淺議新企業(yè)所得稅法下的納稅籌劃

朱靜玉

【摘要】 文章從“新企業(yè)所得稅法”的政策背景出發(fā),闡述了新稅法的主要變化內(nèi)容,探討了新稅法下進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅籌劃的思路、納稅籌劃點(diǎn)和納稅途徑。

【關(guān)鍵詞】 新企業(yè)所得稅法;納稅籌劃;途徑

2007年3月16日,十屆全國(guó)人大十五次會(huì)議審議通過(guò)了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(下稱(chēng)新企業(yè)所得稅法),于2008年1月1日起在全國(guó)施行,至此,原來(lái)按內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)分設(shè)并執(zhí)行了20多年的所得稅制實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一。在此背景下,對(duì)新企業(yè)所得稅法下進(jìn)行納稅籌劃的探討,具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、納稅籌劃的基本內(nèi)涵

在市場(chǎng)機(jī)制相對(duì)完善的國(guó)家,納稅籌劃是一種普遍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,而企業(yè)所得稅作為僅次于增值稅的大稅種,所得稅的納稅籌劃占據(jù)相當(dāng)重要的地位。企業(yè)的納稅行為涉及企業(yè)和國(guó)家兩個(gè)主體,如何使企業(yè)的納稅行為在遵守稅法的前提下,使企業(yè)和政府雙方都受益,促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益提高,這就是納稅籌劃所涉及的主要問(wèn)題。納稅籌劃(tax planning)又稱(chēng)為稅收籌劃、稅務(wù)籌劃、稅收策劃等,是指納稅人在國(guó)家現(xiàn)行稅法及法律允許的情況下,通過(guò)對(duì)企業(yè)的籌資、投資等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行事先籌劃,以期獲得最小稅負(fù)和最大節(jié)稅利益的一種理財(cái)行為。企業(yè)所得稅納稅籌劃是企業(yè)納稅籌劃的主要部分,進(jìn)行企業(yè)所得稅籌劃有利于企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),同時(shí)也有利于企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的提高。

二、新企業(yè)所得稅法的主要內(nèi)容

(一)新稅法的主要內(nèi)容概述

新企業(yè)所得稅法實(shí)現(xiàn)了五方面的統(tǒng)一,并規(guī)定了兩方面的過(guò)渡政策。

1.五個(gè)統(tǒng)一

統(tǒng)一稅法并適用于所有內(nèi)外資企業(yè),統(tǒng)一并適當(dāng)降低稅率,統(tǒng)一并規(guī)范稅收扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn),統(tǒng)一并規(guī)范稅收優(yōu)惠政策,統(tǒng)一規(guī)范稅收征管要求。

2.兩類(lèi)優(yōu)惠政策

一是對(duì)新稅法公布之前已批準(zhǔn)設(shè)立、享受企業(yè)所得稅低稅率和定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè),給予過(guò)渡性照顧。二是對(duì)法律設(shè)置的發(fā)展對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作和技術(shù)交流的特定地區(qū)以及國(guó)務(wù)院已規(guī)定執(zhí)行上述地區(qū)特殊政策的地區(qū)內(nèi)設(shè)立的,國(guó)家需重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè),給予過(guò)渡性稅收優(yōu)惠。同時(shí),國(guó)家已確定的其他鼓勵(lì)類(lèi)企業(yè)可按照國(guó)務(wù)院規(guī)定享受減免稅優(yōu)惠政策。

(二)新稅法的主要變化

1.重新界定了納稅人和納稅義務(wù)

新稅法取消了現(xiàn)行內(nèi)資稅法中以“獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人的規(guī)定,將納稅人的范圍確定為企業(yè)和其他取得收入的組織,這與現(xiàn)行有關(guān)稅法的規(guī)定是一致的。

2.統(tǒng)一簡(jiǎn)化了所得稅稅率

兩稅合并前內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)的所得稅名義稅率均為33%,同時(shí)對(duì)一些特殊區(qū)域的外資實(shí)行24%、15%的優(yōu)惠稅率,對(duì)內(nèi)資微利企業(yè)分別實(shí)行27%、18%的二檔照顧稅率。新稅法將稅基稅率確定為25%,這一比率在國(guó)際上屬于適中偏低水平,有利于保持我國(guó)稅制的競(jìng)爭(zhēng)力。

3.進(jìn)一步規(guī)范了稅前扣除項(xiàng)目

(1)工資薪金及附加項(xiàng)目的稅前扣除。即凡是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的工資薪金支出都可以在稅前據(jù)實(shí)扣除;而職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)及職工教育經(jīng)費(fèi),按工資總額的18.5%扣除,超過(guò)部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

(2)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除。企業(yè)實(shí)際發(fā)生與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi),按實(shí)際發(fā)生額的60%扣除,同時(shí)規(guī)定最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。廣告宣傳費(fèi)按銷(xiāo)售收入的15%扣除,當(dāng)年未扣除部分結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。

(3)公益性捐贈(zèng)支出的稅前扣除。企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,在年利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)部分準(zhǔn)予稅前扣除。

(4)調(diào)整稅收優(yōu)惠政策。新稅法改變了原企業(yè)所得稅“區(qū)域優(yōu)惠”為主的格局,形成了新的“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔,兼顧社會(huì)進(jìn)步”的稅收優(yōu)惠格局。

(5)為了緩解新稅法出臺(tái)對(duì)部分特定區(qū)域有增加稅負(fù)的影響,新稅法還制定了相應(yīng)的過(guò)渡政策措施。

三、新企業(yè)所得稅法下的納稅籌劃點(diǎn)分析

(一)納稅人認(rèn)定的籌劃

新企業(yè)所得稅法以法人為單位納稅。即企業(yè)在設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時(shí),設(shè)立的分公司可匯總納稅,而設(shè)立獨(dú)立法人的子公司,則要分別納稅。據(jù)此,目前存在虧損子公司的企業(yè)集團(tuán),可考慮通過(guò)工商變更,將子公司變更為分公司,匯總繳納所得稅,從而互相抵減,降低所得稅稅負(fù)。

(二)稅率的籌劃

新企業(yè)所得稅法規(guī)定法定稅率為25%,國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)為15%,小型微利企業(yè)為20%,非居民企業(yè)(未在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所)為20%。應(yīng)對(duì)稅率的變化,具備條件的企業(yè)應(yīng)努力向高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展,用好用足新稅法的優(yōu)惠政策。另外,小型微利企業(yè)應(yīng)注意把握新所得稅實(shí)施細(xì)則對(duì)小型微利企業(yè)的認(rèn)定條件,把握企業(yè)所得稅率臨界點(diǎn)的應(yīng)用。

(三)稅前扣除的籌劃

新所得稅法對(duì)企業(yè)稅前扣除的規(guī)定有較大變化,需要注意這些變動(dòng)進(jìn)行納稅籌劃。

1.計(jì)稅工資的籌劃

新所得稅法取消計(jì)稅工資制度,對(duì)真實(shí)、合法的工資支出給予扣除,即對(duì)工資的扣除強(qiáng)調(diào)實(shí)際發(fā)生的、與收入有關(guān)的、合理的支出。

2.對(duì)公益性捐贈(zèng)扣除的籌劃

新所得稅法對(duì)公益性捐贈(zèng)扣除在年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的部分,允許扣除。除了扣除比例變化,企業(yè)還應(yīng)注意公益性捐贈(zèng)扣除的稅基不同。原所得稅法為年度應(yīng)納稅所得額,新所得稅法為年度利潤(rùn)總額。如果存在納稅調(diào)整項(xiàng)目,年度利潤(rùn)總額與年度應(yīng)納稅所得額是不同的數(shù)額,企業(yè)在考慮對(duì)外公益性捐贈(zèng)能否扣除時(shí),一定要注意正確計(jì)算扣除基礎(chǔ),準(zhǔn)確把握可扣除的量。

3.資產(chǎn)扣除的籌劃

新所得稅法規(guī)定企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因,確需加速折舊的,可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。企業(yè)可在實(shí)行新稅法的當(dāng)年,對(duì)技術(shù)進(jìn)步等原因引起損耗較大的固定資產(chǎn)采取加速折舊,增加稅前扣除,以減少所得稅支出。

(四)稅收優(yōu)惠政策的籌劃

1.保留的優(yōu)惠政策

新所得稅法保留國(guó)家對(duì)重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠的政策,保留從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)保、節(jié)能節(jié)水等項(xiàng)目的所得減免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。還有企業(yè)開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)扣除。

2.擴(kuò)大的優(yōu)惠政策

在原有優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上,新所得稅法對(duì)原有優(yōu)惠項(xiàng)目擴(kuò)大了使用范圍。一是對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)給予15%的優(yōu)惠稅率。企業(yè)應(yīng)密切注意國(guó)家對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及程序。二是增加了創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國(guó)家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)的創(chuàng)業(yè)投資,可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的規(guī)定。企業(yè)應(yīng)注意對(duì)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的認(rèn)定條件,參照原各地的規(guī)定,及時(shí)進(jìn)行調(diào)整,爭(zhēng)取享受稅收優(yōu)惠。

(五)對(duì)居民與非居民企業(yè)的稅收規(guī)定的籌劃

居民企業(yè)包括境內(nèi)所有企業(yè)以及境外設(shè)立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在境內(nèi)的企業(yè)。居民企業(yè)應(yīng)稅所得為來(lái)源于全球所得,適用25%的稅率;非居民企業(yè)包括境外企業(yè)在境內(nèi)設(shè)置機(jī)構(gòu)場(chǎng)所以及在境內(nèi)無(wú)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所,但有來(lái)源于境內(nèi)所得的企業(yè),適用20% 的稅率。企業(yè)應(yīng)了解“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念,熟悉居民非居民企業(yè)不同所得來(lái)源的納稅規(guī)定。

四、具體納稅籌劃途徑

(一)利用納稅人的規(guī)定進(jìn)行籌劃

新稅法規(guī)范了居民企業(yè)和非居民企業(yè)概念。居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù),就其境內(nèi)外全部所得納稅;非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù),一般只就其來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的所得納稅。這一新變化對(duì)外資企業(yè)影響非常大,如果企業(yè)不想成為中國(guó)的居民企業(yè),不能像過(guò)去那樣僅在境外注冊(cè)即可,必須確保不符合“實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)” 。外資企業(yè)要利用好這一政策,選擇納稅身份,以達(dá)到節(jié)稅的目的。

(二)利用稅前扣除進(jìn)行籌劃

稅前扣除主要是指成本、費(fèi)用的扣除。新稅法規(guī)定:企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,在年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)需要準(zhǔn)確把握稅法的規(guī)定,建立完善的財(cái)務(wù)管理制度,才能順利實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用的最大化扣除。同時(shí),新稅法規(guī)定以公司法人為基本納稅單位,不具備法人資格的機(jī)構(gòu)不是獨(dú)立納稅人。企業(yè)把設(shè)立在各地的子公司改變成分公司,使其失去獨(dú)立納稅資格,就可以由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅。這樣做的好處是: 各分公司間的收入、成本費(fèi)用可以相互彌補(bǔ),實(shí)現(xiàn)均攤,因?yàn)橛械墓鹃L(zhǎng)期虧損,有的公司繳納了大量的企業(yè)所得稅,整個(gè)企業(yè)集團(tuán)稅負(fù)居高不下。通過(guò)匯總納稅,使企業(yè)當(dāng)期可扣除的成本費(fèi)用大大增加,真正達(dá)到虧損不納稅、盈利少納稅的目的。

(三)利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行籌劃

新稅法統(tǒng)一實(shí)行25%的稅率。同時(shí)對(duì)符合條件的小型微利企業(yè)實(shí)行20%的優(yōu)惠稅率,對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠稅率。新政策擴(kuò)大了對(duì)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠,以及企業(yè)投資于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠。同時(shí),企業(yè)從事環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目的所得和企業(yè)符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得可以享受減免稅優(yōu)惠。企業(yè)可以利用這些產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃。

(四)其他稅收籌劃策略

新稅法規(guī)定,企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)(新產(chǎn)品、新工藝)發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用、安置殘疾人員及其他國(guó)家鼓勵(lì)安置的就業(yè)人員所支付的工資實(shí)行加計(jì)扣除;創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國(guó)家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)的創(chuàng)業(yè)投資,可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額;企業(yè)綜合利用資源,生產(chǎn)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入可以減計(jì)收入;企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專(zhuān)用設(shè)備的投資額可以按一定比例實(shí)行稅額抵免等。企業(yè)可以調(diào)整自己的投資項(xiàng)目來(lái)實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的。

五、結(jié)語(yǔ)

新企業(yè)所得稅法的頒布實(shí)施,為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理和財(cái)務(wù)管理工作帶來(lái)了新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。在這種新形勢(shì)下,企業(yè)應(yīng)主動(dòng)采取措施積極應(yīng)對(duì),有針對(duì)性地進(jìn)行企業(yè)所得稅的納稅籌劃,使企業(yè)稅負(fù)最小化,降低成本,從而最大限度地增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益?！?/p>

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