北京政府時(shí)期稅收政策的演變及借鑒

章啟輝　付志宇

[摘要]民國(guó)北京政府稅收政策的演變可以分為三個(gè)時(shí)期，在不同的時(shí)期有不同的重點(diǎn)。初期注重國(guó)地分稅，明確各自的事權(quán)和財(cái)權(quán)；中期開始加大地方的稅收權(quán)限，加強(qiáng)地方自治財(cái)力保障；末期則表現(xiàn)為規(guī)范稅收立法，限制地方稅權(quán)任意擴(kuò)張。雖然由于國(guó)勢(shì)動(dòng)蕩，稅收政策的實(shí)施力度極弱，但其初步形成的現(xiàn)代分稅制的財(cái)政管理體制，為南京國(guó)民政府的稅制建設(shè)和中國(guó)資本主義稅收制度的確立奠定了政策基礎(chǔ)，對(duì)于現(xiàn)代分稅制的實(shí)施和進(jìn)一步完善也具有歷史借鑒意義。

[關(guān)鍵詞]北京政府；民國(guó)；稅收政策

[中圖分類號(hào)]F814.422[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]]008-1763(2009)02-0104-05

參照民國(guó)政府官方的劃分辦法，北京政府的稅收政策演變可以分為三期：民國(guó)元年到民國(guó)五年為初期，因?yàn)楫?dāng)時(shí)國(guó)家大局既定，中央責(zé)令各省報(bào)解稅收，并收回關(guān)、鹽兩稅，稅權(quán)漸歸集中，故又稱為“稅權(quán)集中”時(shí)期。民國(guó)六年到民國(guó)十年為中期，因民國(guó)六年以后局勢(shì)紛亂，軍閥專橫，中央財(cái)政漸隨時(shí)局轉(zhuǎn)入紊亂，但各省的稅款尚能勉為應(yīng)命，內(nèi)外債也遞次增加，收入既廣，故又稱為“稅收浮濫”時(shí)期。民國(guó)十年到民國(guó)十四年為末期，因民國(guó)十年以后政局益紊，軍閥跋扈，財(cái)權(quán)分散，各省專解稅款停頓，常關(guān)稅、印花、煙、酒、鹽稅悉遭截留，而內(nèi)外債也難以為繼，故又稱為“稅源枯澀”時(shí)期。

一北京政府初期的稅收政策

北京政府成立之初，國(guó)事蜩螗，政事紛紜。而此時(shí)西方民主思潮漸人人心，國(guó)地稅收劃分之說日益昌盛。民國(guó)元年夏，江蘇都督程德全提出劃分國(guó)地兩稅的議案，得到各省的支持，也受到了財(cái)政部的重視。民國(guó)元年冬，北京政府財(cái)政總長(zhǎng)周學(xué)熙專門設(shè)置了調(diào)查委員會(huì)，派員分赴各地調(diào)查財(cái)政狀況，厘定稅目，借以劃清兩稅界限。民國(guó)二年，財(cái)政部開始訂立《國(guó)家稅地方稅法(草案)》，次年加以修改，是為《劃分國(guó)家稅地方稅法(草案)》。國(guó)地收支劃分后各省所解稅款逐漸恢復(fù)，國(guó)家財(cái)政收支漸趨平衡。

民國(guó)元年財(cái)政部財(cái)政調(diào)查委員會(huì)《厘定(國(guó)家稅地方稅法(草案)》理由》一文，對(duì)國(guó)地稅劃分的原因進(jìn)行了闡述：“整理財(cái)政之道，首在改良稅制。改良稅制之方，首在厘定兩稅。前清末季，中央征稅悉委各省代征，國(guó)家財(cái)政之基礎(chǔ)已不鞏固。軍興以來，舊章既已破壞，新制尚待籌議，中央乏接濟(jì)之財(cái)源，益陷于困難之域。故非厘定稅目，而舉應(yīng)屬于國(guó)家者作為國(guó)家稅，由中央自為管理征收；應(yīng)屬于地方者作為地方稅，由地方管理征收，則國(guó)家與地方之財(cái)政永無劃清之一日。權(quán)限不清，即整理不能著手，頭緒愈久而愈棼，弊害愈積而愈深，又安有增加歲人之望哉?”可見，由于清末形成的地方代征解款的格局被戰(zhàn)事破壞，中央財(cái)政陷入窘境，為了保證中央政府的權(quán)威，必須效仿西方實(shí)行分稅制，以厘清中央和地方的事權(quán)和財(cái)權(quán)，因此北京政府實(shí)施分稅政策的目的首先是為了增加中央財(cái)政收入，鞏固國(guó)家財(cái)政基礎(chǔ)。

在解釋該項(xiàng)立法的宗旨時(shí)，《理由》這樣寫道：“本法預(yù)定賦稅系統(tǒng)之雛形，為將來施行之基礎(chǔ)，調(diào)和貧富，酌劑盈虛。創(chuàng)新稅，即所以去惡稅；改舊稅，即所以廢復(fù)稅。數(shù)年之后，兩稅之界限，以劃分而愈明；賦稅之系統(tǒng)，以改正而益?zhèn)?。庶足追各?guó)之成規(guī)，而進(jìn)于完備之境歟!第急則治標(biāo)，欲求事實(shí)之易行，足以救目前財(cái)政紊亂之病而仍不失為永久之計(jì)劃者，此本法之主旨也?！笨梢钥闯?，政府進(jìn)行稅收政策調(diào)整的目的還在于為完備稅法體系作長(zhǎng)遠(yuǎn)打算。創(chuàng)立新稅是為了刪改過時(shí)的不良稅種，改革舊稅是為了廢除繁復(fù)的苛捐雜稅，在國(guó)家和地方之間進(jìn)行稅種分配是為了調(diào)節(jié)收入分配，調(diào)和貧富差距。歸結(jié)起來，都是為挽救財(cái)政紊亂的弊病，為長(zhǎng)遠(yuǎn)的稅制完備打下基礎(chǔ)。這是漸進(jìn)式的改革，非一蹴而就式的效仿西方成規(guī)。

民國(guó)三年頒行的《劃分國(guó)家稅地方稅法(草案)》在稅種劃分上包括以下四個(gè)方面的內(nèi)容：

(一)現(xiàn)行稅種的劃分

田賦、鹽課、關(guān)稅、印花稅、常關(guān)稅、統(tǒng)捐、厘金、礦稅、契稅、牙稅、當(dāng)稅、牙捐、當(dāng)捐、煙稅、酒稅、茶稅、糖稅、漁業(yè)稅及其他雜稅雜捐劃為國(guó)家稅；商稅、牲畜稅、糧米捐、油捐、醬油捐、船捐、雜貨捐、店捐、戲捐、車捐、房捐、樂戶捐、茶館捐、飯館捐、魚捐、屠捐、肉捐、夫行捐及其他雜稅雜捐劃為地方稅。

稅種如此劃分主要依據(jù)稅種本身的性質(zhì)。被劃為國(guó)家稅的稅種要么歷史上一直認(rèn)為是正稅，要么從性質(zhì)上講屬于全國(guó)性的稅種，不宜劃歸地方；而地方稅的稅種要么歷史上一直是地方的主要財(cái)源，要么因?yàn)閰⒉盍阈?，從性質(zhì)上講屬于地方性的稅種。這種劃分方法從現(xiàn)代稅收學(xué)理論來看是很有道理的。根據(jù)事權(quán)與財(cái)權(quán)相統(tǒng)一的原則，中央與地方分別提供全國(guó)性、區(qū)域性的公共服務(wù)，相對(duì)應(yīng)地收取其成本即稅收。因此全國(guó)性的稅種應(yīng)屬于中央稅，地方性的稅種應(yīng)屬于地方稅，中央與地方各得其所，各敷其用。

作為中國(guó)最古老、最傳統(tǒng)的稅收，田賦已經(jīng)劃為國(guó)家稅。但向來田賦附征其他，含有地方附加稅性質(zhì)，又因名目繁雜、額數(shù)不一，所以在地方稅內(nèi)設(shè)田賦附加稅一項(xiàng)，把原有的各種款項(xiàng)全部刪除，統(tǒng)一計(jì)征。這樣既可省去計(jì)算之勞，又可規(guī)范稅法，收到整齊劃一的效果。

(二)將來新稅的劃分

如果只靠目前施行的稅種，難以保證中央和地方財(cái)政支出的長(zhǎng)期需要。因?yàn)橹醒胝M(fèi)日益膨脹，地方自治政務(wù)會(huì)隨著歲月而增加，終歲收入都將難敷其用。雖然當(dāng)下處于民生凋敝之時(shí)，不便妄增賦稅，但一旦民力恢復(fù)，開設(shè)新稅勢(shì)之必然。因此新稅法對(duì)將來新稅之劃分，做了如下預(yù)設(shè)：

印花稅、登錄稅、通行稅、遺產(chǎn)稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅、出產(chǎn)稅、紙幣發(fā)行稅等稅種，各國(guó)均定為國(guó)家稅，行之已久且效果良好，所以定為將來應(yīng)設(shè)之國(guó)家稅；房屋稅、國(guó)家不課稅之營(yíng)業(yè)稅、國(guó)家不課稅之消費(fèi)稅、人市稅、使用人稅、使用物稅等稅種，從性質(zhì)上看宜為地方財(cái)源，從征收上看宜歸地方管理，所以定為將來應(yīng)設(shè)之地方稅。另外對(duì)于營(yíng)業(yè)稅和所得稅兩種將來應(yīng)設(shè)之國(guó)家稅，若不給地方政府以設(shè)附加稅之權(quán)，地方或?qū)㈦[匿，征收恐難完成。所以北京政府仿效日本、法國(guó)的稅制，在地方稅中允許將來開設(shè)營(yíng)業(yè)附加稅和所得附加稅，以協(xié)調(diào)中央與地方的稅收分配關(guān)系，保證國(guó)家對(duì)營(yíng)業(yè)、所得兩稅的征收。

(三)將來應(yīng)廢的稅種

根據(jù)稅收公平原則，對(duì)同一課稅對(duì)象不能進(jìn)行重復(fù)征稅。事實(shí)上，重復(fù)征稅既加重了納稅人的負(fù)擔(dān)，也容易導(dǎo)致稅源枯竭，善于理財(cái)者都力圖避免。各國(guó)的普遍做法是在開設(shè)新稅時(shí)同時(shí)廢止類似性質(zhì)的舊稅。因此新稅法在預(yù)設(shè)將來新稅時(shí)也對(duì)將來應(yīng)廢稅種作了如下規(guī)定：

在將來施行登錄稅時(shí)，現(xiàn)行契稅、牙稅等稅應(yīng)行廢止；施行營(yíng)業(yè)稅時(shí)，現(xiàn)行牙捐、當(dāng)稅、當(dāng)捐等稅應(yīng)行廢止；施行出產(chǎn)稅時(shí)，現(xiàn)行常關(guān)、統(tǒng)捐、厘金等稅應(yīng)行廢止；施行房屋稅時(shí)，現(xiàn)行房捐應(yīng)行廢止；施行營(yíng)業(yè)附加稅時(shí)，現(xiàn)行稅種與課稅對(duì)象有重復(fù)的應(yīng)行廢止。

(四)對(duì)地方特別稅及附加稅的限制

地方政府有課征地方稅之權(quán)。但若中央政府認(rèn)具所課之稅有不當(dāng)之處，可以禁止其開征。這是各國(guó)的慣例，因?yàn)榈胤秸陂_設(shè)稅種時(shí)，雖不至于違反本地人民的納稅能力，但往往囿于地域之見，與國(guó)家制定的政策相悖。因此需要對(duì)地方特別稅及附加稅進(jìn)行限制，以預(yù)防其弊。

地方特別稅，如果財(cái)政部認(rèn)定有礙國(guó)稅，或有其他不正當(dāng)者，都可禁止征收。附加稅的限制額度，主要仿照日本稅制。日本的地租附加稅最大限額為百分之三十二，營(yíng)業(yè)附加稅最大限額為百分之十一，所得附加稅最大限額為百分之四。在中國(guó)，附加稅的限制定得太寬容易使正稅短少，定得過嚴(yán)容易妨害地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所以結(jié)合實(shí)情，規(guī)定田賦附加稅不得超過百分之三十，營(yíng)業(yè)附加稅不得超過百分之二十，所得附加稅不得超過百分之十五。

北京政府初期的稅收政策依據(jù)稅種性質(zhì)劃分國(guó)稅和地稅，統(tǒng)一計(jì)征田賦附加稅，對(duì)地方特別稅及附加稅加以限制，兼顧將來新稅和應(yīng)廢稅種而為完備稅制作長(zhǎng)遠(yuǎn)打算，是符合現(xiàn)代稅收學(xué)原理的。但是，由于其目的首先是為了增加中央財(cái)政收入，因而本質(zhì)上仍然是相對(duì)集權(quán)的政策?！侗本┱?cái)政部財(cái)政調(diào)查委員會(huì)檢送稅法草案付》自我標(biāo)榜：“參觀舊制，酌度現(xiàn)情，以事實(shí)為指歸，而不拘于各家之學(xué)說；以歷史為依據(jù)，而不泥于各國(guó)之成規(guī)?！边@看起來似乎稅種劃分的根據(jù)是中國(guó)國(guó)情，實(shí)際上是北京政府的財(cái)政需要。按照現(xiàn)代稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理，田賦和牙稅、當(dāng)稅等地方性收入，通常應(yīng)作為地方稅，但都被納入國(guó)稅體系中。

這就是“以事實(shí)為指歸，而不拘于各家之學(xué)說”，或謂“不失為因時(shí)制宜之舉”。關(guān)于“以歷史為依據(jù)，而不泥于各國(guó)之成規(guī)”，該付也有具體說明：“稅源普及于全國(guó)，或有國(guó)際之關(guān)系，而性質(zhì)確實(shí)可靠，能得巨額之收入者，為國(guó)家稅；稅源多囿于一定之區(qū)域，不含有國(guó)際之關(guān)系，而性質(zhì)本亦確實(shí)，唯收入額比較的稍小者，為地方稅?！憋@然，稅種劃分的實(shí)際依據(jù)是收入之巨細(xì)，不但稅收學(xué)理，而且國(guó)際慣例，都因此而取舍。根據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)，田賦等十七項(xiàng)為中央稅，商稅等十九項(xiàng)為地方稅，在地方稅內(nèi)新設(shè)“田賦附加”以概括田賦以外的各項(xiàng)雜款。這樣一來，主要稅源基本上都收歸中央，地方稅源不過是一些雜細(xì)稅種。

二、北京政府中期的稅收政策

民國(guó)六年至十年，稅種劃分仍然依照民初稅法，中央稅收主要有田賦、關(guān)稅、常關(guān)稅、鹽稅、印花稅和煙酒稅六種。起初中央威信還能維持，各省解款與專款尚能保證。但是，越到后來，稅收越是短絀，各省截留中央稅款的現(xiàn)象越是普遍，在這一時(shí)期里，國(guó)家的稅收政策沒有大的調(diào)整，只是在可能的空間內(nèi)開始注意完善地方稅制，提高地方稅收比重，保障其自治必需的財(cái)力。與之相關(guān)的內(nèi)容主要體現(xiàn)在當(dāng)時(shí)政府出臺(tái)的稅收政策法規(guī)和部分議員提出的改革稅收的議案中。

民國(guó)九年九月，國(guó)家頒布了《暫行地方制度》。其中有關(guān)條款體現(xiàn)了這一時(shí)期的稅收政策，具體如下：

第三章省之財(cái)源

第十條省之賦稅如左：

一、田賦；

二、家屋稅；

三、地價(jià)稅；

四、營(yíng)業(yè)稅；

五、雜稅。

第十一條田賦暫依現(xiàn)行之稅則賦課之。但各省于清丈田畝后，須按其收益多寡，制定一省劃一之稅則。

第十二條凡自成一戶之房屋，不論為鋪戶、住戶、自住、借住，各省得按其屋價(jià)之差課家屋稅，方法由各省自定。

第十三條省內(nèi)之宅地、耕地，因地方發(fā)達(dá)地價(jià)增至該省普通地價(jià)若干倍以上者，各省得按其增加倍數(shù)之差課地價(jià)稅。其增差課營(yíng)業(yè)稅之起點(diǎn)及稅率，由各省自定。

第十四條凡中央不課營(yíng)業(yè)稅之營(yíng)業(yè)，各省得課稅。其配置之方法及稅率由各省自定。

第十五條左列各項(xiàng)雜稅，由各省制定稅則征收之：飲食店稅、戲院稅、船稅、各種車稅、牲畜稅、屠宰稅、漁業(yè)稅、其他雜稅不為中央所禁止者。

第十六條前列各稅有以他種名目已經(jīng)舉行者，其名目須廢除之。

第十七條各省得依中央法令征收附加稅。①

從以上條款可以看出，在這一時(shí)期內(nèi)，省自治進(jìn)程逐漸加快，反映在稅收領(lǐng)域，要求增加地方財(cái)政收入比重的思想已經(jīng)為國(guó)家政策所接受。尤其是以田賦為核心的地方稅體系逐步健全并規(guī)定詳細(xì)嚴(yán)密，能夠較好地保障地方財(cái)力之建設(shè)。

同時(shí)在地方稅種既定的前提下，將稅率、起征點(diǎn)、征收辦法等具體內(nèi)容的立法權(quán)完全下放到省一級(jí)政府，是一種較為徹底的分稅制稅收政策。各省有權(quán)征收附加稅的規(guī)定也讓地方擁有一定程度的稅收開停權(quán)，使其稅制具有較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)彈性，即隨著地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展調(diào)節(jié)稅種和稅率，增減稅收的活動(dòng)空間。對(duì)于縣級(jí)稅收，也作了相應(yīng)規(guī)定，主要是按照自治精神，允許征收縣自治稅。地方各級(jí)政府因此而增加的稅收立法權(quán)，有效增強(qiáng)了地方自治所需之財(cái)力。

民國(guó)九年，北京政府財(cái)政部向大總統(tǒng)致呈《核議孔祥榕條陳劃分國(guó)家稅地方稅案》。在該呈中，財(cái)政部強(qiáng)調(diào)了國(guó)地兩稅劃分的必要性和標(biāo)準(zhǔn)：“整理財(cái)政以改良稅制為要圖，而改良稅制尤以劃分國(guó)家地方兩稅為先務(wù)。……惟查兩稅之劃分，須以國(guó)家行政與地方行政之范圍為標(biāo)準(zhǔn)，在地方制度尚未規(guī)定以前，實(shí)無標(biāo)準(zhǔn)以為依據(jù)，應(yīng)俟地方制度規(guī)定方能實(shí)行劃分。”可見，分稅制乃民主進(jìn)步之標(biāo)志，以地方自治為前提，以國(guó)地政費(fèi)為標(biāo)準(zhǔn)。

民國(guó)十年，江西、陜西、福建等十二省議會(huì)代表提出《請(qǐng)劃分全國(guó)稅源以實(shí)行地方民治促進(jìn)中央統(tǒng)一而維國(guó)本案》的議案。該議案詳細(xì)述明了重新劃分國(guó)家稅地方稅的必要性。首先，從中國(guó)的實(shí)情來看，財(cái)權(quán)分配不明確造成中央和地方之間爭(zhēng)奪財(cái)源，最后導(dǎo)致中央缺少財(cái)力保證，因而劃分國(guó)地稅是解決政治紛爭(zhēng)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。所謂：“吾國(guó)中央與地方之界線未清，不第財(cái)權(quán)混淆，即政權(quán)亦時(shí)生抵牾，以致政潮環(huán)起，法律陵替，而財(cái)源涸竭，與夫軍民合治、軍權(quán)不統(tǒng)一之巨患，均緣是而起。在地方，日企民治，而苦中央之悉索；在中央，惟恃債貸，而責(zé)地方以截留。數(shù)年來因仍茍且，省自為政……中央雖名為握有全國(guó)財(cái)權(quán)，而事實(shí)上各省仍自為收支，是謂有地方之財(cái)政，而無中央之財(cái)政。夫政事恃財(cái)而舉。租稅確定之?dāng)?shù)目，實(shí)為全國(guó)預(yù)算之標(biāo)準(zhǔn)。倘稅源收入一有不預(yù)期之漲縮，則施政之危險(xiǎn)不堪設(shè)想。此在國(guó)家與地方莫不皆然。故劃分稅源，實(shí)為今日解決時(shí)局之先務(wù)也?！逼浯危臀鞣礁鲊?guó)的經(jīng)驗(yàn)來講，劃分國(guó)家稅地方稅是大勢(shì)所趨。所謂：“咸知今世界國(guó)力培養(yǎng)，端惟地方之良善制度是賴。故德國(guó)財(cái)政大臣米格勒氏改革財(cái)政，即首注重于地方財(cái)政之劃分。英法效之，成效大著……此按各先進(jìn)國(guó)租稅之分配與吾國(guó)事實(shí)之趨向，而以為劃分之理由也?！痹俅危凑諏W(xué)理的要求，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅收的性質(zhì)區(qū)分國(guó)家和地方收入：“惟稅源劃分，當(dāng)以何為標(biāo)準(zhǔn)?巴斯塔伯有云，當(dāng)從財(cái)政上經(jīng)濟(jì)上辨別租稅之性質(zhì)，而權(quán)衡于國(guó)家與地方經(jīng)費(fèi)之情形而定……大概以國(guó)家稅當(dāng)以一律之稅率普及于全國(guó)，每難適應(yīng)于地方之特

殊經(jīng)濟(jì)狀態(tài)而合負(fù)擔(dān)公平之原則。故國(guó)家稅為列舉，取其整齊簡(jiǎn)單、收入額大者，列為國(guó)家稅……至其他參差零星各稅，凡全國(guó)不能一律而必隨地方事業(yè)之發(fā)達(dá)以增進(jìn)者，均應(yīng)劃為地方稅?！?/p>

在此基礎(chǔ)上，該議案提出了國(guó)地稅劃分的具體建議：“國(guó)家收入，以全國(guó)關(guān)稅、鹽稅、官業(yè)收入、中央直接收入等屬之；地方收入，以田賦為主，其他貨物稅、正雜稅、正雜捐及省有新收入等屬之?！笨梢钥闯觯撟h案對(duì)國(guó)家稅地方稅的劃分與民國(guó)三年稅法草案的最大區(qū)別在于把田賦納入到地方稅中，并作為地方的主體稅種。何以把田賦列為地方稅，該議案有專門的解釋：“田賦雖為稅法可以普及之項(xiàng)，然按學(xué)理原則，凡易感痛苦之直接稅，應(yīng)列為地方稅，因賦與個(gè)人之利益，國(guó)家行政常不及地方行政之顯著。且地方政費(fèi)如警備、警察、教育、實(shí)業(yè)、財(cái)政、交通、銀行各項(xiàng)，皆尋常設(shè)備，不可一日或缺之事，故必須以田賦為固定之稅源，則地方事業(yè)方無中輟之危險(xiǎn)?！逼浜诵氖菍W(xué)理要求和地方政費(fèi)需要，較之民三稅法主要依據(jù)中央財(cái)政需要，忽視稅收學(xué)理、國(guó)際慣例和地方政費(fèi)，無疑是一種進(jìn)步。

對(duì)于這樣的劃分，該議案分析了可能帶來的四種好處。第一，有利于整理預(yù)算：“劃分后，中央稅目列舉，出入預(yù)算一覽了然，毫不容混?！钡诙?，有利于減輕政費(fèi)：“財(cái)政劃分后，實(shí)行民治各省(區(qū))政費(fèi)自應(yīng)由地方收入項(xiàng)下支出，中央負(fù)擔(dān)即可減少?！钡谌欣诟镄抡危骸爸\國(guó)權(quán)之?dāng)U張，必由于國(guó)力之充實(shí)；求國(guó)力之充實(shí)，必由于地方事業(yè)之發(fā)展。是宜按切潮流，斟酌事實(shí)，貴其本而賤其末，以為中央裁兵減政之準(zhǔn)衡。”第四，有利于擴(kuò)充稅源：“吾國(guó)關(guān)稅，視各國(guó)最輕。若按照各國(guó)稅法加以改正，約可增收二千萬(wàn)左右。及煙酒印花以及交通各項(xiàng)均待發(fā)展。凡此等類，不惟可資中央之常支，且可增加儲(chǔ)金，以備中央臨時(shí)緩急之用?！笨傊?，“在中央一方面，茍能切實(shí)整理，決為有余而無不足之理；在地方一方面，照現(xiàn)在情形雖未為充裕，然地方事業(yè)日漸發(fā)達(dá)，則地方稅源亦隨之而漸增”。可見，劃分國(guó)地稅不管是對(duì)中央還是對(duì)地方都是必要的。

最后，該議案還就中央和地方稅收共享與補(bǔ)助進(jìn)行了設(shè)計(jì)。由于中央支出包括中央政費(fèi)、全國(guó)軍費(fèi)和對(duì)各省的協(xié)濟(jì)費(fèi)，在中央稅源尚未擴(kuò)充之前，可能會(huì)出現(xiàn)中央收入不足。因此可以把上述地方稅收人項(xiàng)下的四成匯解中央，六成歸地方，專供地方警備、警察、教育、實(shí)業(yè)、財(cái)政、交通、銀行各項(xiàng)行政之用。中央對(duì)于貧瘠省份，也應(yīng)該按照協(xié)濟(jì)慣例，區(qū)別大中小的不同等級(jí)進(jìn)行協(xié)濟(jì)補(bǔ)助。在這樣的方案下，“以期全國(guó)財(cái)政平衡、進(jìn)步、統(tǒng)一”，實(shí)現(xiàn)“地方民治”和“中央統(tǒng)一”的政治經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。

三北京政府末期的稅收政策

民國(guó)十年以后，國(guó)家政局散亂，地方各省漸成分化之局面。在稅收制度方面也呈現(xiàn)出崩潰之勢(shì)，不僅地方對(duì)中央的稅收解款停頓，而且中央的主要稅種如常關(guān)稅、印花稅、煙酒稅、鹽稅也遭到普遍截留。北京政府的沒落頹敗，稅收不支亦屬主要原因。在稅收政策的執(zhí)行上，政府沿用民初稅法，但稅收思潮已隨社會(huì)思想和經(jīng)濟(jì)思想日益演進(jìn)，并幾經(jīng)分合。民國(guó)十年以后政治分權(quán)學(xué)說尤為盛行，要求擴(kuò)充地方稅權(quán)的呼聲日益高漲，如增加地方收入，將田賦等項(xiàng)劃歸地方；增支地方政費(fèi)，將內(nèi)政、教育、工商等項(xiàng)支出全屬地方。

民國(guó)十二年十月十日，北京政府頒布了《中華民國(guó)憲法》。雖然該憲法次年就被廣州國(guó)民政府所否認(rèn)，在中國(guó)近現(xiàn)代史上只是曇花一現(xiàn)，但是其中有關(guān)稅收政策的條款仍然可以反映出當(dāng)時(shí)的社會(huì)思潮。其一，第二十三條規(guī)定：關(guān)稅、鹽稅、印花稅、煙酒稅、其他消費(fèi)稅及全國(guó)稅率應(yīng)行劃一之租稅，由國(guó)家立法并執(zhí)行之。第二十七條規(guī)定：國(guó)家對(duì)于各省課稅之種類及其征收方法，為免諸弊或因維持公共利益之必要時(shí)，得以法律限制之。所列諸弊有：妨害國(guó)家收入或通商，二重課稅，各省及各地方間因保護(hù)其產(chǎn)物而對(duì)輸入商品為不利益之課稅，各省及各地方間物品通過之課稅。這說明主要稅源、傳統(tǒng)正稅繼續(xù)歸屬中央，為了制約地方稅權(quán)膨脹，中央仍欲執(zhí)統(tǒng)籌之權(quán)柄。其二，第二十五條規(guī)定：田賦、契稅及其他省稅，由省立法并執(zhí)行或令縣執(zhí)行之。第一百二十九條規(guī)定：省稅與縣稅之劃分，由省議會(huì)議決之。這說明財(cái)政部和各省所爭(zhēng)奪的田賦已經(jīng)劃歸地方，地方稅收立法權(quán)已經(jīng)下移，國(guó)家稅收政策已經(jīng)傾向于地方分權(quán)。就其實(shí)際操作而言，這一時(shí)期的西南各省已非中央政府權(quán)力所能及，素來統(tǒng)屬中央的北方各省也都憑借軍權(quán)任意把持，事實(shí)上的外重內(nèi)輕之勢(shì)與憲法分稅權(quán)之本意相去甚遠(yuǎn)。

在統(tǒng)一實(shí)行國(guó)家稅地方稅的情況下，為了滿足地方財(cái)政支出不斷擴(kuò)張的需要，各省紛紛采用征收附加稅的方式任意增加捐稅。有的省份對(duì)一項(xiàng)正稅可以附征多次，有的省份附加稅的稅額甚至超過正稅，給國(guó)家稅法的嚴(yán)肅性帶來了嚴(yán)重挑戰(zhàn)，所謂“不特苛虐商民，且大背國(guó)家設(shè)稅之原則”。民國(guó)十四年三月，財(cái)政部專門出臺(tái)了一項(xiàng)《附加稅限制辦法》，通電各省實(shí)行，以規(guī)范各省征稅行為。其內(nèi)容大致如下：

一、各省如因有必要情形而至征收某種附加稅，其用途必切實(shí)指明，不得稍涉含混；

二、舉行某種附加稅，其數(shù)目若干，辦法如何，須先呈報(bào)財(cái)政部以備考核；

三、各地方因特別情形有征收某種附加稅必要時(shí)，須呈經(jīng)省行政長(zhǎng)官核準(zhǔn)，并須隨時(shí)報(bào)部備案；

四、凡各種征稅如已經(jīng)征收第一項(xiàng)附加稅，既不得再征收第二項(xiàng)；

五、因辦理某項(xiàng)重要事務(wù)而須征收某種附加稅，如是項(xiàng)事務(wù)已經(jīng)停辦，其附加稅亦當(dāng)隨時(shí)停征，不得強(qiáng)移作他用；

六、征收附加稅不得妨害正稅之收入；

七、附加稅以正稅為根據(jù)，正稅如經(jīng)撤消，附加稅亦應(yīng)隨即廢止；

八、附加稅之稅率當(dāng)以正稅為標(biāo)準(zhǔn)，無論如何總不得超過正稅。

以上規(guī)定說明，財(cái)政部對(duì)地方各省私自征收附加稅加以限制是遵循學(xué)理、按照稅法精神規(guī)范稅收行為的。無論從立法意圖上規(guī)定附加稅征收的必要條件，要求所有的征稅辦法都要報(bào)經(jīng)財(cái)政部備案，還是從立法技巧上有針對(duì)性地把已經(jīng)出現(xiàn)的各種問題，如稅率高低、稅目多少、附加稅開停征的期限等分類加以解決，從稅收立法的角度來講都頗為科學(xué)，兼顧了稅法的連續(xù)性和變動(dòng)性，使之兼具嚴(yán)肅性和靈活性。但是，由于當(dāng)時(shí)政局已亂，地方政府各自為政，中央政令極難暢行，所以該限制辦法也只是徒具虛名，難以施行。

總之，北京政府隨著政治經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化調(diào)整稅收政策，在不同的歷史時(shí)期追求不同的政策目標(biāo)，因而形成了不同的政策重心：初期注重國(guó)地分稅，明確各自的事權(quán)和財(cái)權(quán)；中期開始加大地方的稅收權(quán)限，加強(qiáng)地方自治財(cái)力保障；末期則表現(xiàn)為規(guī)范稅收立法，限制地方稅權(quán)任意擴(kuò)張。從政策制定和實(shí)施的主觀動(dòng)機(jī)來看，北京政府試圖通過改革稅制來保障中央和地方政府的財(cái)政收入，同時(shí)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生積極的調(diào)節(jié)作用。但是由于此時(shí)期政治無常，戰(zhàn)事頻仍，軍閥混戰(zhàn)，地方割據(jù)，稅收政策實(shí)施力度極弱，大大降低了政策的有效性。不過，其初步形成的現(xiàn)代分稅制的財(cái)政管理體制，為南京國(guó)民政府的稅制建設(shè)和中國(guó)資本主義稅收制度的確立奠定了政策基礎(chǔ)，對(duì)于現(xiàn)代分稅制的實(shí)施和進(jìn)一步完善也具有歷史借鑒意義。