公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用探討

王　萌

摘要：論述了公允價(jià)值的涵義及特征，進(jìn)而闡述了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中推廣公允價(jià)值計(jì)量屬性的意義，最后提出了公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用需要注意的幾個(gè)問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；計(jì)量屬性

中圖分類號(hào)：F230

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1672-3198(2009)04-0181-01

2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)體準(zhǔn)則的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并規(guī)定于2007年1月1日起首先在上市公司實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在諸多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破，其中對(duì)計(jì)量屬性做出了重大調(diào)整，不再?gòu)?qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量屬性，全面引入公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性。公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用有哪些積極意義?它是否真如目前流行的說(shuō)法“公允價(jià)值會(huì)計(jì)極可能取代沿用了幾百年的歷史成本會(huì)計(jì)模式，成為21世紀(jì)的最主要計(jì)量模式，并將導(dǎo)致會(huì)計(jì)計(jì)量的一場(chǎng)大革命”，本文對(duì)此做以解析。

1公允價(jià)值的涵義

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對(duì)公允價(jià)值的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，公允價(jià)值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額。如果金融工具在活躍和流動(dòng)的市場(chǎng)上交易，其標(biāo)明的市價(jià)(需經(jīng)實(shí)際交易發(fā)生的交易費(fèi)用調(diào)整)提供了公允價(jià)值的最好依據(jù)。

可見(jiàn)我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的定義與IASB對(duì)公允價(jià)值的定義大體一致。公允價(jià)值的基本特征概括為：(1)公允價(jià)值的本質(zhì)都是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)，是市場(chǎng)而不是其他主體對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定。(2)交易雙方平等、自愿、熟悉情況是構(gòu)成公允價(jià)值的三大要件。

2在我國(guó)推廣公允價(jià)值計(jì)量屬性的意義

(1)公允價(jià)值計(jì)量屬性適應(yīng)了我國(guó)不斷出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)的需要。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與完善，新興經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與事項(xiàng)層出不窮，特別是金融業(yè)務(wù)的創(chuàng)新，產(chǎn)生了大量的衍生金融工具，如遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)特征的工具等。大量的衍生金融工具由于沒(méi)有歷史成本，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量只能對(duì)其進(jìn)行初始確認(rèn)，卻得不到后續(xù)確認(rèn)。而采用公允價(jià)值屬性計(jì)量卻能很好地解決這個(gè)。因?yàn)楣蕛r(jià)值是理智雙方在無(wú)干擾情況下，自愿進(jìn)行交換的價(jià)值，其價(jià)值的確定并不取決于業(yè)務(wù)是否發(fā)生，只要雙方同意就會(huì)有一個(gè)價(jià)值。因此會(huì)計(jì)在任何時(shí)候都可以按公允價(jià)值對(duì)衍生金融工具產(chǎn)生的權(quán)利、義務(wù)進(jìn)行計(jì)量、反映，并向信息使用者提供信息。此外，在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，將衍生金融工具的到期累計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分散到其合約的存續(xù)期間，也是符合穩(wěn)健性原則的。

(2)能增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。為投資者提供決策信息。在我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下，由于實(shí)行的是歷史成本計(jì)價(jià)，企業(yè)的賬面價(jià)值都是屬于靜態(tài)的會(huì)計(jì)信息，不一定能反映企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。由于大多數(shù)投資者主要是依據(jù)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)獲得相關(guān)財(cái)務(wù)信息，這時(shí)很可能據(jù)此做出錯(cuò)誤的決策。而在成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，公允價(jià)值反映的則是相對(duì)比較動(dòng)態(tài)的信息，因此它能夠較好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，即公允價(jià)值的運(yùn)用能有效地增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。

(3)能更真實(shí)地反映企業(yè)的收益。目前的企業(yè)收益是通過(guò)收入與相應(yīng)的成本、費(fèi)用配比計(jì)算出來(lái)的，但是在計(jì)量的屬性方面卻不配比。企業(yè)計(jì)算收益的收入是按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量的，而計(jì)算收益的成本、費(fèi)用，則是按歷史成本計(jì)量的。這二者的配比并不是同一時(shí)點(diǎn)上的價(jià)值配比。很明顯，這兩者之間的差額(收益)由兩部分構(gòu)成。一部分是勞動(dòng)者創(chuàng)造的純利潤(rùn)，另一部分則是由經(jīng)濟(jì)因素影響形成的價(jià)格差。但現(xiàn)行的利潤(rùn)分配制度對(duì)這兩者卻不加區(qū)分，從而出現(xiàn)收益超分配。虛利實(shí)分的現(xiàn)象。如企業(yè)計(jì)算收益的成本、費(fèi)用是按公允價(jià)值計(jì)量，則這種現(xiàn)象就可得到很好的解決。

(4)推廣公允價(jià)值的計(jì)量有利于我國(guó)的資本保全。在技術(shù)進(jìn)步、物價(jià)變動(dòng)的環(huán)境下，商品的成本價(jià)格不僅僅是企業(yè)賬面上的價(jià)值，還必須能不斷買回在商品生產(chǎn)上耗費(fèi)的各種生產(chǎn)要素，從而保證企業(yè)的簡(jiǎn)單再生產(chǎn)和擴(kuò)大再生產(chǎn)的順利進(jìn)行。馬克思曾指出：“商品的成本價(jià)格也決不是一個(gè)僅僅存在于資本家?guī)げ旧系捻?xiàng)目。這個(gè)價(jià)值部分的獨(dú)立存在。在現(xiàn)實(shí)的商品生產(chǎn)中會(huì)經(jīng)常發(fā)生實(shí)際的影響。因?yàn)檫@個(gè)價(jià)值部分會(huì)通過(guò)流通過(guò)程，由它的商品形式不斷地再轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)資本形式。因而商品的成本價(jià)格必須不斷買回在商品生產(chǎn)上耗費(fèi)的各種生產(chǎn)要素?！睆鸟R克思的這一段話我們可以看出，商品的價(jià)值并不是一個(gè)定數(shù)(不是歷史成本)，而是一個(gè)變數(shù)(是公允價(jià)值，即現(xiàn)行市價(jià)或說(shuō)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值)，因此有必要采用公允價(jià)值，以便不斷反映現(xiàn)實(shí)中變化了的資產(chǎn)價(jià)值。維護(hù)企業(yè)的實(shí)物生產(chǎn)能力，企業(yè)的生產(chǎn)將得以在正常的狀態(tài)下進(jìn)行，能夠合理地反映資產(chǎn)價(jià)值。

(5)適應(yīng)了公允價(jià)值應(yīng)用的全球趨同。對(duì)可以取得公允價(jià)值的資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、多數(shù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的普遍做法，它能有效地增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息地相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息，公允價(jià)值的應(yīng)用有利于與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)與國(guó)際社會(huì)接軌，

可見(jiàn)，公允價(jià)值有諸多的優(yōu)點(diǎn)，但這并不意味著它現(xiàn)在就可以在我國(guó)大力推廣和應(yīng)用。目前主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用；另一方面，公允價(jià)值的確認(rèn)要有相應(yīng)的規(guī)定，如對(duì)“商業(yè)實(shí)質(zhì)”、“可靠計(jì)量”等條件的規(guī)定，很多達(dá)不到有關(guān)條件的企業(yè)目前還不能實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量。

3在我國(guó)推廣運(yùn)用時(shí)應(yīng)注意問(wèn)題

(1)要正確處理公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)量的關(guān)系。公允價(jià)值和歷史成本兩種計(jì)量屬性沒(méi)有絕對(duì)的優(yōu)劣之分。歷史成本計(jì)量屬性的采用是基于會(huì)計(jì)的可靠性，而公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用則是基于會(huì)計(jì)的決策相關(guān)性和有用性。在現(xiàn)階段是兩種計(jì)量屬性并存的事實(shí)，即在歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ)上，盡量采用公允價(jià)值，以求得會(huì)計(jì)信息有用、相關(guān)和可靠，并且在外界經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷發(fā)展和完善的過(guò)程中，由歷史成本計(jì)量逐步向公允價(jià)值計(jì)量過(guò)渡。

(2)要培育與公允價(jià)值相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境。公允價(jià)值計(jì)量是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，公允價(jià)值的應(yīng)用還需要有相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境。但是現(xiàn)在，公允價(jià)值計(jì)量所依存的市場(chǎng)環(huán)境并不完善，公允價(jià)值可能難以達(dá)到公允，并有可能成為利潤(rùn)操縱的工具。因此，培育公平的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，急需完善資本市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、票據(jù)市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)等，引人充分的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。

(3)要保證公允價(jià)值計(jì)量的可靠性。選擇用公允價(jià)值計(jì)量模式這樣一個(gè)非確定性、變動(dòng)性和集合性的模糊性計(jì)量概念來(lái)作為會(huì)計(jì)計(jì)量的目的和手段，相對(duì)于客觀性、確定性和可驗(yàn)證性以及以事實(shí)性為基礎(chǔ)的歷史成本計(jì)量模式，雖然在財(cái)務(wù)報(bào)告中能提供更為相關(guān)性的信息，但在可靠性的質(zhì)量要求上卻不敢保證能提高多少或至少不會(huì)減弱。

(4)謹(jǐn)防公允價(jià)值成為利潤(rùn)操縱工具。由于資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值將會(huì)直接影響企業(yè)的全面收益，因此?？梢韵胂螅蕛r(jià)值將很可能成為盈余管理、調(diào)節(jié)利潤(rùn)的主要工具。公允價(jià)值就其目的來(lái)說(shuō)，本應(yīng)是尋求一種客觀的使用價(jià)值，然而客觀的使用價(jià)值必須通過(guò)人的主觀判斷才能實(shí)現(xiàn)，而且公允價(jià)值的定義與應(yīng)用也考慮并認(rèn)可了交易方或評(píng)價(jià)主體主觀判斷的影響。新會(huì)計(jì)制度對(duì)金融工具、生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性交易等采用公允價(jià)值，由于卻凡明確的操作規(guī)范，增加了利潤(rùn)操縱的空間。

(5)加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值信息披露。我國(guó)公允價(jià)值規(guī)范必須進(jìn)一步完善公允價(jià)值信息披露制度，在相關(guān)的會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注中、詳細(xì)地披露公允價(jià)值確認(rèn)的依據(jù)、計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)、對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響等，增強(qiáng)公允價(jià)值信息披露的透明度，給信息使用者一個(gè)自我決策的會(huì)計(jì)信息。除此以外。還應(yīng)加強(qiáng)職業(yè)道德教育，提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)，規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估流程，加強(qiáng)資產(chǎn)評(píng)估隊(duì)伍的建設(shè)，制定詳細(xì)的、具體的、便于操作的公允價(jià)值計(jì)量細(xì)則。這些措施都能為為公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用創(chuàng)造一個(gè)健康穩(wěn)定的市場(chǎng)環(huán)境。使之更好地服務(wù)于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)。

總之。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性。實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，但我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域運(yùn)用公允價(jià)值的計(jì)量屬性，時(shí)間還很短，在一段時(shí)間里不可能取代歷史成本計(jì)量屬性，而且在具體操作上經(jīng)驗(yàn)也不太豐富，需要在實(shí)踐中不斷發(fā)現(xiàn)和解決遇到的問(wèn)題，進(jìn)一步完善與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)問(wèn)題。