新企業(yè)所得稅法執(zhí)行中存在的問題及對(duì)策建議

張宏范

摘 要：根據(jù)新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《實(shí)施條例》，指出在實(shí)際執(zhí)行過程中在應(yīng)納稅所得額計(jì)算、稅收優(yōu)惠政策、企業(yè)所得稅稅務(wù)管理等方面存在的問題，就如何進(jìn)一步加強(qiáng)及完善所得稅政策和管理，提出一些合理化建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅 政策 管理

中圖分類號(hào):F810.424 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1004-4914(2009)06-193-02

新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱新稅法）和《實(shí)施條例》自2008年1月1日起實(shí)施以來，相應(yīng)規(guī)范了內(nèi)外資企業(yè)所得稅的管理，降低了內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)，增強(qiáng)了企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。但稅法在執(zhí)行中仍然存在著一些概念界定模糊、政策執(zhí)行口徑不明確等問題。本文試對(duì)若干問題進(jìn)行探討并在完善方面提出建議。

一、主要問題

1.應(yīng)納稅所得額計(jì)算的問題。

（1）關(guān)于“工資薪金合理性”原則。新稅法實(shí)施條例第三十四條規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除?！惫べY薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》中指出，“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制定的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。同時(shí)規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)掌握的原則。

但在實(shí)際工作中，企業(yè)工資薪金支出的“合理性”確定是一個(gè)比較復(fù)雜的問題，把握合理的尺度非常困難，監(jiān)管容易出現(xiàn)漏洞。企業(yè)也往往采取一些手段操作規(guī)避納稅：

虛列工資。納稅人以“符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)就是合理”的理由虛造一些不存在的職工姓名發(fā)放工資及津補(bǔ)貼，將虛假的工資計(jì)入成本，只需要制作一份工資表，不用其他有效票據(jù)。日積月累，就會(huì)造成稅款長(zhǎng)期的流失。并且日后管理、稽查取證都要面臨較大的難度。

股息、紅利列入工資。企業(yè)的職工除了取得勞動(dòng)報(bào)酬外，可能還持有該企業(yè)的股權(quán)，甚至是企業(yè)的主要股東。對(duì)實(shí)際工作中可能出現(xiàn)的企業(yè)股東以工資名義分配利潤或經(jīng)營者為自己開支高工資等情況，而相關(guān)的界定和懲罰并不明確。

臨時(shí)工工資。目前我國新稅法仍未明確對(duì)職工數(shù)量的認(rèn)定方法，對(duì)“在本企業(yè)任職或者受雇的員工”的界定并不明確。在實(shí)際操作中，如對(duì)于使用勞務(wù)派遣企業(yè)提供的勞務(wù)人員，企業(yè)職工應(yīng)如何界定，對(duì)兼職人員工資是否應(yīng)視作勞務(wù)費(fèi)支出等。

由于對(duì)工資和職工數(shù)量的真實(shí)性難以確認(rèn)，使以工薪總額為界的職工福利費(fèi)及相關(guān)費(fèi)用支出扣除也同樣失去了準(zhǔn)確計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)。

（2）關(guān)于固定資產(chǎn)加計(jì)扣除政策的銜接。新稅法中規(guī)定對(duì)企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因需加速折舊的可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法，這里存在著與原稅法對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限認(rèn)定不一致的銜接問題。如新稅法規(guī)定運(yùn)輸工具、電子設(shè)備的最低折舊年限由5年分別縮短為4年和3年，那么此規(guī)定是否僅指2008年1月1日以后購買的設(shè)備？以前購買的設(shè)備如何執(zhí)行？對(duì)于之前已計(jì)提過固定資產(chǎn)折舊的，如果按照新辦法執(zhí)行，已提折舊、資產(chǎn)原值、年限應(yīng)如何確定？另外，新稅法第三十二條雖然規(guī)定了可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的固定資產(chǎn)，但是此規(guī)定目前尚無法操作。對(duì)于“由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)”，“常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)”也均未明確具體范圍。

2.稅收優(yōu)惠政策中存在的若干問題。（1）關(guān)于資源綜合利用政策問題。企業(yè)所得稅法《實(shí)施條例》第九十九條規(guī)定：新企業(yè)所得稅法第三十三條所稱“減計(jì)收入”，是指企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計(jì)入收入總額。問題在于企業(yè)資源綜合利用所生產(chǎn)的產(chǎn)品，如果不對(duì)外銷售，而是繼續(xù)作為生產(chǎn)的原材料，如何合理確認(rèn)相關(guān)收入、價(jià)格、產(chǎn)品的計(jì)量等。（2）關(guān)于“核定符合條件的小型微利企業(yè)”問題。新企業(yè)所得稅法第二十八條規(guī)定“符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%稅率征收企業(yè)所得稅。”《實(shí)施細(xì)則》第九十二條對(duì)此予以細(xì)化，指明其必須符合的條件。國家稅務(wù)總局分別于2008年3月和7月下發(fā)了《關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》和《關(guān)于非居民企業(yè)不享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知》，指出“企業(yè)在當(dāng)年首次預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供企業(yè)上年度符合小型微利企業(yè)條件的相關(guān)證明材料。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)提供的相關(guān)證明材料核實(shí)后，可申報(bào)預(yù)繳；納稅年度終了后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要根據(jù)企業(yè)當(dāng)年有關(guān)指標(biāo)，核實(shí)企業(yè)當(dāng)年是否符合小型微利企業(yè)條件”。對(duì)于符合條件的小型微利企業(yè)無論是預(yù)繳還是年底的匯算清繳中都需要稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行核實(shí)認(rèn)定。但具體如何開展核實(shí)認(rèn)定，核實(shí)認(rèn)定過程中是否應(yīng)制定統(tǒng)一的認(rèn)定稅務(wù)文書，未及時(shí)給予明確，在匯算清繳過程中，稅務(wù)人員的自由裁量權(quán)較大。

3.企業(yè)所得稅稅務(wù)管理問題。（1）關(guān)于企業(yè)所得稅在國、地稅務(wù)局間的管轄權(quán)問題。在企業(yè)所得稅管轄權(quán)問題上，自1994年稅制改革起雖然經(jīng)歷了2002年國、地稅征管范圍的調(diào)整，但兩個(gè)稅務(wù)局稅源管理之爭(zhēng)問題一直沒有根本解決。國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》（國稅發(fā)〔2008〕120號(hào)）規(guī)定了國地稅所得稅征管范圍的原則和內(nèi)容，但仍沒有解決國地稅稅源之爭(zhēng)的實(shí)質(zhì)問題，造成企業(yè)被稅務(wù)局爭(zhēng)相管理、多頭管理。例如在企業(yè)重組時(shí)，企業(yè)股權(quán)發(fā)生變化，一家房地產(chǎn)企業(yè)被外資全額并購后，其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)由地稅改為國稅，由于國地稅征管不是一套管理系統(tǒng)，企業(yè)必須在地稅辦理注銷手續(xù)，然后再在國稅重新辦理登記手續(xù)，企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營被人為打斷，那么企業(yè)的賬務(wù)如何延續(xù)處理？又如，該外資房地產(chǎn)企業(yè)設(shè)立了一個(gè)全資的子公司，其營業(yè)執(zhí)照的性質(zhì)有可能被辦成內(nèi)資性質(zhì)，那么該子公司歸地稅管理還是歸國稅管理還是不好界定。（2）部分政策執(zhí)行存在盲點(diǎn)和交叉。一是新法規(guī)定的相應(yīng)配套措施出臺(tái)緩慢。例如：減免稅管理辦法、財(cái)產(chǎn)損失認(rèn)定管理辦法等尚未出臺(tái)，原來頒布的大量規(guī)范性文件清理工作進(jìn)展緩慢。稅制改革以來關(guān)于所得稅政策解釋、征管等方面的文件非常多。新稅法實(shí)施后，因?yàn)樾露惙ǖ呐涮状胧┖徒忉屢恢睖?；?duì)于沒有明確作廢的繼續(xù)使用也不現(xiàn)實(shí)，因?yàn)樯鲜鑫募闹贫ㄒ罁?jù)已經(jīng)全部廢止，繼續(xù)執(zhí)行顯然存在很大的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。二是部分政策規(guī)定存在執(zhí)行盲點(diǎn)?，F(xiàn)行經(jīng)濟(jì)體制下，各種經(jīng)濟(jì)體存在模式千差萬別。而背后都有相應(yīng)的法律法規(guī)或部門在支撐。例如隨著醫(yī)療系統(tǒng)、教育系統(tǒng)改革的不斷深化，各種經(jīng)營很難分清是否盈利性質(zhì)。而按照新稅法的規(guī)定，這些都應(yīng)該屬于所得稅納稅義務(wù)人。但實(shí)際征管工作中，這些部門或機(jī)構(gòu)都幾乎沒有辦理稅務(wù)登記，更別說進(jìn)行納稅申報(bào)了。目前教育培訓(xùn)考試產(chǎn)業(yè)規(guī)模發(fā)展較快，特別是各類學(xué)校、獨(dú)立的職業(yè)考試培訓(xùn)機(jī)構(gòu)、中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)、兒童各類培訓(xùn)等機(jī)構(gòu)。這些機(jī)構(gòu)依據(jù)教育法、義務(wù)教育法、民辦教育促進(jìn)法、中外合作辦學(xué)條例等十幾個(gè)法律規(guī)范，其中有相當(dāng)部分法律規(guī)范規(guī)定與所得稅法的規(guī)定有沖突。

（3）跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅管理政策規(guī)定不完善?？绲貐^(qū)經(jīng)營企業(yè)主要分為跨?。ㄖ陛犑校⒖绲厥?、跨縣（市、區(qū)）等三類。新法實(shí)施后，總局制定并下發(fā)了關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營的所得稅管理的相關(guān)辦法，但由于本省或三級(jí)及以下跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)分支機(jī)構(gòu)所得稅管理體制政策征管措施缺陷，對(duì)跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)稅務(wù)管理仍然困難重重。分支機(jī)構(gòu)就地預(yù)繳申報(bào)率低，企業(yè)分支機(jī)構(gòu)零申報(bào)比例較大。

按照規(guī)定，跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)即使對(duì)總機(jī)構(gòu)的分配稅款產(chǎn)生疑問，只能是向總機(jī)構(gòu)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)函質(zhì)詢，而結(jié)果必須由總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。而且，即使跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)分支機(jī)構(gòu)利潤再大，如果總機(jī)構(gòu)虧損，跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)分支機(jī)構(gòu)可能分不到稅款，這在一定程度上影響了跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)管理的積極性。

二、對(duì)策建議

1.進(jìn)一步完善應(yīng)納稅所得額扣除規(guī)定。除明確工資薪金“合理性”量化指標(biāo)外。制定與新稅法相配套的《工資扣除管理辦法》，以便操作規(guī)范并準(zhǔn)確把握政策。對(duì)“職工”構(gòu)成的要件進(jìn)行限定，以增加納稅人造假的成本和風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。對(duì)于依照勞動(dòng)合同法的有關(guān)規(guī)定，不簽訂書面用工合同或協(xié)議，或者雖簽訂了合同、協(xié)議，但未經(jīng)國家有關(guān)部門鑒證的，規(guī)定其所支付的工資、薪金不得在稅前扣除。對(duì)未按照國家的有關(guān)規(guī)定為職工繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)等基本保險(xiǎn)的，所支付的工資、薪金不得在稅前扣除等。加強(qiáng)對(duì)工資支付形式“規(guī)范化”管理。逐步加強(qiáng)對(duì)納稅人工資發(fā)放的管理，可以借鑒行政機(jī)關(guān)的工資發(fā)放方法，要求以銀行工資卡的方式支付工資，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查。進(jìn)一步制定相應(yīng)的配套政策，細(xì)化具體標(biāo)準(zhǔn)。如固定資產(chǎn)中關(guān)于“由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)”，“常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)”等規(guī)定，應(yīng)該制定具體可操作的標(biāo)準(zhǔn)或參照技術(shù)部門的標(biāo)準(zhǔn)。

2.制定操作性強(qiáng)的《稅收優(yōu)惠管理辦法和操作規(guī)程》，以利于納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)操作執(zhí)行。對(duì)哪些稅收優(yōu)惠屬于審批類、哪些屬于備案類，權(quán)限、程序如何履行，表證單書、提供資料如何確定等具體問題應(yīng)系統(tǒng)化地重新加以明確。

3.合理調(diào)整，逐步理順國地稅征管范圍。一是國、地稅征管范圍要以稅種管理為主，盡量不交叉或少交叉。例如企業(yè)所得稅應(yīng)全部歸國稅機(jī)關(guān)征收管理，個(gè)人所得稅（含利息稅）應(yīng)全部劃歸地方稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理。在功能界定上應(yīng)突出國稅局組織中央收入的功能、地稅局組織地方收入的功能。為了防止地方政府為了地方利益不支持國稅機(jī)關(guān)工作的行為，可以適當(dāng)擴(kuò)大主稅種（增值稅、企業(yè)所得稅）的中央級(jí)預(yù)算級(jí)次所占的比例，而在其他稅種如營業(yè)稅、個(gè)人所得稅等適當(dāng)擴(kuò)大地方預(yù)算級(jí)次所占的比例。二是建立區(qū)域經(jīng)濟(jì)稅源體系協(xié)調(diào)機(jī)制。由于各個(gè)部門目前使用的管理手段不同，對(duì)數(shù)據(jù)的各項(xiàng)指標(biāo)要求都難以統(tǒng)一，因此建立統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)稅源協(xié)調(diào)機(jī)制非常必要。具體設(shè)想是建立一個(gè)由區(qū)域政府（例如一個(gè)市）牽頭、由各部門參加的交流平臺(tái)。部門間按照統(tǒng)一要求提供相關(guān)數(shù)據(jù)并且根據(jù)需求向平臺(tái)索取數(shù)據(jù)。經(jīng)過部分地市的實(shí)踐，目前技術(shù)已經(jīng)比較成熟，但機(jī)制落實(shí)卻因部門利益而舉步維艱。

4.完善跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅管理機(jī)制。要研究制定完善一套既符合國際慣例，又要考慮中國財(cái)政體制現(xiàn)實(shí)的管理辦法。特別要注意以下方面：一是將分支機(jī)構(gòu)的利潤數(shù)額作為總機(jī)構(gòu)向分支機(jī)構(gòu)分配稅款的重要因素，經(jīng)營虧損的地方不應(yīng)分得稅款。二是無論是預(yù)繳稅款還是匯算清繳稅款都應(yīng)當(dāng)在總分支機(jī)構(gòu)之間進(jìn)行分配。分支機(jī)構(gòu)所在地的查補(bǔ)稅款應(yīng)允許就地入庫。三是加強(qiáng)總分支機(jī)構(gòu)間稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息溝通和聯(lián)系機(jī)制；盡快實(shí)施各項(xiàng)信息的電子化處理，提高跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅管理效率；特別加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)控力度，防止企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易偷逃國家稅款。四是加強(qiáng)對(duì)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督考核力度，杜絕對(duì)跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)疏于管理、淡化責(zé)任。

參考文獻(xiàn)：

1.《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《實(shí)施條例》

2.禹笙.稅收理論與實(shí)務(wù).

3.企業(yè)財(cái)務(wù)通則、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2007）應(yīng)用.中國農(nóng)業(yè)出版社

（作者單位：鄭州大學(xué)第一附屬醫(yī)院 河南鄭州 450002）

（責(zé)編：賈偉）