房屋及土地會計核算的應(yīng)用思考

鐘興強　關(guān)　靜

房屋及土地是企業(yè)的重要經(jīng)濟資源，近年來房屋的價格持續(xù)上漲，追其原因主要是由于土地價格上漲引起的，現(xiàn)行會計核算中存在一些缺陷，僅考慮其減值因素，而不考慮增值因素，本文對其各方因素都盡可能予以考慮，通過持有損益科目對其確認、計量，力求對其客觀、公允的計量和反映。

房屋及土地是企業(yè)的一項特殊資產(chǎn)，對其初始的確認和計量采用歷史成本原則，即取得時按交易時的交易價格計價，其實質(zhì)也是一種時價。但對其后續(xù)計量則僅關(guān)注資產(chǎn)價值的減值，而對其增值與否卻不予關(guān)注，此背于資產(chǎn)價值變化的客觀規(guī)律，筆者在此談自己的一點思考。

一、房屋及土地價值變化的規(guī)律

房屋是建造于土地之上的建筑物（包括建造在地平面之下部分），其成本是由其建造過程中的各項材料、人工、稅費等費用組成，建造完成時的全部支出構(gòu)成房屋的成本，其也是在當時條件下（勞動效率、貨幣的匯率等因素）構(gòu)建房屋的時價，而在其建成之后的價值的變化是由于勞動生產(chǎn)效率的變化、貨幣價值的變化（通貨膨脹等因素引起的）、人工費用的變化等因素引起的，現(xiàn)分述如下：

1．勞動生產(chǎn)效率的變化?，F(xiàn)代社會處于知識爆炸的時代，科技進步迅猛異常，新的材料、產(chǎn)品不斷涌現(xiàn)，其大大提高了勞動的生產(chǎn)效率：單位時間內(nèi)生產(chǎn)的產(chǎn)品比以往去更多，且質(zhì)量還保持高的標準。而此也集中體現(xiàn)在勞動工具的不斷改善上。且效率提高在價值方面體現(xiàn)的是產(chǎn)品成本較大幅度的降低。就房屋方面而言，在其他條件相同的時，建造相同面積、相同質(zhì)量房屋的成本會更低，即勞動生產(chǎn)效率是房屋價值下降的一個主要因素。

2．貨幣價值的變化。貨幣計價是構(gòu)成會計理論四個基本假設(shè)之一，此假設(shè)包含兩層意義：其一，貨幣是價值衡量的尺度及記賬的單位；其二，假設(shè)貨幣價值是不變的，或變動不大而可以忽略。貨幣價值不變只不過是一種理想狀態(tài)，而在現(xiàn)實社會中貨幣價值會受到通貨膨脹、匯兌比率、金融環(huán)境等各種因素的的影響，在某一時間段內(nèi)，貨幣價值或升或降，貨幣的購買力也升降不一。當其體現(xiàn)在房屋的價值上時，也產(chǎn)生較大的影響。

3．人工費用的變化。隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展，人們生活水平日益提高，工資福利待遇自然會逐年持續(xù)增長。就國內(nèi)人工費用而言，其變化的主要原因是：一是受企業(yè)用工市場供求關(guān)系的影響。二是工資制度改革逐步到位，企業(yè)用工工資標準不斷變化；三是新《勞動合同法》的實施，促使部分企業(yè)的職工待遇有所變化。

4．土地價格的變化。土地價格變化的總體趨勢是增長的，其主要原因是：一方面國家對耕地面積的保護，降低了房屋建筑用地的規(guī)模，供求關(guān)系的矛盾推動了土地價格的持續(xù)上漲；另一方面建筑用地周邊交通、通信等設(shè)施的改善，降低了企業(yè)的運行成本，其降低的一部分成本反映在土地的價格方面，而表現(xiàn)為土地價格的增長。

根據(jù)以上分析，可見房屋價格的變化受多種因素的影響，是多種因素增減變化的綜合結(jié)果。

二、房屋及土地會計核算的改進辦法

房屋銷售的價格中含有與之有關(guān)的土地的價格，在銷售過程中將兩者的計價合二為一是合適的，但是在企業(yè)的會計計量中將二者合并就會誤導與企業(yè)相關(guān)的利益人，因此對房屋及土地會計核算應(yīng)采用分別計量的方式，并以客觀公正為基本原則，以貼近會計報告期房屋及土地的價格為目標進行核算。其核算的基本原則為：以資產(chǎn)的原始成本為基礎(chǔ)，確定的折舊（或攤銷）方法計提折舊，并以資產(chǎn)的重置成本價為基礎(chǔ)，將確定的折舊辦法與其調(diào)整后的價值與折余（或攤余）價值進行比較，差額部分作為持有損益。其具體改進辦法如下：

1．會計核算科目設(shè)置及核算內(nèi)容。設(shè)置房屋、土地、持有損益、遞延所得稅四個一級會計科目，房屋及土地兩個科目分別設(shè)置原始成本、持有損益兩個明細科目，原始成本用于核算房屋或土地在購建過程中發(fā)生的全部支出，房屋中不包括與土地有關(guān)的費用，土地中不包含與房屋有關(guān)的費用。

注：持有損益是指企業(yè)持有資產(chǎn)在存續(xù)期間的報告期的公允價值和賬面折余價值之間的差額，其公允價值大于賬面折余價值的部分作為持有收益，小于的部分作為持有損失，并同時確認與之有關(guān)的所得稅。遞延所得稅用于核算持有損益部分中含有的所得稅，遇到所得稅稅率變化，遞延所得稅的余額按新稅率調(diào)整，其差額部分調(diào)入持有損益。

2．對改進方法的應(yīng)用舉例。下面對改進后的核算方法舉一個例題加以說明。

【例題分析】某企業(yè)于2004年購買了一塊10畝的土地，購買的價格及與之有關(guān)的稅費共計3000萬元，使用年限為60年，當年12月31日建成并投入使用廠房一座，各項支出共計5000萬元，廠房的使用期限為20年。根據(jù)有關(guān)資料顯示，2005年12月31日與該企業(yè)相同地段的土地每畝為350萬元，建造相同面積、質(zhì)量、規(guī)格廠房的成本為4800萬元；2006年12月31日與該企業(yè)相同地段的土地每畝為400萬元，建造相同面積、質(zhì)量、規(guī)格廠房的成本為4800萬元；2007年12月31日與該企業(yè)相同地段的土地每畝為500萬元，建造相同面積、質(zhì)量、規(guī)格廠房的成本為5200萬元；2008年12月31日與該企業(yè)相同地段的土地每畝為450萬元，建造相同面積、質(zhì)量、規(guī)格廠房的成本為5400萬元。2007年12月31日之前的所得稅稅率為33%，2008年1月1日起所得稅稅率為25%。假定到期的處置費用與殘值相等，折舊采用直線法，不考慮其它因素。各年度會計處理如下：

1．2004年12月31日之前將新建成的廠房、辦公樓、土地分別轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。

借：房屋——廠房——原始成本50 000 000

貸：在建工程等50 000 000

借：土地——原始成本30 000 000

貸：在建工程等30 000 000

22005年12月31日對其會計處理如下：

（1）攤銷土地使用權(quán)和對廠房、辦公樓計提折舊

借：生產(chǎn)成本等相關(guān)科目 3 000 000

貸：累計折舊——廠房2 500 000

累計攤銷——土地500 000

（2）資產(chǎn)損益的確認和計量：

2005年12月31日土地的價值：土地價格10×350－10×350÷60＝3441.67（萬元），其攤余價值：3000－50＝2950（萬元），差額：3441.67－2950＝491.67（萬元），土地價值損益部分含的所得稅：491.67×33%＝162.25（萬元）。會計處理如下：

借：土地——持有損益 4 916 700

貸：持有損益 3 294 200（491.67－162.25＝329.42（萬元））

遞延所得稅 1 622 500

2005年12月31日廠房的價值：4800－4800÷20＝4560（萬元），其折余價值：5000－250＝4750（萬元），差額：4560－4750＝－190（萬元），廠房價值損益部分含的可抵扣所得稅：－190×33%＝62.7（萬元）。會計處理如下：

借：遞延所得稅627 000

持有損益1 273 000（190－62.7＝127.3（萬元））

貸：房屋——廠房——持有損益 1 900 000

2．2006年12月31日對其會計處理如下：

（1）攤銷土地使用權(quán)和對廠房、辦公樓計提折舊

借：生產(chǎn)成本等相關(guān)科目 3 000 000

貸：累計折舊——廠房 2 500 000

累計攤銷——土地 500 000

（2）資產(chǎn)損益的確認和計量

2006年12月31日土地的價值：土地價格10×400－10×400÷60×2＝3866.67（萬元），其攤余價值：3000－50×2＝2900（萬元），差額：3866.67－2900＝966.67（萬元），未確認的土地損益：966.67－491.67＝475（萬元），土地價值損益部分含的所得稅：475×33%＝156.75（萬元）。會計處理如下：

借：土地——持有損益 4 750 000

貸：持有損益3 182 500（475－156.75＝318.25（萬元））

遞延所得稅1 567 500

2006年12月31日廠房的價值：4800－4800÷20×2＝4320（萬元），其折余價值：5000－250×2＝4500（萬元），差額：4320－4500＝－180（萬元），未確認的廠房損益：－180－（－190）＝10（萬元），廠房損益部分含的所得稅：10×33%＝3.3（萬元）。會計處理如下：

借：房屋——廠房——持有損益100 000

貸：持有損益67 000（10－3.3＝6.7（萬元））

遞延所得稅33 000

3．2007年12月31日對其會計處理如下：

（1）攤銷土地使用權(quán)和對廠房、辦公樓計提折舊：

借：生產(chǎn)成本等相關(guān)科目 3 000 000

貸：累計折舊——廠房 2 500 000

累計攤銷——土地 500 000

（2）資產(chǎn)損益的確認和計量：

2007年12月31日土地的價值：土地價格10×500－10×500÷60×3＝4750（萬元），其攤余價值：3000－50×3＝2850（萬元），差額：4750－2850＝1900(萬元)，未確認的土地損益：1900－966.67 ＝933.33（萬元），土地價值損益部分含的所得稅：933.33×33%＝308.00（萬元）。會計處理如下：

借：土地——持有損益9 333 300

貸：持有損益 6 252 300（933.33－308.00＝625.23（萬元））

遞延所得稅3 080 000

2007年12月31日廠房的價值：5200－5200÷20×3＝4680（萬元），其折余價值：5000－250×3＝4250（萬元），差額：4680－4250＝430（萬元），未確認的廠房損益：430－（－180）＝610（萬元），廠房損益部分含的所得稅：610×33%＝201.3（萬元）。會計處理如下：

借：房屋——廠房——持有損益6100 000

貸：持有損益4 087 000（610－201.3＝408.7（萬元））

遞延所得稅 2 013 000

4．2008年12月31日對其會計處理如下：

（1）攤銷土地使用權(quán)和對廠房、辦公樓計提折舊：

借：生產(chǎn)成本等相關(guān)科目 3 000 000

貸：累計折舊——廠房 2 500 000

累計攤銷——土地 500 000

（2）資產(chǎn)損益的確認和計量：

2008年12月31日土地的價值：土地價格10×450－10×450÷60×4＝4200（萬元），其攤余價值：3000－50×4＝2800（萬元），差額：4200－2800＝1400（萬元），未確認的土地損益：1400－1900 ＝－500（萬元），土地價值損益部分含的所得稅：－500×25%＝－125（萬元），由于所得稅稅率的變動，土地損益部分應(yīng)確認的所得稅為1400×25%＝350（萬元），而已確認的所得稅為1900×33%＝627（萬元），差額350－627＝277（萬元）。會計處理如下：

借：持有損益 2 230 000（500－277＝223（萬元））

遞延所得稅 2 770 000

貸：土地——持有損益 5 000 000

2008年12月31日廠房的價值：5400－5400÷20×4＝4320（萬元），其折余價值：5000－250×4＝4000（萬元），差額：4320－4000＝320（萬元），未確認的廠房損益：320－430＝－110（萬元），廠房損益部分含的所得稅：－110×33%＝27.5（萬元），由于所得稅稅率的變動，廠房損益部分應(yīng)確認的所得稅為320×25%＝80（萬元），而已確認的所得稅為430×33%＝141.9（萬元），差額80－141.9＝－61.9（萬元）。會計處理如下：

借：持有損益 481 000

遞延所得稅 619 000

貸：房屋——廠房——持有損益1100 000

三、土地及房屋的披露

對于土地及房屋在會計報表采用利潤表和資產(chǎn)負債表同時披露的，在利潤表的凈利潤一欄下增設(shè)持有損益項目，反映資產(chǎn)持有期間公允價值與歷史成本計量下的余額存在的差異；資產(chǎn)負債表中固定資產(chǎn)凈值和土地凈值下分設(shè)持有損益，反映房屋、土地明系科目下核算的持有損益的余額，同時在所有者權(quán)益的未分配利潤下增設(shè)持有損益，反映持有損益科目下核算的余額，對遞延所得稅單獨反映，其余額為借方在報表的資產(chǎn)方反映，余額為貸方，在報表的負債方反映。

（注：以上觀點為作者在實務(wù)中的應(yīng)用思考，僅作交流探討，詳細處理方法請見最新會計政策，如有不足之處，請批評指正。）

作者單位：延安市會計管理處

陜西第二毛紡廠