顧客價值創(chuàng)造與管理會計(jì)發(fā)展

劉　丹　李　進(jìn)

摘要：企業(yè)經(jīng)營的重點(diǎn)正在“從銷售額向利潤，再進(jìn)一步向價值”的方向轉(zhuǎn)變。對于價值(value)，人們更加重視企業(yè)價值以及股東價值之外的顧客價值。顧客價值的創(chuàng)造經(jīng)營(Customer Value Added Managemeni：CVAM)催生了管理會計(jì)的兩大工具，即成本企畫與作業(yè)成本管理。

關(guān)鍵詞：顧客價值；創(chuàng)造；管理會計(jì)；成本企畫；作業(yè)成本管理

中圖分類號：F234文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1003－7217(2009)04－0052－05

一、引言

管理會計(jì)的目的就是要從為顧客提供產(chǎn)品轉(zhuǎn)向?yàn)轭櫩蛣?chuàng)造價值，這是現(xiàn)代管理會計(jì)區(qū)別于傳統(tǒng)管理會計(jì)的一個重要特征。顧客價值是顧客感知利得(Perceived Benefits)與感知利失(Perceived Sacririces)之間的權(quán)衡。它一方面體現(xiàn)在企業(yè)商譽(yù)等無形資產(chǎn)之中，如為顧客義務(wù)性地免費(fèi)提供令人舒適愉快的事物、服務(wù)或信息，給顧客送去溫暖，讓顧客產(chǎn)生良好的印象等；另一方面是有形的價值，就是通過降低顧客成本，提高顧客收益，使顧客獲得更多實(shí)實(shí)在在的利益。企業(yè)之間的競爭，從根本上說，是企業(yè)為顧客創(chuàng)造價值能力之間的較量。價值鏈的有效管理對于增加顧客價值至關(guān)重要，當(dāng)公司的目標(biāo)定為以自身最低的可能成本使顧客的實(shí)現(xiàn)達(dá)到最大化時，尤其如此。價值鏈?zhǔn)情_發(fā)、生產(chǎn)、營銷和向顧客交付產(chǎn)品與勞務(wù)所必須的一系列作業(yè)的價值。因此，強(qiáng)調(diào)顧客價值必須注重對價值鏈的研究與有效管理，企業(yè)家應(yīng)該把眼光從關(guān)注市場份額轉(zhuǎn)向促進(jìn)公司價值增長，即努力增加顧客價值。

二、顧客價值創(chuàng)造與會計(jì)計(jì)量

現(xiàn)階段，公司的發(fā)展越來越趨向于以顧客為導(dǎo)向。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)總監(jiān)在與股東的交流上花費(fèi)了大約1/3的時間，而未來，這種關(guān)注應(yīng)該更多地轉(zhuǎn)向顧客，因?yàn)楣蓶|的長期利益是通過顧客來實(shí)現(xiàn)的。未來的銀行可能更趨向于以收取手續(xù)費(fèi)的方式來提供服務(wù)，而不是發(fā)展傳統(tǒng)的信貸業(yè)務(wù)，這意味著企業(yè)從銀行獲取資金的難度將更大，兩者之間的業(yè)務(wù)往來將更頻繁。這些都需要企業(yè)與外界的良好交流與溝通，并正確地認(rèn)識和計(jì)量顧客價值。

(一)基于質(zhì)量管理的顧客價值創(chuàng)造

在市場營銷領(lǐng)域，自古以來就有“顧客是上帝還是奴隸”的爭論。作為企業(yè)的一項(xiàng)方針——顧客是上帝，因?yàn)樗鼛硎找?。但在?shí)際工作中將顧客(消費(fèi)者)認(rèn)為是奴隸，收益不過是應(yīng)該獲得的金額的觀點(diǎn)也很多。消費(fèi)者等顧客即使在名義上是上帝，然而對為顧客創(chuàng)造價值的企業(yè)實(shí)施表彰之類的現(xiàn)象幾乎不存在。對此，美國于1987年設(shè)立了“Malcolm Baldridge國家質(zhì)量獎，簡稱‘MB獎”(The Malcolm Baldridge National Quality Award)。雖說它是特別針對以顧客滿意或者以顧客價值為中心提出的有關(guān)經(jīng)營質(zhì)量的獎項(xiàng)(針對在世界層面成功實(shí)現(xiàn)經(jīng)營質(zhì)量的企業(yè)進(jìn)行的一項(xiàng)表彰)，同時，它還對美國產(chǎn)業(yè)的國際競爭力的提升作出了積極的貢獻(xiàn)。

在美國的影響下，歐洲于1992年設(shè)立了歐洲質(zhì)量獎(European Quality Award)；日本也于1996年創(chuàng)立了日本經(jīng)營質(zhì)量獎(Japart QIlality Award：JQA)。在《日本經(jīng)營質(zhì)量審查準(zhǔn)則(1999年版)》中，對經(jīng)營質(zhì)量和產(chǎn)品質(zhì)量給予了區(qū)別對待。將經(jīng)營質(zhì)量定義為：“不僅是產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量，而且是企業(yè)經(jīng)過長期經(jīng)營，創(chuàng)造出的顧客所需求的價值，并由此形成維系市場上的市場競爭力及其相關(guān)的框架結(jié)構(gòu)”(JPC，1999，p.1)。企業(yè)根據(jù)這種科學(xué)的經(jīng)營框架，能夠維持高水平的“經(jīng)營質(zhì)量”，并對優(yōu)秀的企業(yè)制度及其產(chǎn)生的成果予以表彰。日本1999年版的審查準(zhǔn)則如表1所示。

表1中確定了8個范疇，將其加以歸集就是追求顧客滿意(Customer Satisfaction：CS)。依據(jù)對顧客滿意(滿足顧客需求)來創(chuàng)造顧客價值，并以此為經(jīng)營方針的企業(yè)經(jīng)營，就是顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營。

在上述的JQA中，作為計(jì)量顧客滿意度的方式是計(jì)量對企業(yè)的滿意度，一般采用向顧客詢問的方法，即以1000點(diǎn)為滿分進(jìn)行評價確認(rèn)。從會計(jì)的角度看，依據(jù)對顧客滿意來計(jì)量創(chuàng)造的顧客價值，必然會誘發(fā)確認(rèn)的需求。在這種情況下，顧客價值如何加以定義成為一個首要問題。從P.Tumey于1991年出版的《Common Cents》一書中，可以找到對“顧客價值(Customer Value：CV)是什么”這樣的回答，其觀點(diǎn)如下(Tumey，1992，p.142)：

“顧客價值由顧客獲得的價值(實(shí)現(xiàn)價值)和顧客放棄的價值(價值犧牲)構(gòu)成，從實(shí)現(xiàn)價值中扣除價值犧牲，就是顧客價值?！睋?jù)此，可以把顧客價值用公式來表示，即：顧客價值=實(shí)現(xiàn)價值－價值犧牲。顧客價值的兩大要素可解釋如下：

(1)實(shí)現(xiàn)價值(realization)是顧客獲得的價值，它從各種源泉中產(chǎn)生。如在汽車制造過程中，可以從車內(nèi)的空間、馬達(dá)的大小、電動裝配的種類、前輪與后輪、汽車的驅(qū)動等特性方面尋求價值創(chuàng)造的源泉。此外，我們在開設(shè)賬戶時，自動支付、現(xiàn)金自動付款機(jī)等的連接，以及24小時查詢余額的服務(wù)等特性同樣能夠產(chǎn)生顧客價值。

實(shí)現(xiàn)價值是由三部分形成的，即：來自產(chǎn)品價值之外、來自于服務(wù)價值、該產(chǎn)品或服務(wù)的使用成本。

(2)價值犧牲(sacYifice)是顧客放棄的價值。顧客在購入產(chǎn)品或服務(wù)的時候，其放棄的價值包括：商品購入費(fèi)用、未來的成本、處理成本、其他成本等。

對顧客價值的定義進(jìn)行歸集，可以詳見表2(Tumey，1992，p.316)。

表2表明，“所謂顧客價值，就是顧客的實(shí)現(xiàn)價值扣除價值犧牲后的余額。在這里，所謂實(shí)現(xiàn)價值，是指顧客獲得的價值，它不僅是產(chǎn)品的使用、維護(hù)以及處理的成本，還包含產(chǎn)品的特性、質(zhì)量以及服務(wù)。另一方面，所謂價值犧牲，是指顧客放棄的價值，它由對產(chǎn)品支付的金額、產(chǎn)品購入以及對使用方法的學(xué)習(xí)所需要的時間構(gòu)成的成本總額，為了使顧客價值最大化，有必要使實(shí)現(xiàn)價值與價值犧牲間的差額最大化?！?/p>

(二)有關(guān)顧客價值的會計(jì)計(jì)量

在日本，對顧客價值最早進(jìn)行定義的是日本會計(jì)研究學(xué)會(JAA)設(shè)立的下屬機(jī)構(gòu)，即1977年度特別委員會。他們當(dāng)時提出了一份題為《市場、產(chǎn)品、顧客和管理會計(jì)的新范式》的報(bào)告，在這份報(bào)告里面，首先提出了作為企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的顧客價值和顧客滿意。其次，是作為商品價值的概念，它經(jīng)過了“交換價值(1900年初)——勞動價值(1920年)——生產(chǎn)價值(1980年)——顧客價值(上個世紀(jì)末)的變遷過程。現(xiàn)對以下兩個概念作一介紹(JAA，1999，p.7&pp，10－11)。

(1)顧客分配價值(customer delivered value：CDV)，也就是顧客獲得的商品價值。顧客分配價值=顧客總價值一顧客總成本。

在這里，所謂顧客總價值是指顧客對產(chǎn)品或服務(wù)所期待的收益目標(biāo)。一方面，它包含：產(chǎn)品價值(商品本身的價值)；服務(wù)價值；員工價值(顧客對營業(yè)員的商品知識、待客態(tài)度的評價)；形象價值(顧客對于商標(biāo)及企業(yè)的形象價值)等。另一方面，在顧客總成本里，它包含：貨幣價格(商品額)；時間成本(購入商品，到商店去，以及為了獲得商品知識所花費(fèi)的成本)；能源成本(與使用相關(guān)的能源，如汽油、電池等的成本)；物理方面的成本等。

(2)顧客經(jīng)濟(jì)價值(economic value to customer：EVC)，即包含生涯成本(life-time cost)的顧客價值。顧客的經(jīng)濟(jì)價值=生涯成本－其他成本(替代品的配套及成本+購入后的成本)。

除了考慮生涯成本外，還需要在購入價格中考慮該產(chǎn)品的配套成本和購入后的成本(保護(hù)及使用成本)。顧客的盈利性分析，需要計(jì)算從某個特定顧客中獲得的收益，即根據(jù)與這個顧客交易過程中發(fā)生的成本和實(shí)現(xiàn)的收入來比較計(jì)算。對于顧客分部的盈利性分析，是在市場分部或顧客分組的基礎(chǔ)上計(jì)算顧客的盈利性，計(jì)算方法同上，只不過分析單元是一組顧客而不是個別顧客。對于生命周期的顧客盈利性分析，則是將顧客盈利性分析的時間視線延伸到未來的年份，強(qiáng)調(diào)在為某特定顧客服務(wù)的整個時期內(nèi)預(yù)期發(fā)生的全部未來收入和成本流，它通過顧客整個交易關(guān)系的生命周期加以積累。

顧客或顧客群作為資產(chǎn)的估價，是計(jì)算顧客對公司價值的作用，如可以理解為對特定顧客或顧客群計(jì)算所有未來利潤流的現(xiàn)值。作為整體認(rèn)識的顧客價值，包括用于評價某顧客或顧客群給公司帶來的利潤、銷售收入或收益現(xiàn)值的所有技術(shù)方法。

三、顧客價值創(chuàng)造的重要利器：成本企畫

成本企畫的實(shí)質(zhì)是一種目標(biāo)管理，它體現(xiàn)了企業(yè)組織管理內(nèi)部化的需要。20多年來，成本企畫已成為引導(dǎo)企業(yè)加強(qiáng)成本管理的一種示范性模式，對各國的成本管理理論建設(shè)和實(shí)踐發(fā)展起到了積極的推動作用。

(一)從推式經(jīng)營轉(zhuǎn)向拉式經(jīng)營

為了與創(chuàng)新的顧客價值一起謀求企業(yè)收益的增加，生產(chǎn)商主導(dǎo)的推式經(jīng)營正在向顧客導(dǎo)向的拉式經(jīng)營轉(zhuǎn)變?！俺杀酒螽嫛笔秦S田汽車公司于1963年開始實(shí)施的，它與成本維持、成本改善共同構(gòu)成成本管理的三大支柱。成本企畫之后，有了適時制(JIT)以及看板(kanban)管理方式。

適時制以及看板管理方式，在開發(fā)的當(dāng)初僅用于生產(chǎn)領(lǐng)域，不久，流通領(lǐng)域也得到應(yīng)用。其結(jié)果，基于企業(yè)經(jīng)營的物流也轉(zhuǎn)向顧客導(dǎo)向，將必要的商品，在必要的時間，用必要的數(shù)量送達(dá)，并作為一種排除過剩庫存的手段而得到靈活應(yīng)用。JIT僅在企業(yè)內(nèi)部實(shí)施的情況下，其下一工序(包含下一個部門等)被稱之為內(nèi)部顧客。并且，內(nèi)部顧客是相對于下一工序的前道工程，它應(yīng)用JIT將部件或者產(chǎn)品提供出去是其應(yīng)有的使命。很快，JIT擴(kuò)展到了交易企業(yè)及消費(fèi)者等公司外部的顧客，消費(fèi)者真正成了上帝，基于消費(fèi)者的實(shí)際需求，沿著零售商——批發(fā)商一制造商，傳送著信息，這樣一直發(fā)展下去，就有了供應(yīng)鏈管理(SCM)。

誠然，生產(chǎn)商依據(jù)預(yù)測的需求將生產(chǎn)的庫存轉(zhuǎn)向交易企業(yè)一方的銷售行為，是一種由“上游向下游式”的經(jīng)營，基于消費(fèi)者的實(shí)際需要設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售，則轉(zhuǎn)向?yàn)橐环N“下游到上游式”的經(jīng)營，從而真正實(shí)現(xiàn)了顧客價值創(chuàng)造的經(jīng)營。前一種就是所謂的“推式經(jīng)營”(push system)，后一種是“拉式經(jīng)營”(pull system或者demand pull system)?？窗骞芾韯t從JIT出發(fā)，很快也變身為拉式經(jīng)營，并成為顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營的重要工具。

(二)以顧客價值創(chuàng)造為目的的成本企畫

為了創(chuàng)造顧客價值，這種由下游向上游逆向運(yùn)作的拉式經(jīng)營，目前在成本企畫中得到了很好的應(yīng)用。日本會計(jì)研究學(xué)會(JAA)以成本企畫為主題成立了特別委員會(小林哲夫?yàn)槲瘑T長)，1994年提交了一份《成本企畫研究的課題》的最終報(bào)告②。依據(jù)這份報(bào)告，成本企畫作了如下的定義：“所謂成本企畫，就是圍繞產(chǎn)品編制計(jì)劃、進(jìn)行開發(fā)，設(shè)定符合顧客需求的質(zhì)量、價格、可靠性等目標(biāo)，試圖使上游到下游的所有環(huán)節(jié)都能夠同時達(dá)成這些目標(biāo)”。成本企畫的狹義概念，是指開發(fā)設(shè)計(jì)階段的新產(chǎn)品的成本企畫管理。這一概念意味著對新產(chǎn)品的收益作出企畫管理。當(dāng)然，以顧客價值創(chuàng)造為目的的成本企畫是一種廣義的成本企畫。因此，目標(biāo)成本可采用折表方式、扣除方式及加算方式等加以設(shè)定。

(三)作為“Target Costing”的成本企畫

上述的成本企畫，雖然是日本發(fā)明的經(jīng)營系統(tǒng)，但傳到歐美之后就變成了Target Costing(簡稱TC)。1998年末刊發(fā)的SMA的4GG《成本企畫的實(shí)施工具及技術(shù)》，將TC作了如下的定義(IMA，1998，9)，“成本企畫是為了進(jìn)行產(chǎn)品的設(shè)計(jì)與開發(fā)而形成的綜合框架，并認(rèn)為從組織整體到個人都積極的而持續(xù)的參與是必要的。它要求在充分理解成本企畫，即對現(xiàn)行的成本、成本整合與性能以及顧客要素變化的基礎(chǔ)上加以推進(jìn)。成本企畫具有調(diào)整設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)的活動，通過向全部當(dāng)事人傳達(dá)需求，對產(chǎn)品導(dǎo)人以及維持過程中明確傳達(dá)組織面臨的整體目標(biāo)與課題起著重要作用?！盩C從表面上看不過是產(chǎn)品設(shè)計(jì)的一個環(huán)節(jié)，而實(shí)質(zhì)上，它通過產(chǎn)品的全生命周期，削減產(chǎn)品在整個公司的生產(chǎn)階段目標(biāo)。這種精簡的階段目標(biāo)，對企業(yè)組織而言將轉(zhuǎn)化為允許的一部分收益，對于顧客而言則可以計(jì)算出可以允許的價格所屬的目標(biāo)成本(Target Costing)。之所以稱其為TC，也就在于此。為了實(shí)現(xiàn)這樣的目標(biāo)成本，TC經(jīng)過了六個階段，并在各個階段又采用了各種工具及方法加以推進(jìn)(具體階段及工具與方法，由于受篇幅限制，此處略)(IMA，1998C，13&V)。這些做法已持續(xù)地成為事實(shí)上的市場標(biāo)準(zhǔn)。

依據(jù)成本企畫，結(jié)合JIT的開發(fā)促進(jìn)了產(chǎn)品的流通，真正地實(shí)現(xiàn)了顧客價值，即能夠?qū)⑺漠a(chǎn)品，用所需要的價格及所需要的時間、地點(diǎn)，以及所需要的數(shù)量進(jìn)行供應(yīng)。在提高顧客滿意度、創(chuàng)造顧客價值的同時，也打開了實(shí)現(xiàn)企業(yè)收益增加的路徑。這就是真正的顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營。

四、顧客價值創(chuàng)造的推動力量：以作業(yè)成本管理(ABCM)為例

以作業(yè)為導(dǎo)向的作業(yè)成本法(Activity－BasedCost，ABC)與作業(yè)管理(Activity－Based Manage－ment，ABM)是以價值創(chuàng)新為前提而發(fā)展壯大的。實(shí)施ABC以及ABM是與顧客價值經(jīng)營相一致的。

(一)ABC與ABM融合的產(chǎn)物——ABCM

由于ABC與ABM存在著密不可分的關(guān)系，將兩者有機(jī)結(jié)合，是最初作業(yè)會計(jì)所期望的。這種融合的結(jié)果產(chǎn)生了一個新的領(lǐng)域，即ABCM(Activity—Based Cost Management：作業(yè)成本管理)。依據(jù)

SMA的4EE，ABCM的優(yōu)點(diǎn)是通過成本信息的收集及分析系統(tǒng)，對作業(yè)成本進(jìn)行評價并有效地實(shí)施管理。作為組織決策者的企業(yè)管理人員不僅需要獲得有關(guān)現(xiàn)場的數(shù)據(jù)要素，還需要掌握與經(jīng)營決策相關(guān)的信息，ABCM在這方面能夠發(fā)揮積極的作用。ABCM的運(yùn)行機(jī)制如圖1所示(IMA，1998B，2&Ex-hibit 1)。在ABCM的運(yùn)行過程中，通常需要采用各種不同的工具與方法，詳見表3所示(MA，1998B，U)。

(二)依據(jù)ABCM實(shí)現(xiàn)顧客價值與收益的提升

實(shí)施ABC/ABM或者ABCM且實(shí)現(xiàn)顧客價值的創(chuàng)造經(jīng)營，必須使前述的顧客價值增加與共同尋求企業(yè)收益提升相結(jié)合。當(dāng)兩者的融合達(dá)成之后，依據(jù)ABCM開展顧客類別的收益性分析(CPA)，計(jì)量真正的顧客分類的收益，尋求顧客分類的收益改善對策等就順理成章了。迄今的傳統(tǒng)成本管理(TCA)依據(jù)單一的運(yùn)作狀況(如銷售額)對營業(yè)費(fèi)用進(jìn)行分配，并計(jì)算出顧客類別的收益，這僅是一般意義上成本管理。雖然用凈收益計(jì)算企業(yè)整體的收益是可能的，然而，分部，如顧客分類的收益性，僅僅通過扣除來自銷售額的顧客關(guān)聯(lián)費(fèi)用(包含銷售成本之外的營業(yè)費(fèi)用)來計(jì)算貢獻(xiàn)毛益，有時就不一定恰當(dāng)，需要客觀地對其加以評價。根據(jù)這種貢獻(xiàn)毛益法實(shí)施的TCA，如表4那樣，將賬戶科目類別的營業(yè)費(fèi)用與銷售額進(jìn)行一次性分配，從而算出顧客類別的貢獻(xiàn)毛益。

然而，在ABC中，按該表所列示的作業(yè)類別把握營業(yè)費(fèi)用，用與各作業(yè)相吻合的成本動因來分配營業(yè)費(fèi)用，并計(jì)算出顧客類別的貢獻(xiàn)毛益。其結(jié)果，在表4的比較之下，乙顧客依據(jù)TCA所獲得的是一個黑字的顧客貢獻(xiàn)毛益，而按ABC計(jì)算其結(jié)果則是紅字的顧客毛益。假如在出現(xiàn)紅字的顧客毛益情況下，銷售額越大，企業(yè)整體的收益就越容易減少；相反，抑制銷售額的擴(kuò)大，企業(yè)整體的收益情況會出現(xiàn)增大的現(xiàn)象。這種奇妙現(xiàn)象的解釋，通過ABCM則能夠進(jìn)一步對業(yè)績不良的原因加以揭示，并可以提出如下的改進(jìn)對策：

(1)依據(jù)ABCM的計(jì)算結(jié)果，可以發(fā)現(xiàn)首要的問題是庫存維護(hù)費(fèi)用過高。然而，由于乙顧客發(fā)送貨物的金額期望是大數(shù)量的，而實(shí)際上，甲工廠的庫存維護(hù)費(fèi)用整體偏高，這樣就形成了問題的焦點(diǎn)。其對策便是：無庫存原則在庫存管理必須得到徹底貫徹，這是改善現(xiàn)行管理的當(dāng)務(wù)之急。

(2)訂貨費(fèi)、包裝與品種費(fèi)以及投訴處理費(fèi)等也稍微偏高，這與訂貨次數(shù)多有一定的聯(lián)系，今后在推銷方面應(yīng)加強(qiáng)改進(jìn)，減少訂貨次數(shù)值得考慮。

(3)裝貨費(fèi)，特別是運(yùn)輸費(fèi)過大。這是因?yàn)橐翌櫩驮谕獾兀唐酚质谴髧嵨坏奈镔Y，其結(jié)果就使運(yùn)輸費(fèi)增加。在有紅字顧客毛益的情況下，對乙顧客提出增加運(yùn)費(fèi)的訴求是合理的。即，當(dāng)實(shí)際費(fèi)用發(fā)生數(shù)較大時，這種請求是一種正當(dāng)?shù)男袨椋次锪鞣?wù)也應(yīng)當(dāng)商品化。換言之，即使因?yàn)閷?shí)際費(fèi)用的增加導(dǎo)致有關(guān)交易的停止，這也不見得是壞事。它既可以減少乙顧客的紅字，也使甲工廠的整體收益增大。這樣的“減少增益”在當(dāng)今微利時代是一項(xiàng)重要的企業(yè)策略。

注釋：

①此概念中涉及的“實(shí)現(xiàn)價值”與“價值犧牲”與上節(jié)中的“感知利得”與“感知利失”基本上是同一個含義，差異在于學(xué)者觀察的視角不同。

②參見日本會計(jì)研究學(xué)會(JAA)特別委員會編寫的《成本企畫研究的課題》和1997年的《市場，產(chǎn)品，顧客與管理會計(jì)的新范式》

③由于篇幅限制，具體方式此處略。

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