論新會計準則下企業(yè)合并會計

賈　巍

摘要：企業(yè)合并會計是以企業(yè)并購為服務對象的，企業(yè)并購的重要性決定了合并會計研究的重要性。但是合并會計作為財務會計的一個特殊領域，涉及大量理論和實務問題，內容錯綜復雜，眾多學者、專家對其不間斷的研究反映了該領域問題的復雜、多變和實務界對這一研究的迫切要求。

關鍵詞：新會計準則；企業(yè)合并；商譽攤銷

中圖分類號：F715.51文獻標識碼：A文章編號：1672-3198(2009)06-0202-01

1企業(yè)合并的概念與會計方法

1.1企業(yè)合并的概念

經(jīng)濟生活中，人們將彼此獨立的若干企業(yè)個體的聯(lián)合，或者一家企業(yè)通過購得權益性證券、凈資產(chǎn)，或簽訂協(xié)議等其它方式對一家或幾家其它企業(yè)的整體或部分進行直接或間接控制的法律行為，稱之為企業(yè)合并，或稱企業(yè)聯(lián)合。國際會計準則第22號關于《企業(yè)合并會計》認為：“企業(yè)合并，是指一個企業(yè)獲得對另一個或幾個企業(yè)控制權的結果，或指兩個或若干個企業(yè)實行權益聯(lián)合的結果?！蔽覈鴷嫓蕜t《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》認為：“企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

1.2企業(yè)合并的會計方法

在會計實務中，記錄企業(yè)合并的會計方法有購買法、權益結合法及新實體法。購買性質的合并是指通過轉讓資產(chǎn)、承擔債務或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)獲得對另一個企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動控制權的企業(yè)合并。購買法下，在新實體中，被購企業(yè)的資產(chǎn)、負債要按照公允價值重新入賬。權益結合法適應于股權聯(lián)合性質的合并。股權聯(lián)合性質的合并是指參與合并的企業(yè)的股東，聯(lián)合控制他們全部或實際上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動，以便繼續(xù)對合并后實體分享利益和分擔風險的合并。權益結合法下，在新實體中，被購企業(yè)的資產(chǎn)、負債仍按照原賬面價入賬。新實體法將企業(yè)合并視為完全新建一個企業(yè)。新實體法下是將參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)、負債均按公允價值記賬。

2新會計準則下企業(yè)合并的會計處理

2006年2月15日，財政部發(fā)布了新的會計準則。按照企業(yè)會計準則第20號，企業(yè)合并分為兩類，即同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時的，為同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的為非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。我國新的企業(yè)合并會計準則與通行的國際準則的最大差異在于保留了權益聯(lián)合法。國際會計準則和美國財務會計準則中都沒有涉及到共同控制下的企業(yè)合并，取消了權益聯(lián)合法。其原因在于購買法在我國的實際操作中，尚不具備完善的外部環(huán)境。采用購買法的首要條件是具有被并企業(yè)可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值。但是現(xiàn)階段我國市場經(jīng)濟還不完善，法律法規(guī)有待健全。而且，我國的資產(chǎn)評估業(yè)從業(yè)人員業(yè)務素質不高，資產(chǎn)評估機構管理不完善，因而資產(chǎn)評估結果的公允性難以得到保證，公信力也不強。實際經(jīng)濟生活中，出現(xiàn)了“公允價值不公允”現(xiàn)象，這給購買法的可操作性增加了難度。同時在我國有關法規(guī)規(guī)定中，對企業(yè)上市和配股，都有財務指標的硬性要求，比如要順利上市，必須連續(xù)三年盈利，凈資產(chǎn)收益率達到規(guī)定標準以上。在這種情況下，有些企業(yè)合并，使用購買法就很難達到連續(xù)盈利的結果。此外，采用購買法很可能帶來較高的資產(chǎn)如賬價值和購買商譽，因以后年度高折舊和商譽的攤銷影響利潤。而權益結合法都不會遇到這些對以后年度損益造成不利影響的情況。

3新會計準則下完善企業(yè)合并會計處理措施

3.1進一步明確同一控制的涵義

新會計準則規(guī)定參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。但一家企業(yè)兼并其控制的子公司，比如通過協(xié)議或章程控制的子公司屬不屬于同一控制的企業(yè)合并呢?按照新發(fā)布的企業(yè)會計準則的規(guī)定，使用購買法還是權益結合法的判斷標準已前移到合并企業(yè)間的關系屬性，也就是合并企業(yè)的關系屬性決定合并熱?！巴豢刂啤备拍畈幻鞔_，將使實業(yè)界及會計界無所適從，會使準則失去可操作性，最終還會導致會計準則面臨困境。筆者認為準則或準則指南和解釋中應詳細規(guī)定同一控制的各種形式。

3.2完善對公允價值取得方法的規(guī)定

新準則對非同一控制下的企業(yè)合并沒有規(guī)定公允價值的取得方法，缺乏可操作性。為此我們要規(guī)定公允價值的取得方法，增加準則的可操作性。比如在確定所購人的可

辨認資產(chǎn)和負債的公允價值時：(1)有價證券按現(xiàn)行市價確定；(2)非有價證券，按綜合考慮市盈率和同類企業(yè)類似證券的預期增長率等特性之后得出的估計價值確定；(3)應收賬款，按以恰當?shù)默F(xiàn)行利率計算的應收金額的現(xiàn)值減去壞賬準備以及收賬費用確定；(4)存貨中產(chǎn)成品和商品按其售價減除銷售費用或參照類似產(chǎn)成品和商品的利潤，以及為購買企業(yè)的銷售工作建立的合理利潤備抵確定；(5)在產(chǎn)品，按其產(chǎn)成品的售價減除完工尚需發(fā)生的成本銷售費用和參照類似產(chǎn)成品的利潤，為完工和銷售工作而建立的合理的利潤備抵確定；(6)原材料，按其現(xiàn)行重置成本確定等。

3.3對商譽攤銷不進行減值測試

雖然商譽減值測試符合國際會計準則的會計謹慎性原則，也是國際的發(fā)展趨勢，但目前還不適合我國的實際情況。主要是由于運用了現(xiàn)值技術可以以最大限度地反映商譽的真實價值，但為了計算未來盈利的現(xiàn)值，需要解決未來盈利的計算、貼現(xiàn)率的選擇和貼現(xiàn)期的估計等問題，其中貼現(xiàn)期的估計主要取決于當事人對未來形勢的主觀判斷，也要考慮到企業(yè)過去盈利的穩(wěn)定性、企業(yè)所在行業(yè)的一般風險程度等諸多不確定的因素。同時減值測試在利潤上也有不足。由于商譽不能帶來獨立的現(xiàn)金流，我們無法將合并商譽與自創(chuàng)商譽創(chuàng)造的利潤區(qū)分開。除了被收購企業(yè)仍然保持經(jīng)營活動的獨立性這種特殊情況外，對合并商譽進行減值測試難免受到自創(chuàng)商譽的影響。

3.4加強評估機構建設

國內評估行業(yè)起步已十幾年了，評估方法、技術和手段更加成熟，公允價值概念漸入人心，并得到運用，推動了我國市場經(jīng)濟發(fā)展，在經(jīng)濟生活中發(fā)揮著重要作用。事實上，企業(yè)界已經(jīng)接受和認可評估機構出具的評估報告，也認同各項資產(chǎn)和負債評估確認的公允價值。但是我們應承認我國產(chǎn)權和生產(chǎn)要素市場發(fā)展不充分，資產(chǎn)評估市場不成熟，資產(chǎn)評估業(yè)有待規(guī)范的事實，資產(chǎn)和負債的公允價值的準確確定存在一些技術性問題。但不能因對資產(chǎn)評估的信任危機就此否定公允價值屬性，我們需要做的是不斷規(guī)范資產(chǎn)評估市場，加強執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)和業(yè)務培訓，提高資產(chǎn)評估的技術力量，強化資產(chǎn)評估業(yè)的道德操守，監(jiān)督和防范市場風險。

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