新準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的變化及對(duì)上市公司盈余管理的影響

王玖春

摘要：由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量可操作性差,給企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的缺陷、在一定范圍內(nèi)操縱利潤(rùn)進(jìn)行盈余管理留下了空間。2006年我國(guó)頒布了新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，明確規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計(jì)量、資產(chǎn)組的認(rèn)定以及有關(guān)資產(chǎn)減值的披露等具體問(wèn)題，以利遏制企事業(yè)單位隨意操縱利潤(rùn)的行為。但是，由于現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)因素的限制，新的準(zhǔn)則還是存在一些不足，需要進(jìn)一步改進(jìn)和完善。

關(guān)鍵詞：盈余管理 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

1 上市公司盈余管理的涵義

盈余管理是指企業(yè)的管理者為實(shí)現(xiàn)自身利益或企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值最大化目標(biāo)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，主要通過(guò)會(huì)計(jì)政策的選擇，來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)盈余的行為。各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都允許企業(yè)有選擇不同會(huì)政策的自由。

2 老準(zhǔn)則下上市公司如何利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤(rùn)

上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)主要有以下一些手段：

2.1 利用壞賬準(zhǔn)備計(jì)提操縱企業(yè)利潤(rùn)。比如改變壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法。

2.2 利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提操縱利潤(rùn)。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提主要是依據(jù)成本和可變現(xiàn)凈值孰低的原則進(jìn)行。比如在財(cái)務(wù)狀況不佳的年度，企業(yè)對(duì)期末存貨可變現(xiàn)凈值作過(guò)低估計(jì)，從而計(jì)提巨額的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，為以后年度的盈利打下鋪墊。相反，企業(yè)也可高估存貨可變現(xiàn)凈值，不提或少提跌價(jià)準(zhǔn)備，以此達(dá)到粉飾業(yè)績(jī)的目的。

2.3 利用短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提操縱利潤(rùn)。在業(yè)績(jī)不佳的年度企業(yè)可能將按照單項(xiàng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備改為按照投資總體或按投資類(lèi)別計(jì)提，如果使用后兩種計(jì)提方式，總體或類(lèi)別內(nèi)部各項(xiàng)短期投資相互之間會(huì)先抵消一部分跌價(jià)損失，從而使計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備減少，增加利潤(rùn)。

3 新準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備規(guī)定的變化

2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有關(guān)企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定較于舊準(zhǔn)則有了很大的改動(dòng)，主要的變化是：

3.1 資產(chǎn)減值范圍與現(xiàn)行制度不同 新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值作了較詳細(xì)的規(guī)定，適用的資產(chǎn)范圍主要是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資等。其他如存貨、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融資產(chǎn)和未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益等資產(chǎn)的減值適用其他相關(guān)具體準(zhǔn)則的規(guī)定。

3.2 可能發(fā)生減值的認(rèn)定與現(xiàn)行制度不同 新的準(zhǔn)則中，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)首先取決于是否存在減值跡象，不過(guò)企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論其是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。

3.3 資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量與現(xiàn)行制度不同 新準(zhǔn)則的主要變化新準(zhǔn)則確定可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。

3.4 資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回 新準(zhǔn)則的主要變化與現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，新準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。這一規(guī)定主要是考慮到現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后，我國(guó)企業(yè)利用減值轉(zhuǎn)回人為調(diào)整利潤(rùn)現(xiàn)象頻頻發(fā)生。但需要注意的是新準(zhǔn)則中規(guī)定資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的范圍僅限于該準(zhǔn)則適用的資產(chǎn)范圍，主要是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司。

4 新準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以給上市公司操縱利潤(rùn)帶的來(lái)機(jī)會(huì)

4.1 新準(zhǔn)則中新增加的“資產(chǎn)減值準(zhǔn)則”明確規(guī)定:資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。由于該資產(chǎn)準(zhǔn)則主要適用于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和企業(yè)合并形成的商譽(yù)，這些資產(chǎn)計(jì)提減值之后，當(dāng)以后資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí)，如果轉(zhuǎn)回必然引起當(dāng)期利潤(rùn)增加，就會(huì)致使人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為屢屢出現(xiàn)。新準(zhǔn)則改變了原準(zhǔn)則可以轉(zhuǎn)回的做法，堵住了有些企業(yè)通過(guò)計(jì)提減值準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的做法，減少了利潤(rùn)的波動(dòng)。根據(jù)我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則將有效地遏制利用減值準(zhǔn)備作為“秘密儲(chǔ)備”調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象發(fā)生。

新準(zhǔn)則實(shí)施后，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間變得越來(lái)越小了，利用計(jì)提手法調(diào)節(jié)利潤(rùn)將越來(lái)越難。但新準(zhǔn)則對(duì)于存貨、應(yīng)收賬款和金融工具等減值準(zhǔn)備仍可以繼續(xù)計(jì)提并轉(zhuǎn)回，存貨應(yīng)收賬款和金融工具是企業(yè)重要的流動(dòng)資產(chǎn)，上市公司可能會(huì)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、個(gè)別特殊壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)年度利潤(rùn)、與以往比雖然影響力有所減少，但實(shí)施手段更加隱蔽。

4.2 新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備測(cè)試中的可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定， 而且新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值、處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算等都作了較為詳細(xì)的規(guī)定。

5 在新準(zhǔn)則下如何加強(qiáng)對(duì)上市公司盈余管理的管理力度

5.1 政府應(yīng)該出臺(tái)相應(yīng)的指導(dǎo)性法規(guī)，規(guī)范信息市場(chǎng)。目前，我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬務(wù)處理主要側(cè)重在資產(chǎn)負(fù)債表科目，即有關(guān)資產(chǎn)按其賬面價(jià)值扣除減值準(zhǔn)備后的凈額反映，并通過(guò)附表——資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表詳細(xì)地反映各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的構(gòu)成及變動(dòng)情況的詳細(xì)信息。不妨首先要求上市公司翔實(shí)地披露資產(chǎn)減值的內(nèi)容，包括導(dǎo)致確認(rèn)或轉(zhuǎn)回減值損失的事件和環(huán)境等內(nèi)容，這樣可以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性服務(wù)，進(jìn)一步杜絕人為操縱利潤(rùn)的可能。

5.2 加強(qiáng)包括獨(dú)立審計(jì)在內(nèi)的外部監(jiān)督。應(yīng)強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)特別是審計(jì)師職責(zé), 明確各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的具體審計(jì)程序, 努力通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行的利潤(rùn)操縱。

5.3 進(jìn)一步完善信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)。信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)是企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)得到公正合理確定和公開(kāi)的保證，有效的信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)也是實(shí)施資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則的重要保障。目前我國(guó)信息和價(jià)格市場(chǎng)還不健全，使得資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性較差，因此有待于進(jìn)一步培育和完善。