新企業(yè)會計準則中財政資金的會計處理淺析

夏 虹

摘要：財政資金是指以國家財政為中心，它不僅包括中央政府和地方政_府的財政收支，還包括與國家財政有關(guān)系的企業(yè)、事業(yè)和行政單位的貨幣收支。財政資金是一個國家社會資金的主導(dǎo)，它對社會資金的運作有巨大的控制力和影響力。財政資金的主體是稅收收入和國家企業(yè)上繳的一部分稅后利潤，對于企業(yè)來說這部分資金的處理有一定的特殊性，根據(jù)新企業(yè)準則的規(guī)定，這里對財政資金的會計處理進行簡要的論述。

關(guān)鍵詞：新會計準則財政資金會計處理

0引言

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例>(國務(wù)院令第512號，以下簡稱“實施條例”)的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)國務(wù)院批準，(財稅[2009]87號)進一步明確。對企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合相關(guān)條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。從而取代了財稅字[1995]81號。新規(guī)定與舊規(guī)定相比對適用范圍、適用時間以及后續(xù)管理進行了細化，更具操作性。

1財政資金的分類

1.1國家投資，應(yīng)當作為權(quán)益，計入并增加企業(yè)實收資本或股本，借記銀行存款，貸記實收資本或股本。

1.2資金使用后要求返還的本金，會計處理應(yīng)當作為負債，計入借款或其他應(yīng)付款處理，借記銀行存款，貸記借款或其他應(yīng)付款。

1.3企業(yè)取得的除上述兩種情況之外的其他財政資金，會計處理作為損益，原來有計入補貼收入的，現(xiàn)在全部計入當期營業(yè)外收入，借記銀行存款，貸記營業(yè)外收入。

此外，為準確把握“財政性資金”的內(nèi)涵，應(yīng)關(guān)注以下幾方面：①企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的資金都是財政性資金，不局限于財政撥款的單一形式；②直接減免應(yīng)并入應(yīng)稅收入的只有增值稅。其他稅種的直接減免額不并入應(yīng)稅收入；③即征即退、先征后退、先征后返屬于稅收優(yōu)惠的具體形式，即由稅務(wù)部門先足額征收，然后由稅務(wù)部門或財政部門退還已征的全部或部分。只要是享有此類形式優(yōu)惠的所有稅種，均應(yīng)計八企業(yè)當年收入總額；④出口退稅款不并入收入總額，因為出口退稅退的是上一個環(huán)節(jié)的進項稅，是企業(yè)購進貨物已負擔的部分，不是本環(huán)節(jié)實現(xiàn)的稅收：⑤某些地方政府為促進地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展，采取各種財政補貼等變相“減免稅”形式給予企業(yè)優(yōu)惠，均應(yīng)計入企業(yè)當年的應(yīng)稅收入。⑥“亂收費”項目不得稅前扣除。

2新會計準則下財政資金的會計處理

根據(jù)政府補助準則和《企業(yè)財務(wù)通則》第二十條的規(guī)定，企業(yè)收到的財政資金的會計處理分為以下幾種情況。

2.1企業(yè)收到的屬于國家直接投資、資本注入性質(zhì)的財政資金，如基本建設(shè)投資、國債投資項目，這類資金屬于國家以投資者身份對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當增加“實收資本——國家資本”，對于超過注冊資本的投資則應(yīng)增加“資本公積一資本溢價”。增加實收資本的，應(yīng)由會計師事務(wù)所出具驗資報告。

2.2屬于投資補助性質(zhì)的財政資金，如公益性和公共基礎(chǔ)設(shè)施投資項目補助、推進科技進步和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化的投資項目補助等，這類資金是對投資者投入資本的補助，但是與前一類資金最大的區(qū)別是國家不一定以投資者身份投入，主要是政府為了貫徹宏觀經(jīng)濟政策或?qū)崿F(xiàn)調(diào)控目標，給予企業(yè)的具有導(dǎo)向性的資金，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)政府部門下達的文件規(guī)定增加“實收資本”或“資本公積”，由全體投資者共同享有或根據(jù)文件精神由某個單位持有或享有。增加實收資本的，應(yīng)由會計師事務(wù)所出具驗資報告。

2.3企業(yè)收到的大部分財政資金如糧食定額補貼、鼓勵企業(yè)安置職工就業(yè)的獎勵款、貸款貼息、稅收返還(先征后退、即征即退)、科技三項費用、挖潛改造資金、中小企業(yè)發(fā)展專項資金、產(chǎn)業(yè)技術(shù)研究與開發(fā)資金、中小企業(yè)國際市場開拓資金、國有企業(yè)虧損補貼、關(guān)閉小企業(yè)補助等，這類資金一般是對企業(yè)特定經(jīng)濟活動支付的成本費用的補償，應(yīng)按照政府補助準則的規(guī)定進行會計處理。與收益相關(guān)的政府補助。用于補償企業(yè)以后期間費用或損失的，在取得時先借記“銀行存款”，貸記“遞延收益”，然后在確認相關(guān)費用的期間借記”遞延收益”，貸記“營業(yè)外收入”。用于補償企業(yè)已發(fā)生費用或損失的，在取得時借記“銀行存款”，貸記“營業(yè)外收入”。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。企業(yè)應(yīng)在收到款項時，按照到賬的實際金額，借記“銀行存款”等，貸記“遞延收益”。將政府補助用于購建長期資產(chǎn)時，相關(guān)長期資產(chǎn)的購建與企業(yè)正常的資產(chǎn)購建或研發(fā)一致，通過“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目歸集，完成后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。自相關(guān)資產(chǎn)可供使用時起，在相關(guān)資產(chǎn)計提折舊或攤銷時，按照長期資產(chǎn)的預(yù)計使用期限，將遞延收益平均分攤轉(zhuǎn)入當期損益，借記”遞延收益”，貸記“營業(yè)外收入”。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束或結(jié)束前被處置(出售、轉(zhuǎn)讓、報廢等)，尚未分攤的遞延收益余額應(yīng)當一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當期的“營業(yè)外收入”，不再予以遞延。

2.4企業(yè)收到的屬于政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助的財政資金，如世界銀行貸款項目資金等。這類資金使用后要求歸還本金，因此企業(yè)收到時應(yīng)當借記“銀行存款”等，貸記”短期借款”或“長期借款”。

2.5企業(yè)收到的政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項或特定用途的款項時，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“專項應(yīng)付款”。將專項或特定用途的撥款用于工程項目時，借記“在建工程”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等。工程項目完工形成長期資產(chǎn)的部分，借記“專項應(yīng)付款”，貸記“資本公積一資本溢價或股本溢價”：對未形成長期資產(chǎn)需要核銷的部分，借記“專項應(yīng)付款”，貸記“在建工程”等。撥款結(jié)余需要返還的，借記“專項應(yīng)付款”，貸記”銀行存款”。上述資本溢價轉(zhuǎn)增實收資本或股本，借記“資本公積一資本溢價或股本溢價”，貸記”實收資本”或“股本”，需要會計師事務(wù)所出具驗資報告。

2.6企業(yè)收到的先征后退、即征即退的稅收返還款時，應(yīng)借記“銀行存款”，貸記“營業(yè)外收入”。

2.7企業(yè)收到的增值稅出口退稅時，應(yīng)借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)收款——出口退稅”。

3財政資金的稅務(wù)處理

新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法>(以下簡稱“新企業(yè)所得稅法”)第七條明確規(guī)定了三種類型的收入為不征稅收入：一是財政撥款；二是依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金：三是國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。另外，新的<中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十六條對“財政撥款”做了詳細解釋：“企業(yè)所得稅法第七條第(一)項所稱財政撥款，是指各級人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院以及國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”可見，屬于不征稅收入的財政撥款必須同時符合以下兩個條件：一是必須是各級人民政府撥付的財政資金；二是必須是對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織的撥款。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定可以看出，企業(yè)收到財政資金如果屬于政府作為企業(yè)的所有者投入的資金、政府轉(zhuǎn)貸項目需要償還的資金則不需要并入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

另外增值稅出口退稅是國家對出口貨物所含增值稅進項稅額的返還，不屬于企業(yè)所得稅應(yīng)稅范疇。其他財政資金不屬于不征稅收入，不論該項財政資金在會計上如何進行處理均應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。