再賦予其基本準(zhǔn)則的身份,實(shí)現(xiàn)由“基本準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則”架構(gòu)向“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架——具體準(zhǔn)則”架構(gòu)的轉(zhuǎn)變。

筆者認(rèn)為,“替代論”的觀點(diǎn)遵循了兩者轉(zhuǎn)化的客觀規(guī)律,又是務(wù)實(shí)性的舉措,是制定我國(guó)概念框架的必然路徑選擇。葛家澍教授于2005年提出制定中國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架分兩步走的設(shè)想:“第一步先修改、充實(shí)現(xiàn)行基本準(zhǔn)則;第二步,等到時(shí)機(jī)成熟,基本準(zhǔn)則可以轉(zhuǎn)化為更符合國(guó)際慣例的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架?！敝袁F(xiàn)階段仍采用“基本準(zhǔn)則”的提法,一是基于我國(guó)廣大會(huì)計(jì)人員業(yè)已建立的會(huì)計(jì)規(guī)范體系結(jié)構(gòu)的認(rèn)知;二是一步到位制定概念框架尚缺乏理論研究基礎(chǔ)和對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與評(píng)估的預(yù)見(jiàn)力?？上驳氖?修訂后的基本準(zhǔn)則已在會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性、會(huì)計(jì)要素定義、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求等方面實(shí)現(xiàn)了創(chuàng)新,向構(gòu)建我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架邁出了積極一步,具有重大現(xiàn)實(shí)意義。根植于我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境,并致力于會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的努力,從基本準(zhǔn)則向概念框架的順利轉(zhuǎn)換或自然更迭,從而最終建立我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,是一個(gè)兼顧“本土化”與“國(guó)際化”的科學(xué)性與效率性的擇定選項(xiàng)。

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的關(guān)系

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是由一系列基本概念組成的理論系統(tǒng),但在知識(shí)范疇領(lǐng)域,是否與一般的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論無(wú)異呢?目前對(duì)于兩者的關(guān)系持有兩種截然不同的立場(chǎng):觀點(diǎn)一為等同論,在認(rèn)同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是經(jīng)過(guò)系統(tǒng)化、條理化組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的前提下,且認(rèn)為概念框架覆蓋的理論范疇與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的范疇并無(wú)差異,是完全相同的;觀點(diǎn)二為構(gòu)成論或從屬論,就知識(shí)體系的屬性而言,概念框架與會(huì)計(jì)理論具有同質(zhì)性,但在知識(shí)層面上,概念框架內(nèi)涵于會(huì)計(jì)理論體系之中,概念框架的知識(shí)范疇從屬于會(huì)計(jì)理論的知識(shí)范疇,概念框架是“次級(jí)”會(huì)計(jì)理論。

筆者贊成第二種觀點(diǎn),其理由如下:一是在知識(shí)體系形成過(guò)程方面,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論是博采眾家之長(zhǎng)的知識(shí)體系集合體。各國(guó)(組織)都支持豐富與完善會(huì)計(jì)理論,提倡百家爭(zhēng)鳴,不同的學(xué)派、觀點(diǎn)的交織與思辨有利于會(huì)計(jì)理論的蓬勃發(fā)展;概念框架為指導(dǎo)與評(píng)估會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定,必須對(duì)其所包含的一些基本會(huì)計(jì)概念的內(nèi)涵、外延、作用和適用范圍進(jìn)行明確,從而不能采取百家之言的發(fā)散性論述,只能基于同一會(huì)計(jì)邏輯的表述,即對(duì)擇定會(huì)計(jì)理論的闡述,是對(duì)眾多理論思辨后的前后一致的邏輯思維選擇的知識(shí)體系。二是在價(jià)值功能方面,會(huì)計(jì)理論服務(wù)于解釋和預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),為觀察到的實(shí)務(wù)提供理由并預(yù)見(jiàn)可能發(fā)生的會(huì)計(jì)現(xiàn)象,從而其價(jià)值功能具有普遍性與共享性;概念框架旨在為制定與評(píng)估會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供指南,提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性與規(guī)范性,降低會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的擇定成本,減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中不同學(xué)派與個(gè)人的偏好,抵制不同集團(tuán)的各種壓力,以確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一貫性、縝密性和系統(tǒng)性。可見(jiàn),概念框架的價(jià)值功能具有集聚性與特定性。

四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與會(huì)計(jì)研究方法的關(guān)系

“工欲善其事,必先利其器”,好的工具和方法是人們高效率地完成一項(xiàng)工作的重要條件。會(huì)計(jì)研究也不例外。會(huì)計(jì)研究方法的目的在于發(fā)現(xiàn)蘊(yùn)藏于會(huì)計(jì)現(xiàn)象中的內(nèi)在規(guī)律,并用這些規(guī)律解釋會(huì)計(jì)現(xiàn)象與預(yù)測(cè)未來(lái)會(huì)計(jì)事項(xiàng)。為探尋規(guī)律性的會(huì)計(jì)知識(shí),會(huì)計(jì)研究方法應(yīng)該運(yùn)用一定的邏輯推導(dǎo)原則,從已有的會(huì)計(jì)知識(shí)(觀點(diǎn)、理論)經(jīng)過(guò)一系列邏輯準(zhǔn)則,導(dǎo)出所獲取的新的會(huì)計(jì)知識(shí)。邏輯推理準(zhǔn)則分為歸納推理和演繹推理兩種。規(guī)范研究方法論主要體現(xiàn)為演繹邏輯,表現(xiàn)形式為“大前提——小前提——結(jié)論”的三段論。演繹法能夠保持相關(guān)概念之間的內(nèi)在聯(lián)系,使之所構(gòu)造的會(huì)計(jì)理論體系具備邏輯上的嚴(yán)密性,但導(dǎo)出結(jié)論的前提正確與否甚為關(guān)鍵。實(shí)證研究方法論兼有歸納和演繹推理,表現(xiàn)形式是根據(jù)既有理論導(dǎo)出可檢驗(yàn)的假說(shuō),之后收集數(shù)據(jù)及運(yùn)用統(tǒng)計(jì)等方法接受或拒絕假說(shuō)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究方法主要基于演繹邏輯,首先在選擇概念框架邏輯起點(diǎn)的基礎(chǔ)上逐層遞進(jìn),進(jìn)而構(gòu)建概念框架的各個(gè)層次結(jié)構(gòu)體系。邏輯起點(diǎn)是整個(gè)框架結(jié)構(gòu)最基本、最普遍、最簡(jiǎn)單的范疇,其決定了邏輯結(jié)構(gòu)的配置。關(guān)于概念框架的邏輯起點(diǎn)的觀點(diǎn),包括會(huì)計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)對(duì)象起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論等。FASB于1978年11月發(fā)布的第一份概念公告SFAC No.1《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》,就是以目標(biāo)為內(nèi)

容,迄今已發(fā)表7份公告,形成了現(xiàn)行的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。需指出的是,概念框架的研究方法并不排除歸納法,尤其是概念結(jié)構(gòu)的日臻完善,越是趨于實(shí)務(wù)邊界,將相關(guān)理論與結(jié)論建立在對(duì)大量會(huì)計(jì)現(xiàn)象的觀察與試驗(yàn)的基礎(chǔ)上越是客觀必然的選擇。

五、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架法律地位模式比較及其選擇

關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的法律地位模式,國(guó)際上主要分為兩種:一是英美模式,概念框架不納入法律體系,不具有直接的法律效力;二是澳大利亞模式,概念框架受到法律的支持,具有法律效力。SFAC其目的是“用于評(píng)估企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告,并解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未規(guī)定而產(chǎn)生的新的會(huì)計(jì)問(wèn)題”,從而法律地位較低,不具有約束力,僅僅提供會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論支持,并不需要被嚴(yán)格執(zhí)行。澳大利亞會(huì)計(jì)研究基金會(huì)受財(cái)政部長(zhǎng)的直接領(lǐng)導(dǎo),已經(jīng)演變成為半官方組織,概念框架的法律地位在《公司法》中得到明確體現(xiàn)。目前,國(guó)際趨勢(shì)是向澳大利亞模式漸漸靠攏,不斷提高概念框架的法律地位。值得關(guān)注的是,2004年FASB接受了SEC所提出“消除GAAP級(jí)次的不同層次,使得概念框架更加突出”的建議,從而概念框架的權(quán)威性大大增強(qiáng)。

如何確立我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的法律地位?這就涉及兩個(gè)方面:一是概念框架的制定主體。我國(guó)特定的會(huì)計(jì)環(huán)境決定了由財(cái)政部制定概念框架符合制度收益與制度成本的效率性。概念框架或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果,其不是一種純粹的技術(shù)手段,所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息將影響到不同利益相關(guān)者的利益。國(guó)情表明,沒(méi)有一個(gè)民間團(tuán)體具備協(xié)調(diào)概念框架或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后果的能力。具體做法上,可由財(cái)政部牽頭組織制定,中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、科研院所以及企業(yè)界等共同參與研究,最終以行政法規(guī)的形式頒布概念框架,保證其具有法律約束力和較強(qiáng)的權(quán)威性,切實(shí)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)起指導(dǎo)作用。二是概念框架的法規(guī)級(jí)次。在整個(gè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系中,概念框架是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的技術(shù)規(guī)范。概念框架居于《會(huì)計(jì)法》之下和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》之上,從而可賦予其亞綱的法律地位。另外,概念框架制定后,其與《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的關(guān)系需要重新定位,理由之一在于如下邏輯悖論分析:《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》作為國(guó)務(wù)院制定的行政規(guī)章應(yīng)列于財(cái)政部制定的概念框架之上;作為“能導(dǎo)致前后一貫的(會(huì)計(jì))準(zhǔn)則,并指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用與局限性”的概念框架應(yīng)該比僅規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》處于更高的級(jí)次?；谶@一分析,筆者認(rèn)為,《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的相關(guān)規(guī)范可分解到概念框架和其他規(guī)范之中,從而替代其約束功能。

六、從基本準(zhǔn)則邁向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的建議

我國(guó)現(xiàn)行基本準(zhǔn)則于本質(zhì)而言尚不是真正意義上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架,只是現(xiàn)階段很大程度上借鑒了國(guó)際上財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)容。為提高基本準(zhǔn)則向概念框架的轉(zhuǎn)換效率,應(yīng)關(guān)注以下方面:一是基本準(zhǔn)則經(jīng)過(guò)修訂后呈現(xiàn)眾多亮點(diǎn),盡管上市公司先于2007年初施行,但作為眾多非上市公司和廣大會(huì)計(jì)人員,應(yīng)當(dāng)盡快融入基本準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)、掌握與運(yùn)用階段。二是正確把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的中國(guó)特色與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的“度”,積極推進(jìn)會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)?！疤厣睉?yīng)該是先進(jìn)的,是與我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境相適應(yīng)的,“差異”并不等同于“特色”,“國(guó)際化”與“本土化”需要辯證地加以看待。三是積極開(kāi)展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架制定研究。近年來(lái)關(guān)于概念框架的理論研究已經(jīng)取得豐碩成果,如概念框架國(guó)際比較及其適用性分析、國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)要素、財(cái)務(wù)報(bào)告等許多問(wèn)題正形成共識(shí),制定我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟。同時(shí),應(yīng)注意到概念框架的擇定是一個(gè)長(zhǎng)期而艱巨的系統(tǒng)工程(如美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的形成過(guò)程漫長(zhǎng),FASB從1978年至今僅頒布了7份CFFA公告),必須循序漸進(jìn),避免一蹴而就。另外,鑒于美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架所出現(xiàn)的權(quán)威性增強(qiáng)引致法律地位上升的趨勢(shì),我國(guó)研究和制定概念框架應(yīng)充分關(guān)注其恰當(dāng)?shù)姆傻匚??！?/p>

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