利潤(rùn)概念之法學(xué)完善

黃 申

[摘要]利潤(rùn)是企業(yè)設(shè)立之目標(biāo),但會(huì)計(jì)的利潤(rùn)概念卻未能揭示其本質(zhì)屬性。文章通過(guò)對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生依據(jù)的分析,以及對(duì)利得與損失計(jì)量依據(jù)的分析,提出了利潤(rùn)概念的新定義。利潤(rùn)是指會(huì)計(jì)主體的一定期間權(quán)利行使與責(zé)任承擔(dān)的結(jié)果。

[關(guān)鍵詞]利潤(rùn);權(quán)利;義務(wù);真實(shí)-交易觀(guān)

[中圖分類(lèi)號(hào)] F230;D922.26[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A

[文章編號(hào)] 1673-0461(2009)11-0093-04

追求合理利潤(rùn)是企業(yè)設(shè)立的初始動(dòng)因,同時(shí)利潤(rùn)概念也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要要素之一,但其概念卻沒(méi)有揭示出其本質(zhì)屬性,導(dǎo)致利潤(rùn)及其利潤(rùn)表缺陷的存在。為此,必須以企業(yè)本質(zhì)為基礎(chǔ)、從對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生依據(jù)的剖析入手,才能實(shí)現(xiàn)對(duì)利潤(rùn)概念的完善。

一、利潤(rùn)概念缺陷

長(zhǎng)期以來(lái),會(huì)計(jì)理論中大多數(shù)要素概念深深地受到經(jīng)濟(jì)學(xué)的影響,但會(huì)計(jì)理論的獨(dú)立性又使得兩者在主要要素概念上也有著不同理解?！岸鴮?duì)利潤(rùn)(收益)的解釋,傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的差異似乎更為明顯,從而使會(huì)計(jì)學(xué)上的利潤(rùn)與經(jīng)濟(jì)學(xué)上的利潤(rùn)成為兩個(gè)不同的概念”。[1]其中,經(jīng)濟(jì)學(xué)之利潤(rùn)多指期末財(cái)富超出期初財(cái)富的部分,并通過(guò)資本保全(capital maintenance)來(lái)實(shí)現(xiàn),但卻存在計(jì)量屬性選擇的困難。會(huì)計(jì)學(xué)利潤(rùn)是指一定期間已實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的差額,但也存在“收入-費(fèi)用觀(guān)”與“資產(chǎn)-負(fù)債觀(guān)”之間兩難的取舍。

但就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展而言,其利潤(rùn)定義并無(wú)實(shí)質(zhì)差別。在我國(guó),以1992年“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”為始,經(jīng)過(guò)2000年的“企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例”、2001年的“企業(yè)會(huì)計(jì)制度”直至2006年的“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則”,利潤(rùn)定義一直都沒(méi)有變化,總是認(rèn)為“利潤(rùn)是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果?！盵2] 國(guó)際上,我國(guó)學(xué)習(xí)的主要對(duì)象是美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB),其“概念公告”第3輯中提出了他們的利潤(rùn)概念,即綜合收益(Comprehensive Income),并認(rèn)為“綜合收益是企業(yè)在報(bào)告期內(nèi),從業(yè)主以外的交易以及其它事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的權(quán)益變動(dòng);它包括報(bào)告期內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外,一切權(quán)益上的變動(dòng)。”[3]我國(guó)準(zhǔn)則雖然認(rèn)為利潤(rùn)是指經(jīng)營(yíng)成果,但“應(yīng)用指南”中“利潤(rùn)表”[4]中所反映的利潤(rùn)實(shí)際上包含了一切權(quán)益上的變動(dòng)?？梢?jiàn),我國(guó)與FASB的利潤(rùn)定義在本質(zhì)上相同。

利潤(rùn)是一個(gè)收支相抵的結(jié)果,因此與其相關(guān)聯(lián)的有四個(gè)會(huì)計(jì)要素。在我國(guó)準(zhǔn)則中,收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入,費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出;利潤(rùn)表中的利得和損失,是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失。[5]而利得、損失的本質(zhì)與收入、費(fèi)用相同,也是一種經(jīng)濟(jì)利益的流入與流出。

上述的定義導(dǎo)致了利潤(rùn)概念的缺陷:(1)要素間的以偏概全、邏輯矛盾。除去定義中的修飾詞,我國(guó)準(zhǔn)則認(rèn)為利潤(rùn)本質(zhì)是經(jīng)營(yíng)成果,收入是總流入、費(fèi)用是總流出,計(jì)入利潤(rùn)表的利得與損失是部分的流入、流出。在語(yǔ)義上,經(jīng)營(yíng)是指企業(yè)等的籌劃并管理,[6] 因此,經(jīng)營(yíng)成果在概念上應(yīng)僅指籌劃并管理所獲得的收支凈額,因此,用有部分特征的利潤(rùn)來(lái)涵蓋總體的變化實(shí)屬以偏概全、邏輯矛盾。(2)計(jì)量屬性配比時(shí)態(tài)之錯(cuò)位。經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)是收入與費(fèi)用配比之結(jié)果,且有現(xiàn)時(shí)收入與前期成本配比的情況,導(dǎo)致了計(jì)量時(shí)態(tài)上現(xiàn)在時(shí)態(tài)與前期歷史時(shí)態(tài)之間的配比,屬于一種時(shí)態(tài)(計(jì)量屬性)錯(cuò)位。(3)從屬于所有者權(quán)益概念。利潤(rùn)屬于利潤(rùn)表要素、所有者權(quán)益屬于資產(chǎn)負(fù)債表要素,但構(gòu)成利潤(rùn)的收入、費(fèi)用、計(jì)入當(dāng)期損益的利得與損失四個(gè)要素都采用“會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益”增加、減少的表述方式,導(dǎo)致了利潤(rùn)概念從屬于與其處于同層次的所有者權(quán)益概念,違背了合同組定義應(yīng)有相同基礎(chǔ)的一般原則。

二、利潤(rùn)產(chǎn)生的依據(jù)

理論上,企業(yè)經(jīng)營(yíng)以預(yù)算為開(kāi)始,經(jīng)營(yíng)成果多是執(zhí)行該預(yù)算的結(jié)果。而預(yù)算又常以銷(xiāo)售預(yù)算為起點(diǎn),并包括采購(gòu)預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算、人事預(yù)算、資本預(yù)算等。這些預(yù)算的執(zhí)行,并非企業(yè)單方面能夠決定的,而是通過(guò)與有關(guān)當(dāng)事人所簽訂的合同而確立并執(zhí)行,其中所涉及的合同包括原材料、商品、半成品、辦公用品、長(zhǎng)期資產(chǎn)等資產(chǎn)的采購(gòu)合同以及保管、運(yùn)輸?shù)确?wù)的采購(gòu)合同,臨時(shí)短缺設(shè)備租用合同,以及與員工所簽訂的勞動(dòng)合同以及與勞務(wù)派遣公司所簽訂的勞動(dòng)力購(gòu)買(mǎi)合同,通過(guò)這些合同的執(zhí)行使企業(yè)如期完成產(chǎn)品的生產(chǎn)、商品的采購(gòu),從而獲得了對(duì)外銷(xiāo)售的保證。而在產(chǎn)品、商品、半成品等實(shí)物銷(xiāo)售方面以及對(duì)外咨詢(xún)、服務(wù)的提供方面,又需要簽訂一系列的銷(xiāo)售合同。期間無(wú)法避免的是各種稅費(fèi)以及員工社會(huì)保險(xiǎn)的繳納。當(dāng)然,為了避免不必要的損失企業(yè)多會(huì)購(gòu)買(mǎi)一些財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn),而為了解除員工后顧之憂(yōu)或鼓勵(lì)員工企業(yè)可能還會(huì)購(gòu)買(mǎi)一些人身保險(xiǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn);為了解決資金臨時(shí)短缺,則會(huì)向合法的金融機(jī)構(gòu)有償借用部分資金。當(dāng)然,這些可以預(yù)見(jiàn)的事項(xiàng)都以納入到各項(xiàng)預(yù)算之中,并通過(guò)事先的合同來(lái)進(jìn)行事前約定,從而確保經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。可見(jiàn),企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程實(shí)際上就是一系列合同執(zhí)行的過(guò)程。

所謂合同,是指當(dāng)事人之間設(shè)立、變更、終止民事法律關(guān)系的協(xié)議,其核心是當(dāng)事人之間的權(quán)利與義務(wù)。企業(yè)正是通過(guò)這些合同來(lái)確定自己的權(quán)利與義務(wù)來(lái)實(shí)現(xiàn)其盈利之目的。這恰好解釋了經(jīng)濟(jì)學(xué)有關(guān)企業(yè)本質(zhì)的認(rèn)識(shí):即企業(yè)是一種法律虛構(gòu),是一系列契約(合同)的結(jié)合。[7]實(shí)際上,不僅企業(yè)經(jīng)營(yíng)離不開(kāi)合同之約定,企業(yè)的誕生與消亡也離不開(kāi)法律之約束。其中,設(shè)立需要投資人之間的協(xié)議、需要投資人之間所擬定的公司章程,其則要收到合同法與公司法的有關(guān)規(guī)定的約束;即使到期終止經(jīng)營(yíng)或者因?yàn)橹Ц恫荒芏簧暾?qǐng)破產(chǎn),依然要遵守公司法、破產(chǎn)法之有關(guān)規(guī)定。當(dāng)然,企業(yè)更主要的則是年復(fù)一年的經(jīng)營(yíng),以便產(chǎn)生預(yù)期的經(jīng)營(yíng)成果,這恰好就是我們所要探討利潤(rùn)的產(chǎn)生。

在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中,為了獲得經(jīng)濟(jì)利益之預(yù)期流入,企業(yè)首先要履行一定的法律所直接規(guī)定的法定義務(wù)或根據(jù)法律規(guī)定而由當(dāng)事人來(lái)確定的約定義務(wù),這些義務(wù)的履行過(guò)程通常表現(xiàn)為資產(chǎn)交付、勞務(wù)提供或貨幣支付,其在會(huì)計(jì)上反映為費(fèi)用支付過(guò)程。通常,法律、法規(guī)直接規(guī)定多涉及各種稅費(fèi),包括因銷(xiāo)售而產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)稅,因盈利而導(dǎo)致的企業(yè)所得稅;而費(fèi)用通常包括教育費(fèi)附加、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、水利基金、防洪基金等。而當(dāng)事人約定的合同義務(wù)主要是指外部合同之義務(wù),其中,銷(xiāo)售合同義務(wù)履行表現(xiàn)為移交商品或財(cái)產(chǎn)、提供勞務(wù)等行為,保險(xiǎn)、借款合同義務(wù)履行表現(xiàn)為如期支付保險(xiǎn)費(fèi)、利息費(fèi)等行為。當(dāng)然,約定義務(wù)還包括勞動(dòng)合同的“內(nèi)部”合同義務(wù),該義務(wù)履行會(huì)有兩方面效應(yīng):一方面是企業(yè)員工履行崗位職責(zé)時(shí)所會(huì)產(chǎn)生因生產(chǎn)加工導(dǎo)致對(duì)原材料的消耗,或因銷(xiāo)售、管理、融資等非產(chǎn)生行為導(dǎo)致資金財(cái)產(chǎn)的消耗;另一方面是企業(yè)支付這些員工因從事勞動(dòng)合同及其崗位職責(zé)行為所應(yīng)當(dāng)獲得的勞動(dòng)報(bào)酬。通常,這些義務(wù)的履行都應(yīng)當(dāng)導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金的流出,但有時(shí)也可能沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益的流出,如債權(quán)人的單方面責(zé)任免除。由于權(quán)利與義務(wù)相伴而生、相互依存。因此,企業(yè)履行義務(wù)的同時(shí)就獲得的相應(yīng)的權(quán)利,該權(quán)利行使過(guò)程就是收入的實(shí)現(xiàn)過(guò)程,并最終應(yīng)當(dāng)表現(xiàn)為貨幣的收取。當(dāng)然,由于該權(quán)利屬于債權(quán),是一種請(qǐng)求權(quán),因此有時(shí)會(huì)因?yàn)閭鶆?wù)人的支付能力無(wú)法導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期流入,而在與所履行的義務(wù)配比后,還可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的凈流出。

在會(huì)計(jì)上,收入實(shí)現(xiàn)扣減費(fèi)用支付后的收支凈額就是當(dāng)期經(jīng)營(yíng)利潤(rùn),即“經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)=收入-費(fèi)用”。但是,收入之所以得以實(shí)現(xiàn),并可以預(yù)期帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益之流入,其依據(jù)在于法律所確定的權(quán)利;而費(fèi)用之所以必須支付,并預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出,其依據(jù)也在于法律之規(guī)定。雖然,最終的實(shí)際結(jié)果可能沒(méi)有預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。

三、利得與損失歸屬的依據(jù)

應(yīng)當(dāng)說(shuō),上述對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的描述比較理想化。而現(xiàn)實(shí)世界中充滿(mǎn)了不確定性,唯一能夠確定的是變化,這些變化導(dǎo)致了一些企業(yè)無(wú)法避免和控制的事件的存在。雖然這是事件不會(huì)包含在經(jīng)營(yíng)預(yù)算中,但這些事件的發(fā)生卻會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的有利或不利結(jié)果,這些事件在會(huì)計(jì)上被稱(chēng)為利得(gains)、損失(losses)。

美國(guó)FASB認(rèn)為,“利得是某一個(gè)體除來(lái)自營(yíng)業(yè)收入或業(yè)主投資得到的收款以外,來(lái)自邊緣性或偶發(fā)性交易、以及來(lái)自一切其他交易和其它事項(xiàng)與情況的權(quán)益之增加。損失是某一個(gè)體除出于費(fèi)用或派給業(yè)主款以外,出于邊緣性或偶發(fā)性交易,以及出于一切其它交易和其它事項(xiàng)與情況的權(quán)益之減少?！盵3] 我國(guó)基本準(zhǔn)則認(rèn)為,利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入;損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。利得與損失中,一部分計(jì)入所有者權(quán)益,一部分計(jì)入當(dāng)期損益。因?yàn)?日常活動(dòng)肯定是頻發(fā)事件,因此非日?；顒?dòng)就是邊緣性或偶發(fā)性,因此兩者在本質(zhì)上是一致的。同時(shí),該定語(yǔ)揭示出利得或損失產(chǎn)生的條件。

導(dǎo)致利得、損失的事件通常不是事先籌劃并實(shí)施的預(yù)期結(jié)果,而是被迫接受的事實(shí)。其中:(1)能給企業(yè)帶來(lái)利得的情況有:升值資產(chǎn)的銷(xiāo)售(含處置)、債務(wù)重組、違約方賠償(含協(xié)商的賠償、法院裁定的賠償)、接受捐贈(zèng)、稅收優(yōu)惠、政府獎(jiǎng)勵(lì)等。(2)能給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失的情況有:貶值資產(chǎn)之處置(含銷(xiāo)售)、債權(quán)重組、違約罰款、壞賬、對(duì)外捐贈(zèng)、虧損合同、天災(zāi)人禍等。這些事件雖然有部分可以事先預(yù)見(jiàn),但確實(shí)無(wú)法控制的。而更重要的是,這些事件都是偶發(fā)性的非日?；顒?dòng)。上述事件部分是成對(duì)出現(xiàn)的零和事件,使得雙方當(dāng)事人之間一方是利得另一方面就是損失。比如,債的重組中債務(wù)人的利得就是債權(quán)人的損失。但也有不對(duì)稱(chēng)或者對(duì)方不明確的情況,稅收優(yōu)惠屬于政府根據(jù)發(fā)展需要而給予企業(yè)稅收減免、返還等單方面行為。比較而言,產(chǎn)生利得的情況較少,而導(dǎo)致企業(yè)單方面損失的情況會(huì)更多些。比如,企業(yè)破產(chǎn)所導(dǎo)致債權(quán)人的壞賬損失,違規(guī)所產(chǎn)生的滯納金、違法所導(dǎo)致的罰款、罰金等。對(duì)于管理規(guī)范的企業(yè)而言,這些損失應(yīng)當(dāng)不會(huì)發(fā)生,即使發(fā)生也應(yīng)當(dāng)有責(zé)任人承擔(dān),但因該損失來(lái)自于責(zé)任人的職務(wù)行為,因此現(xiàn)實(shí)中這些損失多由企業(yè)承擔(dān)了。當(dāng)然,企業(yè)損失也會(huì)來(lái)自于地震、海嘯、火災(zāi)、洪水、雪災(zāi)等自然災(zāi)害以及因戰(zhàn)爭(zhēng)、海陸盜竊、欺騙、搶劫、沒(méi)收等人為禍害。

上述導(dǎo)致利得、損失的事件,與經(jīng)營(yíng)行為中的收入、費(fèi)用存在著明顯不同:(1)頻度不同。利得與損失所涉及的事項(xiàng),都不是經(jīng)常性發(fā)生的事項(xiàng)、不屬于企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng),都屬于偶發(fā)性、邊緣性的事項(xiàng)。(2)起因不同。雖然利得會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益之增加、損失會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益之減少,但與收入、費(fèi)用的產(chǎn)生原因不同;收入、費(fèi)用都是主體主動(dòng)作為的,是主體在事前就進(jìn)行籌劃的,因而其結(jié)果屬于經(jīng)營(yíng)之成果,而利得與損失通常不是主體主動(dòng)作為的,因而其成果多屬于營(yíng)業(yè)外收支。(3)結(jié)果不同。收入、費(fèi)用雖是主體主動(dòng)作為,但不一定會(huì)有導(dǎo)致所有者權(quán)益增減變動(dòng)之結(jié)果,比如賒銷(xiāo)后的全額壞賬并未導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加,但依然作為收入核算并進(jìn)行經(jīng)營(yíng)成果;而利得、損失雖不是主體主動(dòng)作為,但一定會(huì)由所有者權(quán)益增減變動(dòng)之結(jié)果。

不過(guò),利得、損失與收入、費(fèi)用也有相同的一面,它們都與權(quán)利行使、責(zé)任承擔(dān)有關(guān),這是因?yàn)樽鳛榉ㄈ说钠髽I(yè)是一系列合同的結(jié)合,其經(jīng)濟(jì)利益的變化正是其權(quán)利行使、責(zé)任承擔(dān)之過(guò)程、結(jié)果。其中,收入與利得都與權(quán)利行使相關(guān),收入是權(quán)利行使之過(guò)程,雖然不一定有所有者權(quán)益增加之結(jié)果,利得屬于企業(yè)權(quán)利行使的結(jié)果,卻難以控制權(quán)利行使的過(guò)程。費(fèi)用與損失都與責(zé)任承擔(dān)相關(guān),費(fèi)用是企業(yè)義務(wù)履行之過(guò)程,但不一定有所有者權(quán)益減少之結(jié)果,而損失必定有企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益減少之結(jié)果,但其過(guò)程卻不易控制。

四、概念界定的原則

結(jié)果前述分析,我們已經(jīng)明確了經(jīng)營(yíng)成果與所有者權(quán)益增加變化結(jié)果的區(qū)別與聯(lián)系,明確了利潤(rùn)形成過(guò)程。但在提出利潤(rùn)概念新定義之前,還有兩問(wèn)題需探討,一是利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容,二是未實(shí)現(xiàn)的利得和損失的列報(bào)。前者涉及利潤(rùn)的定義,后者涉及利潤(rùn)(也包括收入、費(fèi)用,利得、損失)的確認(rèn)原則,涉及到兩大會(huì)計(jì)報(bào)表的協(xié)調(diào)。

對(duì)于利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容,存在著“當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀(guān)(Current operating view)”與“全面反映觀(guān)(Fully reflecting view)”的取舍。其中,當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀(guān)的利潤(rùn)僅包括當(dāng)期日?；顒?dòng)的結(jié)果,這樣的結(jié)果屬于管理層對(duì)于受托責(zé)任履行的結(jié)果,因而其結(jié)果因?yàn)榫哂休^好的可比性而有利于預(yù)測(cè)未來(lái),因此更加有意義。當(dāng)然,該觀(guān)點(diǎn)下的利潤(rùn)不會(huì)反映利得損失等非經(jīng)營(yíng)因素,又使得利潤(rùn)表存在一些缺憾。全面反映觀(guān)又被稱(chēng)為綜合收益觀(guān)(Comprehensive Income view),則是將除業(yè)主投資與分配外與所有者權(quán)益變化有關(guān)的因素進(jìn)行全面反映,不但包括收入費(fèi)用對(duì)比后所形成的經(jīng)營(yíng)成果,而且包括利得與損失的影響,從而全面反映主體期間的經(jīng)濟(jì)利益的變化——不論是偶發(fā)的還是經(jīng)常的,都屬于所有者的權(quán)益之變化。會(huì)計(jì)利潤(rùn)在通過(guò)利潤(rùn)表列報(bào)時(shí),通常先反映經(jīng)營(yíng)成果隨后在反映偶發(fā)因素的利得與損失,實(shí)際上使得全面反映觀(guān)涵蓋了當(dāng)期經(jīng)營(yíng)觀(guān)。此時(shí),利潤(rùn)就是收入與費(fèi)用、利得與損失綜合結(jié)果的體現(xiàn)。那么,利潤(rùn)的定義則一定要能夠?qū)⒑w這些要素內(nèi)容,否則就會(huì)以偏概全,并與利潤(rùn)表矛盾。

對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的利得和損失的列報(bào),則涉及到“收入-費(fèi)用觀(guān)(Revenue-expense view)”與“資產(chǎn)-負(fù)債觀(guān)(Asset-liability view)”的取舍。其中,前者誕生于1929年經(jīng)濟(jì)危機(jī)后的美國(guó),該危機(jī)使得人們開(kāi)始關(guān)注利潤(rùn),認(rèn)為利潤(rùn)是收入與費(fèi)用配比后的結(jié)果。因此,會(huì)計(jì)的重心在于確認(rèn)利潤(rùn),只有已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的交易、事項(xiàng)才能夠進(jìn)入利潤(rùn)表,對(duì)于無(wú)法計(jì)入利潤(rùn)表的項(xiàng)目則在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào),但卻會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中遞延項(xiàng)目的產(chǎn)生,比如“企業(yè)會(huì)計(jì)制度”中所包括的遞延稅款借項(xiàng)、遞延稅款貸項(xiàng),雖然這些項(xiàng)目不符合資產(chǎn)、負(fù)債之定義。與此對(duì)應(yīng)的是FASB在第5輯概念公告中所推崇的“資產(chǎn)-負(fù)債觀(guān)”。該觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為利潤(rùn)是綜合收益,利潤(rùn)表是對(duì)主體一定期間除業(yè)主投資與分配外所有凈資產(chǎn)變動(dòng)結(jié)果的反映,包括未實(shí)現(xiàn)的利得與損失。目前,“資產(chǎn)-負(fù)債觀(guān)”也是被我國(guó)所接受的主流觀(guān)點(diǎn),公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入利潤(rùn)表列報(bào)就是例證。但將未實(shí)現(xiàn)的利得、損失計(jì)入利潤(rùn)表,其缺陷也十分明顯:(1)其金額因?yàn)槿狈沈?yàn)證性而易被操縱。雖然有其它會(huì)計(jì)主體的市場(chǎng)交易,但缺乏會(huì)計(jì)報(bào)表編制者自身的實(shí)際交易且缺乏其它數(shù)據(jù)的核實(shí)渠道,這使得利得與損失因?yàn)槿狈沈?yàn)證性而容易被操縱。(2)利潤(rùn)波動(dòng)逐漸放大。當(dāng)企業(yè)間相互持股的權(quán)益法調(diào)整時(shí),市場(chǎng)價(jià)格或漲或跌的變化會(huì)使得主體未實(shí)現(xiàn)的利得、損失的變化就隨著持股鏈條而被逐漸放大,導(dǎo)致控股方利潤(rùn)表中投資收益金額的急劇變化。

因此,只有對(duì)兩種觀(guān)點(diǎn)的合理?yè)P(yáng)棄才是對(duì)策:一方面,利潤(rùn)表應(yīng)以實(shí)現(xiàn)原則為基礎(chǔ),以便反映通過(guò)交易所實(shí)現(xiàn)的當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果,也反映通過(guò)當(dāng)期交易所實(shí)現(xiàn)的利得與損失。另一方面,資產(chǎn)負(fù)債表則反映會(huì)計(jì)主體在特定時(shí)點(diǎn)的真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況,對(duì)于尚未實(shí)現(xiàn)的利得與損失則作為所有者權(quán)益的調(diào)整項(xiàng)來(lái)列報(bào)。如此一來(lái),“公允價(jià)值變動(dòng)”因其未實(shí)現(xiàn)而不屬于利得而不應(yīng)在利潤(rùn)表中列報(bào),同樣前期調(diào)整、會(huì)計(jì)政策調(diào)整、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正都應(yīng)當(dāng)在其所應(yīng)當(dāng)歸屬其會(huì)計(jì)期間內(nèi)反映。對(duì)于上述的利潤(rùn)(實(shí)際上也是其他會(huì)計(jì)因素)確認(rèn)原則,筆者將其概括為“真實(shí)-交易觀(guān)”,即資產(chǎn)負(fù)債表及其要素以真實(shí)為原則,利潤(rùn)表及其要素以交易為原則,無(wú)交易的價(jià)格變動(dòng)都在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)。

五、結(jié) 論

通過(guò)上述分析,我們很容易可以獲得利潤(rùn)概念之主要特征:(1)利潤(rùn)主要來(lái)自于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)結(jié)果,是企業(yè)主動(dòng)的權(quán)利行使與義務(wù)履行的結(jié)果。(2)利潤(rùn)還包括通過(guò)交易實(shí)現(xiàn)的利得或損失。雖然這不是企業(yè)事先的籌劃,但依法應(yīng)當(dāng)由企業(yè)享有或承擔(dān)。(3)利潤(rùn)本質(zhì)上屬于交易所導(dǎo)致企業(yè)法定利益變化之結(jié)果。其中,交易確定其可以核查的市場(chǎng)價(jià)格,而法律之規(guī)定確定該價(jià)格所反映經(jīng)濟(jì)利益的歸屬、承擔(dān)的主體。(4)利潤(rùn)是企業(yè)一定期間經(jīng)濟(jì)利益變化的結(jié)果。為了一定的目的或要求,企業(yè)要定期對(duì)經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行評(píng)價(jià)。因此,利潤(rùn)概念具有期間性的動(dòng)態(tài)特征。根據(jù)上述特征,并將會(huì)計(jì)主體從企業(yè)擴(kuò)展到一般情況,就可以得出完善后的利潤(rùn)概念。所謂利潤(rùn),是指會(huì)計(jì)主體的一定期間權(quán)利行使與責(zé)任承擔(dān)后的結(jié)果,包括根據(jù)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)主動(dòng)籌劃所產(chǎn)生收入與費(fèi)用對(duì)比后的經(jīng)營(yíng)結(jié)果,也包括前期權(quán)利、義務(wù)在本期行使、履行后的利得與損失對(duì)比后的非經(jīng)營(yíng)結(jié)果。

上述利潤(rùn)概念具有以下優(yōu)點(diǎn):(1)采用全面反映觀(guān)。全面反映了會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)利益變化的結(jié)果,又區(qū)分了當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)結(jié)果與非經(jīng)營(yíng)結(jié)果。(2)明確了實(shí)現(xiàn)原則。只有已實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益的變化才構(gòu)成利潤(rùn),未實(shí)現(xiàn)的利得與損失不應(yīng)當(dāng)作為。當(dāng)然,根據(jù)穩(wěn)健性原則之要求,利潤(rùn)表中應(yīng)對(duì)未實(shí)現(xiàn)損失進(jìn)行揭示。(3)較好的成本配比效果。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)利潤(rùn)重大缺陷之一就是現(xiàn)時(shí)收入與歷史成本之配比,而“一定期間”的限定剔除了前期成本累計(jì)變化,實(shí)現(xiàn)了期間內(nèi)收入與成本的配比。(4)實(shí)現(xiàn)了與收入、費(fèi)用、利得、損失概念的協(xié)調(diào)。因?yàn)?收入與費(fèi)用都是一個(gè)權(quán)利行使、義務(wù)履行的過(guò)程,兩者對(duì)比的結(jié)果是經(jīng)營(yíng)利潤(rùn);而利得與損失都是一個(gè)結(jié)果,兩者對(duì)比的結(jié)果是非經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。不再采用:“導(dǎo)致所有者權(quán)益”的表述用語(yǔ),實(shí)際上也是資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表的平衡與協(xié)調(diào)。

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Law Perfection of Profit Concept

Huang Shen

(School of Accounting, Zhejiang University of Finance and Economics, Hangzhou 310018, China)

Abstract: The profit is the target of an enterprise set-up, but the concept of accounting income has not been able to uncover its essential attribute. After this paper analyzing the basis of the profits generated, and the basis of the measurement of gains and losses, the new definition of income has been put forward. The profit is results of the entity exerting its right and undertaking its duty during a certain period.

Key words: profit; rights; duty; true-transaction view

(責(zé)任編輯:張積慧)