投資性房地產(chǎn)國(guó)際準(zhǔn)則與國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則的差異及分析

鄢丹琳　鄧小梅

摘要：投資性房地產(chǎn)作為一種新穎投資保值方式，備受一些企業(yè)青睞。本文對(duì)我國(guó)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作比較，以明確二者的異同。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)備 比較

0 引言

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和投資觀念的改變，對(duì)有關(guān)房地產(chǎn)或物業(yè)項(xiàng)目進(jìn)行投資，逐漸成為人們熱捧的對(duì)象。在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)除了將擁有的房地產(chǎn)用于生產(chǎn)廠房、辦公場(chǎng)所等自用外，還可能將持有的部分房地產(chǎn)出租以獲取租金或持有閑置的房地產(chǎn)等待合適的市場(chǎng)機(jī)會(huì)將其出售以獲取資本利得。人們不能習(xí)慣的再把投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)來(lái)管理，我國(guó)借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》，以完善我國(guó)投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露問(wèn)題，將投資性房地產(chǎn)作為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行反映，無(wú)疑有利于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，從而更好地為會(huì)計(jì)信息使用者作出決策提供依據(jù)。

1 我國(guó)投資性房地產(chǎn)新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則及制度的比較

我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》包括六章，即總則、確認(rèn)和初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換、處置和披露，其中要明確投資性房地產(chǎn)實(shí)質(zhì)是指為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)，包括三個(gè)部分：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。我國(guó)原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并沒(méi)有把投資性房地產(chǎn)作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目來(lái)加以處理，而是把現(xiàn)有的投資性房地產(chǎn)的相關(guān)內(nèi)容分散在其他相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)用于對(duì)外出租的，作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的存貨，按照存貨準(zhǔn)則的規(guī)范來(lái)加以處理；對(duì)外出租的固定資產(chǎn)，按固定資產(chǎn)的規(guī)范來(lái)加以處理；用于對(duì)外出租的土地使用權(quán)或持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，按無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)范來(lái)進(jìn)行處理。①在初始確認(rèn)上。新準(zhǔn)則將其相關(guān)內(nèi)容確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；而舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中則將其確認(rèn)為庫(kù)存商品、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。②在初始計(jì)量方面，都是按取得的實(shí)際成本計(jì)量。③在后續(xù)支出的確認(rèn)與計(jì)量上，新準(zhǔn)則規(guī)定，如果后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先的估計(jì)，應(yīng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，否則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；原有的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則和存貨準(zhǔn)則規(guī)定，相關(guān)內(nèi)容的后續(xù)支出都應(yīng)該直接計(jì)入當(dāng)期損益。④在后續(xù)計(jì)量上，原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定都要求采用成本模式，無(wú)形資產(chǎn)和出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品要分期攤銷，固定資產(chǎn)要提折舊，在期末還需要考慮其資產(chǎn)減值，計(jì)提減值準(zhǔn)備；新準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)內(nèi)容的計(jì)量采用了兩種模式——成本模式和公允價(jià)值模式，其成本模式的做法同原有的準(zhǔn)則要求一樣，但在采用公允價(jià)值模式時(shí)，不需要攤銷或折舊，不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，只需要在期末按期末公允價(jià)值對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，將其差額直接計(jì)入當(dāng)期損益。⑤在轉(zhuǎn)換方面，原有準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)此作出規(guī)定。⑥在處置方面，新舊準(zhǔn)則的規(guī)定基本一致。⑦在披露方面，原有準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)相關(guān)內(nèi)容作出特殊的披露要求。

2 我國(guó)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

我國(guó)制定的投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則是在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS40的基礎(chǔ)上結(jié)合我國(guó)的投資性房地產(chǎn)的實(shí)際情況進(jìn)行分析，總結(jié)出一套適用我國(guó)的投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“中國(guó)特色”。

2.1 準(zhǔn)則規(guī)范的對(duì)象不同 在我國(guó)，土地被完全收歸國(guó)有，因此準(zhǔn)則規(guī)定的房地產(chǎn)不包括土地而單指土地使用權(quán)，而《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——投資性房地產(chǎn)》（IAS40）提到的土地是指土地所有權(quán)。我國(guó)新準(zhǔn)則的適用范圍包括三類：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已經(jīng)出租的建筑物。IAS40規(guī)定還包括融資租賃租入的房地產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)租賃租入轉(zhuǎn)租的房地產(chǎn)。這是由于我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的融資租賃主要是動(dòng)產(chǎn)，房地產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)的融資租賃很少見(jiàn)而經(jīng)營(yíng)租賃租入的房地產(chǎn)承租方不入賬。因此我國(guó)新準(zhǔn)則沒(méi)有將融資租賃租入的房地產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)租賃租入轉(zhuǎn)租的房地產(chǎn)納入投資性房地產(chǎn)范圍而是納入到《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》之中。

2.2 確認(rèn)和初始計(jì)量的不同 我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)一投資性房地產(chǎn)》第七條第二款規(guī)定：自行建造的投資性房地產(chǎn)，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要的支出構(gòu)成。而IAS40第七條規(guī)定：為將來(lái)作為投資性房地產(chǎn)而正在建造或開(kāi)發(fā)過(guò)程中的房地產(chǎn)，這種房地產(chǎn)在建造或開(kāi)發(fā)活動(dòng)完成之前，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》，待建造和開(kāi)發(fā)活動(dòng)完成時(shí)，該項(xiàng)房地產(chǎn)成為投資性房地產(chǎn)，適用IAS40。

2.3 公允價(jià)值的應(yīng)用條件及后續(xù)計(jì)量的不同 我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第九條規(guī)定：會(huì)計(jì)處理可以采用成本模式或公允價(jià)值模式，但傾向于成本模式為主導(dǎo)；第十條規(guī)定了應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)滿足的條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值及其它相關(guān)信息。一定程度上提高了投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量的可靠性。而IAS40規(guī)定可以采用公允價(jià)值模式或成本模式作為其會(huì)計(jì)政策并且將選定的會(huì)計(jì)政策的用于其全部投資性房地產(chǎn)，但同時(shí)規(guī)定。選擇成本模式的企業(yè)應(yīng)對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行披露。IAS40更傾向于采用公允價(jià)值模式。此外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》第十二條規(guī)定，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更，成本模式轉(zhuǎn)化為公允價(jià)值模式應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》處理。另外，已采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。而IAS40第25條規(guī)定只有能夠在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)事項(xiàng)和交易進(jìn)行更恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)的情況下，才能自愿變更會(huì)計(jì)政策，盡管從公允價(jià)值模式變更為成本模式，不大可能導(dǎo)致更恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)，但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有完全禁止企業(yè)這種變更。

2.4 報(bào)表披露不同 我國(guó)新準(zhǔn)則共要求披露五個(gè)方面的信息，而IAS40要求披露的內(nèi)容更詳細(xì)。除了我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的五個(gè)方面外還要求企業(yè)披露：投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值依賴于具備獨(dú)立資格的評(píng)估師所作評(píng)估的程度，及如果不存在這種評(píng)估應(yīng)披露這一事實(shí)；在公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的相關(guān)收益和費(fèi)用、投資性房地產(chǎn)變現(xiàn)能力、限制情況；在成本模式下，要求企業(yè)披露投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值等。

2.5 在相互轉(zhuǎn)換方面不同 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)一投資性房地產(chǎn)》第十六條規(guī)定，自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入到當(dāng)期損益：轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入到所有者權(quán)益。而IAS40第57條規(guī)定對(duì)于將存貨轉(zhuǎn)換成一項(xiàng)將按公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換之日房地產(chǎn)的公允價(jià)值與其原先的賬面金額之間的任何差額均應(yīng)在當(dāng)期凈損益中確認(rèn)?？梢?jiàn)，對(duì)于轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)公允價(jià)值與原賬面金額的差額，我國(guó)分別對(duì)待處理，差額為正數(shù)，計(jì)入到權(quán)益中；差額為負(fù)數(shù)，計(jì)入當(dāng)期損益，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，而IAS40則將該差額一律計(jì)入當(dāng)期損益。

2.6 在處置方面不同 IAS40第63條規(guī)定，處置投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)收對(duì)價(jià)，初始應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)。如果投資性房地產(chǎn)的付款額延期支付，則收到的對(duì)價(jià)初始應(yīng)按與現(xiàn)金價(jià)格相等的金額予以確認(rèn)，對(duì)價(jià)的名義金額和與現(xiàn)金價(jià)格相等的金額之間的差額，應(yīng)考慮應(yīng)收款實(shí)際收益率因素確定利息收入。而我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)此規(guī)定?？梢?jiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)—投資性房地產(chǎn)》相比，顯得更加簡(jiǎn)潔，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的特殊之處。

3 啟示與借鑒

3.1 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量上，推薦采用公允價(jià)值模式。這是其在將公允價(jià)值普遍應(yīng)用于對(duì)金融資產(chǎn)的計(jì)量后，首次將公允價(jià)值用于非金融資產(chǎn)。2001年2月將公允價(jià)值用于對(duì)生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的計(jì)量上。在21世紀(jì)公允價(jià)值將與歷史成本互相補(bǔ)充，共同成為會(huì)計(jì)主要的計(jì)量屬性，會(huì)計(jì)信息更注重決策的相關(guān)性。因此，我們應(yīng)重視對(duì)公允價(jià)值的研究。同時(shí)，我國(guó)應(yīng)加速完善資本市場(chǎng)和產(chǎn)品市場(chǎng)。

3.2 與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS40的比較，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更簡(jiǎn)潔，在投資性房地產(chǎn)方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更偏愛(ài)公允價(jià)值計(jì)量模式，而我國(guó)在沒(méi)有確鑿證據(jù)表明公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，采用成本模式，為了增加項(xiàng)目的可比性，與國(guó)際慣例接軌，我們應(yīng)重視對(duì)公允價(jià)值的研究。尤其是在我國(guó)逐漸鼓勵(lì)應(yīng)用公允價(jià)值模式的趨勢(shì)下，我們應(yīng)努力做到使投資性房地產(chǎn)的重估價(jià)必須公允，透明，防止企業(yè)利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。

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