新會計準則中公允價值研究

汪 俊

摘要:新會計準則的頒布把公允價值計量重新引入了會計實務,公允價值觀成為新準則體系中的一個亮點。因此,圍繞這個話題對我國現(xiàn)行經(jīng)濟條件下的公允價值展開論述,并對新會計準則下公允價值的具體應用進行了分析,進而對其在應用中可能存在的問題進行探討,并提出自己的建議。

關鍵詞:新會計準則;公允價值;運用

中圖分類號:F23

文獻標識碼:A

文章編號:16723198(2009)20018601お

1公允價值的概念及特征

我國新頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》第九章第四十二條中,把公允價值定義為:“在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~?！蔽覈鴷嫓蕜t委員會對公允價值的定義與之無甚差別,都強調(diào)了公平交易。從公允價值的定義中,可以看出其特征主要有以下幾點:首先,公允價值是在公平的交易中形成。其次,公允價值是一種計量觀念。再次,公允價值是動態(tài)的。

2公允價值自身的優(yōu)越性

2.1公允價值使得會計收益更加真實、全面

傳統(tǒng)的會計收益是指來自已實現(xiàn)的收入和相對應費用之間的差額。而經(jīng)濟學的收益除包括會計收益外還包括非交易和未實現(xiàn)的資產(chǎn)價值變動形成的利得和損失。公允價值的使用正好可以彌補會計收益的不足,它更看重的是企業(yè)的經(jīng)濟收益,從而更加準確地披露企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力、現(xiàn)金流量以及承擔風險的能力,更加真實合理地反映企業(yè)的財務狀況和收益水平。

2.2公允價值有利于企業(yè)資本的保全

企業(yè)若想持續(xù)的經(jīng)營下去,取決于其耗費的生產(chǎn)要素是否能及時的得到補充。如果企業(yè)采用歷史成本計量模式,那么在物價上漲的情況下,原來相應規(guī)模的生產(chǎn)能力在現(xiàn)有金額將不能購回。再如企業(yè)持有的固定資產(chǎn)或股票等,在市場環(huán)境變化后其內(nèi)在價值將發(fā)生變化,在采用歷史成本計量將高估或低估其價值。而采用公允價值計量將能有效地克服這一弊端,使企業(yè)資本得到保全。

2.3公允價值符合會計配比原則

配比原則要求企業(yè)的收入與成本、費用在時間上和計量屬性上都要相互配比。但我國目前的企業(yè)會計核算體系中收入是以市價來計量,成本和費用以歷史成本計量,將勞動者創(chuàng)造的價值和由經(jīng)濟因素影響的價格混淆起來,勢必造成企業(yè)真實收益的歪曲。而在收入和成本費用均按配比原則要求計量,就能克服這一弊病,使會計核算更加合理。

2.4公允價值計量屬性可以提高財務信息的決策有用性

《企業(yè)會計準則——基本準則》在第一章第四條中規(guī)定“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者做出經(jīng)濟決策”。財務報告要達到上訴目標,就要保證財務報告的有用性和決策相關性。當價格上漲時,以歷史成本為基礎的資產(chǎn)負債表中,除貨幣性項目外,非貨幣性資產(chǎn)和負債都會被低估,這種報表不能揭示企業(yè)真實的財務狀況,對決策可能不相關甚至無用;而公允價值與歷史成本相比,能準確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔的財務風險,能為信息使用者的經(jīng)營決策提供更有力的支持。

3公允價值的合理運用

(1)加強公允價值計量的理論研究公允價值計量作為一種新興事物,無論是理論基礎還是計算方法都沒有定論。必須加強對公允價值計量的理論研究,盡快規(guī)范計算方法,以便會計人員在實務操作中得到相對可靠的公允價值,避免企業(yè)利用公允價值人為操縱利潤。

(2)加大法制建設力度,完善會計制度。良好的法律環(huán)境是保證公允價值會計順利應用的基本保障。在建立完善會計制度規(guī)范的同時,應嚴格界定利用會計計量操縱利潤的行為,并制定嚴厲的處罰措施,凈化會計環(huán)境。加大對違法行為的處罰力度,增加企業(yè)造假成本,可在一定程度上防范企業(yè)利用公允價值計量標準操縱利潤行為的發(fā)生。

(3)大力發(fā)展獨立誠信的中介機構(gòu)。當資產(chǎn)和負債的市場價格無法得到時,企業(yè)可以借助獨立的中介機構(gòu)對資產(chǎn)和負債進行評估,以評估價值代表公允價值。要保證評估價值的可靠性和相關性,主要取決于評估中介機構(gòu)的獨立性和可靠性。這一方面需要加強監(jiān)管,一方面需要培養(yǎng)公平的市場環(huán)境,促進中介機構(gòu)之間的公平競爭。

(4)提高會計人員的職業(yè)素養(yǎng)和道德操守水平。為了保證會計信息的可靠性和準確性,必須全面提高會計人員的素質(zhì)。在加強會計人員的知識更新、擴大知識面的同時,要強化會計人員的職業(yè)道德意識,增強會計人員的職業(yè)責任,使采用公允價值計量屬性所產(chǎn)生的會計信息更加可靠,為公允價值會計的應用打下堅實的基礎。

4公允價值的主要應用

4.1投資性房地產(chǎn)

《企業(yè)會計準則第 3 號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定:有確鑿證據(jù)證明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量,應當同時滿足下列條件:(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場,(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。

4.2債務重組

《企業(yè)會計準則第 12 號——債務重組》規(guī)定:“債務人的會計處理”,債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的,債務人應當將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額,計入當期損益;轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額,計入當期損益。將債務轉(zhuǎn)為資本的,債務人應當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本),股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額,確認為資本公積。修改其他債務條件的,債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額,計入當期損益。

4.3衍生金融工具

衍生金融工具交易的計量是公允價值的一個很典型的運用。衍生金融工具中轉(zhuǎn)移風險報酬與實現(xiàn)權(quán)利義務并非同時進行,所以,歷史成本計量并不適用,公允價值計量更為恰當。

4.4非共同控制下的企業(yè)合并

《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定:非共同控制下的企業(yè)合并,包括吸收合并和新設合并。如果存在雙方認可的公允價值,可采用公允價值計量;而共同控制下的企業(yè)合并應該以賬面價值計量,放棄公允價值的使用,是為了避免利潤的操縱。新會計準則從我國資本市場和市場經(jīng)濟的實際出發(fā),規(guī)定企業(yè)合并對價按資產(chǎn)賬面價值進行會計處理,規(guī)范了企業(yè)的盈余管理,增強了企業(yè)利潤的可信程度。

4.5非貨幣性資產(chǎn)交換

《企業(yè)會計準則第 7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定:非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì),換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。不符合上述條件的,則以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本,不確認損益。在這些條件的規(guī)定下,公允價值能被更好地運用。

5公允價值在實際應用中可能存在的問題及建議

5.1公允價值的獲取存在一定的難度

依據(jù)《企業(yè)會計準則講解》對公允價值的定義:“公允價值, 是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~”,有關的用語未作進一步解釋,在會計實務中可能會有不同的理解,什么是公平交易?有些產(chǎn)品的利潤高于其成本很多倍是否公平?什么是熟悉情況?一般企業(yè)的產(chǎn)品成本、客戶資源、交易底價等是嚴格保守的商業(yè)秘密,熟悉情況是否包括上述商業(yè)秘密?市場經(jīng)濟中交易各方是以盈利為目的,嚴格意義上符合上列定義的交易是很少的,可見公允價值的確定難度。

5.2稅收問題

采用公允價值模式帶來了稅收上如何銜接的問題。如公允價值模式會大大增加納稅調(diào)整的工作量,又如收益的稅收問題是公允價值會計中一個很實際而且很重要的問題,這個問題會影響到企業(yè)的現(xiàn)金流。

5.3公允價值要求會計師提高職業(yè)判斷力

公允價值與我國習慣的歷史成本計量方式不同,公允價值計量方式?jīng)]有統(tǒng)一的判斷,不同的人會有不同的判斷。對會計師而言,這需要有良好的職業(yè)判斷能力,要充分理解公允價值的原則,以便準確、專業(yè)地處理。