我國推行通貨膨脹會計的模式選擇研究

郭玲玲

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，不可避免地出現(xiàn)了通貨膨脹會計，本文指出了我國推行通貨膨脹會計的問題所在，然后給出了我國推行通貨膨脹會計的模式選擇，就是應(yīng)該有一個過渡時期。就目前來說，應(yīng)是將具體方法的選擇和運(yùn)用分為三個階段來進(jìn)行。

關(guān)鍵詞：通貨膨脹會計；模式；歷史成本

一、通貨膨脹會計的涵義

通貨膨脹會計是在通貨膨脹條件下，根據(jù)一般物價指數(shù)或現(xiàn)行成本數(shù)據(jù)，將傳統(tǒng)歷史成本會計加以調(diào)整，借以反映和消除物價上漲因素對傳統(tǒng)會計報表的影響，或徹底改變某些傳統(tǒng)會計原則，從而更真實的反應(yīng)企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的一種會計程序和方法。

通貨膨脹會計不同于物價變動會計，通貨膨脹會計反映的是物價上漲對會計信息的影響，而物價變動會計則是從雙向反映物價升降變動對會計信息的影響。所以，通貨膨脹會計是物價變動會計的一個方面。關(guān)于通貨膨脹的判定標(biāo)準(zhǔn)，國際會計準(zhǔn)則第29號在惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財務(wù)報告指出，三年累計通貨膨脹率接近或超過100％為惡性通貨膨脹；而針對我國市場經(jīng)濟(jì)體制為主體的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境，按照過去20多年我國五輪經(jīng)濟(jì)波動周期的經(jīng)驗，將物價漲幅在5％以下定義為正常，5％—10％之間視為溫和型通貨膨脹，10％以上則為惡性通貨膨脹

通貨膨脹會計研究起步最早、也最為完善的國家是英國和美國。著名英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家克里斯托弗.諾比斯提出，英、美等一些發(fā)達(dá)西方國家已經(jīng)具有了對惡性通貨膨脹具有一定免疫力的會計體系。其中，美國早在上世紀(jì)30年代就開始提出并研究通貨膨脹會計，因而美國對通貨膨脹會計的研究也居于領(lǐng)先地位。但在20世紀(jì)70年代以前，由于美國經(jīng)濟(jì)上的穩(wěn)定和繁榮，使它的會計實務(wù)相當(dāng)穩(wěn)定和保守，直到70年代中期美國的通貨膨脹率迅速上升后，才使其加強(qiáng)了對通貨膨脹會計的研究與實踐。英國對通貨膨脹會計的研究起步也較早，而受到重視是在英國的物價上漲率迅速上升的60年代以后。從1971—1974年，英國會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了一些有關(guān)物價變動的文告，1975年桑地蘭茲委員會發(fā)表了著名的桑地蘭茲報告《通貨膨脹會計》，建議所有公司盡可能采用現(xiàn)行成本會計體系。

二、通貨膨脹會計的規(guī)律

第一，通貨膨脹期持有現(xiàn)金及其等價物一般會遭受貨幣購買力損失，持有實物資產(chǎn)一般會獲得持產(chǎn)利益。企業(yè)的貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債的金額是固定不變的，但它們所代表的實際購買力卻隨物價水平的變動而變化。與此相反，非貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性負(fù)債的價格一般是變化的，但它們所蘊(yùn)藏的購買力卻不隨物價水平的變動而變化。一般物價水平變動是個別物價變動和幣值變動交叉影響的結(jié)果，個別資產(chǎn)商品價格的變動趨勢通常情況下是同一般物價水平變動趨勢一致的。所以，當(dāng)物價水平上漲時，實物性資產(chǎn)和負(fù)債的價值也上漲，而貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債的實際購買力要下降。

第二，技術(shù)進(jìn)步對通貨膨脹的影響具有抵消作用，并且會導(dǎo)致個別資產(chǎn)的價格下跌。先進(jìn)技術(shù)在生產(chǎn)領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，能夠極大的提高勞動生產(chǎn)力，降低商品的生產(chǎn)成本，從而使原有商品的價值遭到貶損。同時，由于技術(shù)的進(jìn)步，能使得一些產(chǎn)品的性能提高、用途增加、消耗下降，從而加速了商品特別是機(jī)器設(shè)備的貶值。實踐證明，技術(shù)進(jìn)步具有使某些商品價格永久下跌的趨勢。二次世界大戰(zhàn)以后，西方國家的一般物價水平呈爬坡上升趨勢，但高科技領(lǐng)域的某些商品像電腦等的價格卻一降再降。我們在研究通貨膨脹會計時，必須充分認(rèn)識技術(shù)進(jìn)步對物價變動的影響，以便對特定行業(yè)、特定產(chǎn)品以及一般企業(yè)具體資產(chǎn)價格的特殊性予以足夠重視，恰當(dāng)?shù)姆从称鋬r格變動情況，提供確實對決策有用的信息。

三、我國推行通貨膨脹會計存在的問題

1.我國的會計法規(guī)沒有作出明確的規(guī)定

通貨膨脹會計的推行首先需要國家的政策支持。國際會計準(zhǔn)則中的“惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財務(wù)報告”項目，我國會計準(zhǔn)則體系中沒有作出明確的規(guī)定，只有少數(shù)的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)我國財政部財政部的分析報告，其原因是中國不存在該準(zhǔn)則所適用的環(huán)境在我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，中國政府具有宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的能力，不會出現(xiàn)惡性通貨膨脹的情況，也就不需要制定類似的會計準(zhǔn)則。目前我國有關(guān)通貨膨脹的會計法規(guī)，在今年我國財政部頒布的新會計準(zhǔn)則中只對中國企業(yè)在境外的子公司報回的惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)下的財務(wù)報告作出了規(guī)定將于明年月起實施的企業(yè)會計準(zhǔn)則第號第四章外幣財務(wù)報表的折算第條，對企業(yè)處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的境外經(jīng)營的財務(wù)報表列示出了相關(guān)折算規(guī)定。具體分析國家限制通貨膨脹會計的原因，有以下幾個方面：

(1)我國是一個發(fā)展中國家，各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，各地區(qū)物價變動水平也存在較大的差異，把全國統(tǒng)計的平均綜合物價指數(shù)作為各地通貨膨脹會計的參數(shù)，顯然滿足不了會計信息可比性和可靠性的要求，如果分地區(qū)物資類別統(tǒng)計物價指數(shù)，雖然從理論上講可行，但是信息處理技術(shù)的物質(zhì)基礎(chǔ)目前尚難以滿足通貨膨脹會計的要求。

(2)國家雖然與企業(yè)的根本利益是一致的，但是具體涉及到企業(yè)利潤分配時，企業(yè)總是希望少納稅、少繳利潤，而國家為加強(qiáng)其宏觀調(diào)控的力度，更好的履行其職能，總希望多征多收，如果實行通貨膨脹會計并以此作為企業(yè)利潤分配的依據(jù)，必定會在一定時期內(nèi)影響國家財政收入。而我國的市場經(jīng)濟(jì)正處于改革發(fā)展階段，法律體系還不夠完善成熟，實行通貨膨脹會計后，國家對企業(yè)會計工作的監(jiān)控難度將會增大，可能會出現(xiàn)某些企業(yè)濫用通貨膨脹會計，借以偷稅漏稅的情況。

（3）實行通貨膨脹會計后，使會計工作更加復(fù)雜，從而對財會人員的素質(zhì)要求以及對會計信息處理的技術(shù)及系統(tǒng)要求大大提高，雖然東南沿海等發(fā)達(dá)地區(qū)會計信息處理系統(tǒng)較高，能滿足這些要求，但是我國會計工作人員的整體水平還有待提高，還有相當(dāng)一部分地區(qū)和企業(yè)的會計水平難以滿足通貨膨脹會計的要求。

2.企業(yè)對應(yīng)用通貨膨脹會計的認(rèn)識不足

通貨膨脹會計的建立和運(yùn)行需要一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境基礎(chǔ)，其中企業(yè)對其的認(rèn)識和支持以及技術(shù)上的運(yùn)用是一個重要的外在因素，而對于我國大多數(shù)企業(yè)及企業(yè)管理者、會計從業(yè)者而言，對通貨膨脹會計的了解及認(rèn)識還不足。

（1）一般企業(yè)認(rèn)為產(chǎn)品的價格決定于市場，而國家征稅的依據(jù)是傳統(tǒng)會計的資料，通貨膨脹會計不能給企業(yè)帶來直接的利益，反而使企業(yè)增加對財會工作的投入，得不償失。

（2）由于受傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)體制下粗放管理模式的影響，一些企業(yè)的經(jīng)營管理者對通貨膨脹給企業(yè)造成的影響認(rèn)識片面，他們只看到由于物價上漲而使采購資金的實際需要量、更新購置固定資產(chǎn)的資金需要量常常超過計劃數(shù)，使企業(yè)資金受短缺之困，也由于原材料價格上漲，職工工資增長等導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)成本不斷上升。但是，他們沒有認(rèn)識到傳統(tǒng)跨及低估了前期購入資產(chǎn)轉(zhuǎn)移消耗的價值。他們在經(jīng)營決策中，考慮的是未來的名義收入和支出，而對未來的實際收入和支出不夠重視，甚至還沒有認(rèn)識到，因此在決策中缺乏考慮通貨膨脹的因素。

（3）由于我國長期政企職責(zé)不分，官僚主義現(xiàn)象比較嚴(yán)重，意識形態(tài)過于濃厚，使企業(yè)、政府更樂于看到上報的成績，如果運(yùn)用通貨膨脹會計方法，會不同程度地降低“成績、業(yè)績”，有違其喜好。

四、我國通貨膨脹會計模式的選擇

我國通貨膨脹會計模式的選擇，應(yīng)基于對通貨膨脹下各種會計模式的比較分析，結(jié)合我國的具體情況，在宏觀經(jīng)濟(jì)情況與企業(yè)微觀經(jīng)濟(jì)效益相統(tǒng)一的前提下，根據(jù)我國物價變動的特點以及企業(yè)財會工作的狀況綜合考慮，以求作出合理的選擇。選擇時我們需要注意到，我國目前的財政狀況還比較緊張，國家宏觀調(diào)控機(jī)制及有關(guān)法規(guī)尚不完善，無法及時、正確的取得所需的物價指數(shù)我國現(xiàn)階段會計核算與會計管理水平較低，大部分會計工作仍處于手工操作階通貨膨脹會計模式研究段，企業(yè)會計人員的整體素質(zhì)不很高，絕大部分人沒有接觸過通貨膨脹會計模式，更不能實際應(yīng)用，要勝任新的會計模式并非短期可以解決同時，新《企業(yè)會計規(guī)則》規(guī)定了我國企業(yè)會計的計量基礎(chǔ)仍是歷史成本原則。鑒于上述原因，要建立系統(tǒng)、完善的通貨膨脹會計方法十分必要，也應(yīng)該有一個過渡時期。就目前來說，比較現(xiàn)實的選擇應(yīng)是將具體方法的選擇和運(yùn)用分為以下三個階段：

1.按謹(jǐn)慎性原則對歷史成本計價方法有限度的修正

穩(wěn)健的利用我國現(xiàn)有的制度規(guī)定及原則，適時謹(jǐn)慎的改革某些會計方法，從最大程度上消除通貨膨脹對會計信息的影響，提供相關(guān)會計信息。具體考慮到以下幾點：

（1）改進(jìn)固定資產(chǎn)折舊制度。在物價持續(xù)上升情況下，現(xiàn)行固定資產(chǎn)折舊的直線折舊法，造成按固定資產(chǎn)原始價值提取折舊仍無法實現(xiàn)固定資產(chǎn)的重置，難以維持企業(yè)的簡單再生產(chǎn)，因此，有必要對折舊制度重新進(jìn)行構(gòu)思。雖然我國會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)折舊制度進(jìn)行了改進(jìn)，使折舊處理更趨穩(wěn)健，允許企業(yè)有選擇的采用加速折舊法，縮短了固定資產(chǎn)折舊年限，提高了固定資產(chǎn)折舊率，可以說在某種程度上緩解了通貨膨脹對固定資產(chǎn)更新的影響，但仍然無法解決物價上漲所帶來的少計折舊問題。因此，應(yīng)重塑固定資產(chǎn)折舊制度，把通貨膨脹因素考慮進(jìn)去，即在提取折舊時充分考慮企業(yè)固定資產(chǎn)重置相關(guān)行業(yè)的物價上漲因素，并以物價指數(shù)調(diào)整后的固定資產(chǎn)為計提折舊的依據(jù)。計算公式為：考慮物價上漲因素年折舊額＝固定資產(chǎn)原值×相適應(yīng)的折舊率×（1+確定的物價上漲指數(shù)）。

（2）對企業(yè)的存貨發(fā)出成本或銷售成本采用“最后進(jìn)價法”或“年末升值法” ，或?qū)Υ尕浀慕Y(jié)存成本采用成本與市價孰低法。購入材料、物資及各類商品均按交易價和實際發(fā)生的各項費(fèi)用入賬，平時不調(diào)整賬面值，耗用和出售是以最后進(jìn)價法來計算成本至年末，按各類物資的最后進(jìn)價一次性調(diào)整賬面值。這樣使得當(dāng)前的售價與最近的較高進(jìn)價的成本相配比，從而可以減少利潤計算的水分。這樣既貫徹了穩(wěn)健原則，又在一定程度上消除了存貨價格上漲的影響。

（3）對存貨和固定資產(chǎn)可實行計提準(zhǔn)備金制度。計提準(zhǔn)備金是為了應(yīng)付投資和經(jīng)營過程中的不確定因素而建立的專項儲備金，我國會計準(zhǔn)則要求企業(yè)計提各種儲備，但計提范圍和比例仍有待于改進(jìn)。在通貨膨脹情況下，我們可以按照物價上漲的程度重估存貨和固定資產(chǎn)的價值，同時計提物價準(zhǔn)備金，并按存貨和固定資產(chǎn)的重估價計算確定其被耗用后轉(zhuǎn)化的費(fèi)用量，然后再用各期實現(xiàn)的收入對所耗用的成本費(fèi)用予以補(bǔ)償，保證投入資本的完整性，增強(qiáng)企業(yè)會計信息的真實性。

（4）運(yùn)用會計報表附注消除部分通貨膨脹的影響。通貨膨脹降低了報表數(shù)據(jù)的真實性、可比性，同時也降低了其有用性。為了提高會計報表的質(zhì)量，可以采用一些補(bǔ)充方法如括號、附注等部分消除通貨膨脹的影響。如對價格波幅較大的存貨、短期投資等項目，可以在按歷史成本編制的報表中，以括號的形式注明其重置成本，而對銷售成本、銷售收入的增加，可以以附注的形式說明由于進(jìn)貨成本、售價的提高對其產(chǎn)生的影響。

（5）編制調(diào)整報表，消除通貨膨脹對會計利潤的影響。由于存貨、成本及折舊等采用了以上方法，部分消除了通貨膨脹的影響，將這些反映在會計報表中，即以歷史成本報表為依據(jù)編制調(diào)整報表，來揭示通貨膨脹對會計信息的影響，其中最主要的是對利潤的調(diào)整。

上述措施只能部分消除通貨膨脹的影響，只能起緩解作用，是一種權(quán)宜之計，在通貨膨脹率較高的情況下，就應(yīng)選擇一定的通貨膨脹會計模式。根據(jù)各種通貨膨脹會計模式的比較分析，我們可以根據(jù)行業(yè)特點選用不同的模式。

2.在通貨膨脹率較高的情況下，根據(jù)行業(yè)特點選擇不同的會計模式

依據(jù)本文第二部分對各種通貨膨脹基本會計模式的比較分析，當(dāng)出現(xiàn)較高的通貨膨脹時，我們可以根據(jù)不同的行業(yè)特點選用不同的會計模式：

（1）對于金融性企業(yè)，根據(jù)其貨幣性項目占資產(chǎn)、負(fù)債份額比重較大，且受貨幣購買力變動影響也較大的特點，可以采用財務(wù)資本保全觀念為基礎(chǔ)的一般購買力會計，并于會計年度終了按現(xiàn)行購買力重新編制基本財務(wù)報表作為補(bǔ)充報表。

（2）對于大型資本密集型企業(yè)，根據(jù)其機(jī)器設(shè)備占總資產(chǎn)比重較大，且物價上漲時資產(chǎn)賬面價值嚴(yán)重低于其實際價值的特點，可以采用以實物資本保全觀念為基礎(chǔ)的現(xiàn)行成本會計，并于會計年度終了按現(xiàn)行成本重新編制基本財務(wù)報表作為補(bǔ)充報表。

（3）對于大型勞動密集型企業(yè)，由于其存貨占資產(chǎn)總額比重最大，且存貨資產(chǎn)重置的可能性大，比較容易在市場上找到相同或類似的產(chǎn)品，因此，這類企業(yè)只需對存貨資產(chǎn)進(jìn)行重估計價，同時考慮固定資產(chǎn)，其余可忽略不計。該方法能大致反映企業(yè)的真實財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。會計年度終了只需在基本財務(wù)報表中反映存貨與固定資產(chǎn)等主要項目的重置成本作為補(bǔ)充資料。

其它企業(yè)可依據(jù)成本效益原則、資本保全原則、客觀性原則、謹(jǐn)慎性原則以及提高會計信息的相關(guān)性和真實性原則，選擇適當(dāng)?shù)耐ㄘ浥蛎洉嬆Ｊ健?/p>

3.實行現(xiàn)行成本會計的目標(biāo)模式

實行現(xiàn)行成本會計對待通貨膨脹是世界各國都較為贊賞的一種選擇?，F(xiàn)行成本會計是對傳統(tǒng)會計模式的重大改革，它放棄了歷史成本原則，從數(shù)據(jù)處理至編制財務(wù)報表均以現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)，對必須補(bǔ)償?shù)闹刂玫募汉?、己售資產(chǎn)的成本均按現(xiàn)行重置成本計量，對現(xiàn)有資產(chǎn)也按現(xiàn)行重置成本重估，并根據(jù)“實物資本保全”觀念進(jìn)行成本補(bǔ)償和收益的確定。所以，從理論上現(xiàn)行成本會計相對于傳統(tǒng)會計，不受幣值不變條件的限制，不論在物價穩(wěn)定、幣值不變，還是在物價波動、幣值變動的情況下都適用，使得會計信息符合實際，具有充分性和可靠性。因此，現(xiàn)行成本會計模式是一種較理想的消除通貨膨脹影響的模式，應(yīng)將實現(xiàn)現(xiàn)行成本會計作為我國通貨膨脹會計的最終目標(biāo)模式。具體操作上，可以結(jié)合我國屆時的具體情況作適當(dāng)?shù)母脑臁Ｎ覈鴮嵭鞋F(xiàn)行成本會計模式將帶來以下收益：

（1）能夠提供更多的相關(guān)信息?，F(xiàn)行成本模式下資產(chǎn)現(xiàn)行重置成本在確定時所依賴的物價指數(shù)不再是一般物價指數(shù)，而是個別物價指數(shù)，因此所確定的資產(chǎn)現(xiàn)行重置成本更能反映企業(yè)所擁有的資產(chǎn)的實際現(xiàn)價狀況，這將使會計信息更加真實、相關(guān)。

（2）能夠更客觀的評價管理人員的經(jīng)營業(yè)績。物價上漲時期，持有資產(chǎn)將會產(chǎn)生持有資產(chǎn)利得，而企業(yè)的經(jīng)營收益是建立在現(xiàn)實成本計量基礎(chǔ)上的。該會計模式能夠明確的將企業(yè)經(jīng)營收益和持有利得區(qū)分開來。企業(yè)的經(jīng)營收益大小取決于經(jīng)營管理水平資產(chǎn)利得持有高低取決于通貨膨脹的程度。因此，更好的區(qū)分兩者有利于更好的評價企業(yè)經(jīng)營管理人員的經(jīng)營業(yè)績。

然而，目前我國暫時還缺乏具體運(yùn)用通貨膨脹會計模式的條件。具體分析主要有以下三個問題需要解決：

（1）運(yùn)用不變幣值會計模式，需要有一個對會計數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整的客觀依據(jù)。在美國，通貨膨脹會計使用的客觀依據(jù)，是美國聯(lián)邦政府按月公布的城市居民消費(fèi)品物價指數(shù)和每年的一般物價指數(shù)，巴西也是采用一般物價水平變動指數(shù)來對財務(wù)報表中的各項非貨幣性資產(chǎn)、存貨和負(fù)債等項目進(jìn)行調(diào)整計算后重新編報。但在我國，物價指數(shù)體系不夠完整，統(tǒng)計指標(biāo)的公布不及時，不能滿足報表及時性的要求而如果只依據(jù)零售物價指數(shù)，忽視了物價變動幅度更大的生產(chǎn)資料市場的物價變動情況，必然會降低會計報表的客觀性和相關(guān)性。然而困難的是，目前我國生產(chǎn)資料市場尚未完全放開，價格變動幅度不易確定。另外，由于體制的作用，物價變動對不同企業(yè)的影響程度也不相同。

（2）我國現(xiàn)階段的電算化水平還比較低，改革歷史成本會計來實施通貨膨脹會計將大幅度的增加會計人員的工作量，而我國會計人員的整體素質(zhì)參差不齊，絕大部分會計人員還不了解通貨膨脹會計，需要有個培訓(xùn)和認(rèn)識過程企業(yè)外部信息的使用者也有個知識水平問題，一時恐怕難以接受通貨膨脹會計。

（3）實行通貨膨脹會計模式對國家財政收入影響較大，我國財力目前還不能承受得了，并且還需要國家對現(xiàn)行成本會計模式下的收益額的認(rèn)可，否則僅能解決會計資料真實性問題，而不能解決企業(yè)少計成本、利潤虛增、資金流失問題。

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