歷史成本會計模式下公允價值的應(yīng)用

馮炳輝

摘要：歷史成本計量強調(diào)會計信息的客觀性、可靠性和可驗證性,往往只對實際交易活動產(chǎn)生的結(jié)果進行確認(rèn),而不對尚未發(fā)生的交易進行估計。本文論述了歷史成本會計模式下公允價值的應(yīng)用

關(guān)鍵詞：歷史成本；計量；公允價值

1 歷史成本計量與公允價值計量的利弊

歷史成本計量是建立在幣值穩(wěn)定假設(shè)的基礎(chǔ)上，要求資產(chǎn)和負債按其取得或交換時的實際交易價格入賬，入賬后的賬面價值在該資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)一般不作調(diào)整。。從股東及債權(quán)人的角度看。這種以交易事實為依據(jù)的金額是客觀的、可驗證的，以此計算的收益亦是可信且可靠的。因此，反映企業(yè)活動的實際收支額被認(rèn)為是一種客觀計算可分配利潤的非常好的計量模式，也是歷史成本計量屬性在會計實踐中得以廣泛應(yīng)用的原因。然而，由于歷史成本不涉及后續(xù)確認(rèn)問題，忽視了對經(jīng)濟事項做全面、立體、動態(tài)的衡量，因此所提供的數(shù)據(jù)與不斷變化的現(xiàn)時價格脫節(jié)，缺乏可加性和配比性。在歷史成本會計下，經(jīng)營狀況和信用質(zhì)量的惡化得不到反映，報表使用者無法根據(jù)報表所提供的信息對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果作出評價，從而影響其投資決策。

公允價值作為新的會計計量屬性，擺脫了歷史成本會計模式，一直在尋求價值計量的變革。它堅持動態(tài)反映觀，擯棄按初始交易價格入賬后一成不變的靜態(tài)反映觀，認(rèn)可資產(chǎn)價值隨時間的流逝而變動，否定資產(chǎn)價值會一直穩(wěn)定在最初的交易價格基礎(chǔ)上，強調(diào)資產(chǎn)計價必須堅持對客觀價值的計量，價格要能準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的真實價值。相對歷史成本會計而言，公允價值會計提供的信息更具相關(guān)性，能較充分地反映企業(yè)的潛在收益和風(fēng)險，有利于投資者了解企業(yè)的實際情況，作出符合其利益的決策。雖然公允價值計量與歷史成本計量相比，更強調(diào)資產(chǎn)和負債的當(dāng)前價值，因而更具有參考意義，但采用公允價值計量模式編制的財務(wù)報告主觀性過強，各種數(shù)值波動幅度過大，另一方面受市場頻繁變動的影響，一些金融工具的公允價值并不容易估計和取得，統(tǒng)計口徑之間也存在差異，可能造成投資者和市場分析人士無法對企業(yè)的數(shù)據(jù)進行比較，給投資者的決策帶來負面影響。

2 歷史成本會計模式下公允價值的應(yīng)用

隨著金融工具的廣泛應(yīng)用和衍生金融工具的日新月異，用公允價值計量取代歷史成本計量的呼聲越來越高。但由于我國現(xiàn)階段正處在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期，資本市場還只是弱勢有效，金融市場還處在發(fā)展初期，規(guī)模較小，公允價值估計技術(shù)所需的參數(shù)難于獲得和預(yù)計，在客觀環(huán)境還不具備的情況下，廣泛使用公允價值計量反而會使公允價值計量的會計信息失去其相關(guān)性和可靠性。筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段應(yīng)選擇以歷史成本計量為主、公允價值計量為輔的核算方式。在現(xiàn)行會計實務(wù)中，可以考慮采用以下處理方式:

2.1 適當(dāng)增加會計科目

對于初始交易就能一次完成確認(rèn)的資產(chǎn)，可采用雙重反映形式，既記錄該資產(chǎn)取得或交換時的歷史成本，又反映該資產(chǎn)后續(xù)持有的公允價值。具體做法是，在資產(chǎn)類賬戶中增設(shè)“公允價值計量差額”科目，用以核算資產(chǎn)后續(xù)確認(rèn)時公允價值與歷史成本之間的差額。報告期末當(dāng)某項資產(chǎn)的公允價值高于歷史成本或賬面價值時，將兩者之間的差額借記“公允價值計量差額”科目;當(dāng)公允價值低于歷史成本或賬面價值時，貸記“公允價值計量差額”科目。期末，該資產(chǎn)的賬面余額(歷史成本)與該資產(chǎn)“公允價值計量差額”賬面余額之和(相減后的差額)就是該資產(chǎn)期末的公允價值(對需計提折舊或攤銷的資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已折舊或已攤銷金額)。即:

期末某資產(chǎn)公允價值=該資產(chǎn)期末賬面余額一該資產(chǎn)累計折舊或攤銷額+該資產(chǎn)期末公允價值計量差額借方余額

或:期末某資產(chǎn)公允價值=該資產(chǎn)期末賬面余額一該資產(chǎn)累計折舊或攤銷額一該資產(chǎn)期末公允價值計量差額貸方余額

[例]某公司于2001年6月購入交易性金融資產(chǎn)50萬元，2001年及2002年末公允價值分別為52萬元和60萬元，2003年2月出售，收到銀行存款58萬元。會計處理如下:

2001年6月購入交易性金融資產(chǎn)時

借:交易性金融資產(chǎn) 500000

貸:銀行存款或其他賬戶 500000

2001年12月31日反映其公允價值

借:公允價值計量差額——交易性金融資產(chǎn) 20000

貸:公允價值計量損益——交易性金融資產(chǎn) 20000

2001年末，反映在資產(chǎn)負債表上的該交易性金融資產(chǎn)公允價值為52萬元(“交易性金融資產(chǎn)”賬面余額50萬元+“公允價值計量差額”賬面余額2萬元)。

2002年12月31日反映其公允價值

借:公允價值計量差額——交易性金融資產(chǎn)80000(注)

貸:公允價值計量損益——交易性金融資產(chǎn)80000

注:后續(xù)確認(rèn)的公允價值計量差額等于本期公允價值與上期公允價值之間的差額(60萬元52萬元)。

借:銀行存款 580000

公允價值計量損益——交易性金融資產(chǎn)20000

貸:交易性金融資產(chǎn) 500000

公允價值計量差額——交易性金融資產(chǎn) 100000

對在初始交易中尚無法確認(rèn)或無法一次確認(rèn)完成，需待后續(xù)確認(rèn)和終止確認(rèn)的資產(chǎn)和負債，可設(shè)置“遞延××成本”和“遞延××損益”科目，用于反映價值確認(rèn)的未來補償成本或未來可實現(xiàn)收益，并在后續(xù)期間內(nèi)逐步攤銷，直至終止確認(rèn)。如員工股票期權(quán)，在授予日，規(guī)定的行權(quán)價格低于股票市價時，將二者差額借記“遞延報酬成本”，貸記“股票期權(quán)”;又如為規(guī)避匯率風(fēng)險而簽訂的遠期外匯合約，在簽訂日，將按遠期匯率折算的應(yīng)收本幣金額借記“應(yīng)收(本幣)遠期合約款”，按即期匯率折算的應(yīng)付外幣金額貸記“應(yīng)付(外幣)遠期合約款”，并將即期匯率與遠期匯率之間的匯兌差額貸記“遞延升水損益”。

2.2 適當(dāng)改進財務(wù)報表

由于金融工具將成為企業(yè)未來的主要交易活動之一，會計準(zhǔn)則也要求金融工具按公允價值確認(rèn)、計量，為使報表使用者認(rèn)識金融工具可能帶來的潛在收益和風(fēng)險，提高財務(wù)報表的決策有用性，可將現(xiàn)行資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債按是否為金融工具分為兩大類，一類為金融資產(chǎn)和金融負債，一類為非金融資產(chǎn)和非金融負債，增設(shè)金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具三個項目，將金融資產(chǎn)和金融負債分別列示于資產(chǎn)負債表的最上方，并按會計準(zhǔn)則劃分的類型依次順序排列。

在利潤表的“投資收益”與“補貼收入”項目之間增設(shè)一欄“公允價值計量損益”，單獨反映企業(yè)當(dāng)期由于采用公允價值計量所形成的利得和損失。由于公允價值是在非實際交易情況下，以當(dāng)前市場信息為參照的價值估計，因此將公允價值計量形成的損益與歷史成本計量形成的損益區(qū)別開來，有利于報表使用者分析和比較相關(guān)指標(biāo)。

總之，增加會計科目、改進財務(wù)報表的目的都是為了擺脫歷史成本會計與傳統(tǒng)財務(wù)報表的局限，增加財務(wù)報告信息的及時性和相關(guān)性，提高報告信息的可靠性和可比性，使報表使用者能更直觀地審閱報表，并對金融工具公允價值計量可能帶來的潛在收益和風(fēng)險給予重視。除了在表內(nèi)列報有關(guān)數(shù)據(jù)外，企業(yè)在公布財務(wù)報告時，還應(yīng)在表外及時披露更多的相關(guān)信息，以給報表使用者提供有助于揭示和評價金融工具可能存在風(fēng)險的相關(guān)資料，對采用公允價值計量模式得出的數(shù)據(jù)還應(yīng)進行必要的解讀，如：公允價值計量是采用何種方法確定的，并揭示運用這些方法所做的任何重要假設(shè)，還應(yīng)分析由此得出的數(shù)據(jù)對企業(yè)利潤狀況和資產(chǎn)負債水平的影響，以便報表使用者閱讀時能一目了然，為其投資決策提供有用的資料和信息。