匯算清繳“捐贈、補虧、加扣、投資抵免”的財稅處理

李彥博　李偉毅

為適應(yīng)新會計準則和新所得稅法的需要，國稅總局下發(fā)了關(guān)于印發(fā)《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》的通知（國稅發(fā)[2008]101號），根據(jù)新表要求，企業(yè)在匯算清繳時，當“彌補虧損”、“公益救濟性捐贈”、“技術(shù)開發(fā)費加扣和企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資的加計扣除”、“投資抵免”等各項稅收政策在同一企業(yè)同一年度適用時，如果計算的先后順序不一樣，最后計算的結(jié)果就會大相徑庭，并且有關(guān)上述稅收政策與前期也有所改變，正確的計算順序應(yīng)該如何？下面列舉實例進行介紹。

一、補虧、捐贈的計算應(yīng)遵循的順序

新企業(yè)所得稅法實施條例【國務(wù)院令第512號】規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。年度利潤總額是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤”。根據(jù)該規(guī)定，國稅發(fā)[2008]101號國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》的通知，在填報計算捐贈扣除時，一般應(yīng)作為納稅調(diào)整的一個項目（排列在納稅申報表的15行，需填附表三），而彌補虧損是納稅調(diào)減后所得減除虧損計算應(yīng)納稅所得額的一個項目（排列在納稅申報表的24行，需填附表四），所以，與以前申報不同，補虧與捐贈的計算順序應(yīng)當是“先捐贈，后補虧”。

【注】與以前報表的不同點：（《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》國稅發(fā)[2006]56號），計算捐贈扣除時，一般應(yīng)作為納稅調(diào)整的最后一個項目（排列在納稅申報表的20行），而彌補虧損只是納稅調(diào)減的一個正常項目（排列在納稅申報表的17行），所以，以前報表補虧與捐贈的計算順序應(yīng)當是“先補虧，后捐贈”。

二、補虧、捐贈、加扣的計算應(yīng)遵循的順序

稅法允許的加計扣除分為技術(shù)開發(fā)費加計扣除和企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資的加計扣除。（1）國家鼓勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新在稅收上給予優(yōu)惠，規(guī)定納稅人發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費，在按規(guī)定實行100％扣除基礎(chǔ)上，允許再按技術(shù)開發(fā)費實際發(fā)生額的50%抵扣當年度的應(yīng)納稅所得額。稅法實施條例第九十五條規(guī)定：研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷（中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例【中華人民共和國國務(wù)院令第512號】）。（2）企業(yè)所得稅法第三十條第（二）項所稱企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資的加計扣除，是指企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定。由此可見，“加扣”（排列在納稅申報表的20行）政策的上述限制決定了其計算的順序必須在“捐贈”（排列在納稅申報表的15行）之后。因此，正確的計算順序應(yīng)當是“先捐贈、后加扣、再補虧”。

三、稅額抵免的順序

企業(yè)所得稅法第三十四條所稱稅額抵免，是指企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保護專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當年的應(yīng)納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。抵免是對應(yīng)納稅額的直接抵免，實際上屬于一項減免稅優(yōu)惠（排列在納稅申報表的29行，需填附表五）應(yīng)當是計算應(yīng)納稅額的最后一道環(huán)節(jié)。與以前設(shè)備投資抵免不同，只包括：（1）企業(yè)購置用于環(huán)境保護專用設(shè)備的投資額抵免的稅額；（2）企業(yè)購置用于節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備的投資額抵免的稅額；（3）企業(yè)購置用于安全生產(chǎn)專用設(shè)備的投資額抵免的稅額；（4）其他。

注：國稅總局發(fā)布了《關(guān)于停止執(zhí)行企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅政策問題的通知》(國稅發(fā)[2008]52號)，文件規(guī)定，自2008年1月1日起，停止執(zhí)行企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅的政策。新稅法實施前，我國稅法對內(nèi)、外資企業(yè)出于不同的調(diào)整目的，都有購買國產(chǎn)設(shè)備可以抵免所得稅的政策。對內(nèi)資企業(yè)，為鼓勵企業(yè)加大投資力度，支持企業(yè)技術(shù)改造，促進產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展，根據(jù)財稅[1999]290號文《技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》，凡在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項目的企業(yè)，其項目所需國產(chǎn)設(shè)備投資的40％可從企業(yè)技術(shù)改造項目設(shè)備購置當年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免，如果當年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時，未予抵免的投資額，可用以后年度企業(yè)比設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免，但抵免的期限最長不得超過5年。對外資企業(yè)，為了擴大吸收外資，鼓勵涉外企業(yè)使用國產(chǎn)設(shè)備，根據(jù)財稅[2000]49號文《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》和國稅發(fā)[2000]90號文《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅管理辦法》，對外資企業(yè)在投資總額內(nèi)購買的符合國家有關(guān)產(chǎn)業(yè)政策的國產(chǎn)設(shè)備，對其設(shè)備投資額也規(guī)定了與內(nèi)資企業(yè)技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅類似的抵免所得稅政策。上述政策實施以來，在鼓勵內(nèi)、外資企業(yè)加大投資，促進企業(yè)技術(shù)進步等方面發(fā)揮了很大作用。但這種對國產(chǎn)設(shè)備和進口設(shè)備采取雙重標準的政策，不符合WTO機制，容易引發(fā)國際爭端。同時，現(xiàn)行允許抵免所得稅的國產(chǎn)設(shè)備范圍太大，不符合新企業(yè)所得稅法優(yōu)惠政策的“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主”和引導企業(yè)投資方向的原則。根據(jù)新稅法，企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保護專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，其投資額的10%可以從企業(yè)當年的應(yīng)納稅額中抵免，當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。這種對特定設(shè)備的優(yōu)惠更能加大稅收優(yōu)惠政策的調(diào)節(jié)力度。

四、案例解析

【實務(wù)舉例】某地ABC公司執(zhí)行新企業(yè)會計準則，2008年度財務(wù)會計報告及相關(guān)賬簿、憑證，資料如下：

（1）2008年度會計利潤總額3000萬元，2008年已預(yù)繳所得稅700萬元。

（2）該企業(yè)本年底進行技術(shù)創(chuàng)新，研究階段支出60萬元，開發(fā)階段支出40萬元。（注：根據(jù)新《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》，研究階段支出60萬元計入了管理費用；該開發(fā)階段支出40萬元符合條件計入了無形資產(chǎn)，并且該科研項目符合技術(shù)開發(fā)費稅前扣除優(yōu)惠條件，并得到稅務(wù)機關(guān)確認）。

（3）“營業(yè)外支出”賬戶列支了本年度發(fā)生的兩筆公益、救濟性捐贈。一是通過民政部門向南方某遭受自然災(zāi)害地區(qū)的捐贈150萬元；二是通過民政部門向農(nóng)村某九年制義務(wù)教育的小學捐贈40萬元。

（4）公司于2008年4月份，投資興建環(huán)保項目，“企業(yè)購置用于環(huán)境保護專用設(shè)備”，該項目已經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批確認符合投資抵免所得稅優(yōu)惠條件，環(huán)保設(shè)備800萬元，取得設(shè)備發(fā)票。

（5）公司開業(yè)以來各年度經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認的應(yīng)納稅所得額如下：2005年為－52萬元；2006年為48萬元；2007年為－100萬元。

（6）公司執(zhí)行新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，企業(yè)所得稅適用稅率25%。

要求：根據(jù)上述資料，計算ABC公司2008年度應(yīng)納所得稅額。

【實務(wù)解析】由上例當“彌補虧損”、“公益、救濟性捐贈”、“技術(shù)開發(fā)費加扣”、“投資抵免”四項稅收政策在同一企業(yè)同一年度適用時，應(yīng)注意計算的先后順序。正確的計算順序應(yīng)當是“先捐贈、后加扣、再補虧、最后抵免”。ABC公司應(yīng)納稅額計算過程為：

（1）捐贈扣除：根據(jù)新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十三條規(guī)定，捐贈納稅調(diào)整計算如下：

允許扣除的捐贈限額＝年度利潤總額×12%＝3000×12%＝360（萬元）。

實際捐贈額合計（40＋150）萬元＜360萬元，可在限額內(nèi)據(jù)實扣除。

（2）技術(shù)開發(fā)費加扣：根據(jù)新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：“研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷”。因此，加計扣除額＝60×50%＋40×150%＝90（萬元）。

（3）補虧：2005年的虧損52萬元由2006年的盈利48萬元彌補后，剩余4萬元可以2008年度所得彌補，2007年度的虧損100萬元，也可以用2008年度所得彌補。彌補以前年度虧損＝－52＋48－100＝－104（萬元）。

（4）投資抵免：首先計算應(yīng)納所得額＝利潤總額－允許扣除的公益救濟性捐贈額－加計扣除額－彌補以前年度虧損＝3000－190－90－104＝2616（萬元），應(yīng)納所得稅額＝2616×25%＝654（萬元）。

2008年購置環(huán)保設(shè)備的抵免額：2008年應(yīng)納所得稅額為654萬元，大于80（800×10%），可以抵免80萬元。（注：與以前的設(shè)備投資抵免不同，以前是抵扣適用40％、并且用當年比上年新增應(yīng)納所得稅額；現(xiàn)在的抵免適用10％，直接用當年的應(yīng)納所得稅額抵免）。

抵免后，2008年實際應(yīng)納所得稅額＝654－80＝574（萬元），因已經(jīng)預(yù)交700萬元，余額為：700－574＝126（萬元），表示企業(yè)多預(yù)繳的所得稅，根據(jù)稅收相關(guān)規(guī)定，可以在下一年度內(nèi)抵繳；如果下一年度抵繳后仍有結(jié)余的，或下一年度發(fā)生虧損的，根據(jù)財稅字[1994]250號文件規(guī)定，應(yīng)及時辦理退庫。

作者單位：山東財政學院