基于內(nèi)部控制的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)定位分析

周青浮

一、現(xiàn)行內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的功能性缺陷

(一)職能較單一，與企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的要求不相適應(yīng)

單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行，靠的就是內(nèi)部控制。內(nèi)部控制是形成一系列具有控制職能的方法、措施、程序，并予以規(guī)范化和系統(tǒng)化，使之成為一個(gè)嚴(yán)密的較為完整的體系。隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，企業(yè)需要應(yīng)對(duì)來自國內(nèi)外兩個(gè)市場的激烈競爭，圍繞內(nèi)部控制，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和提出建設(shè)性意見的職能凸現(xiàn)了出來。但由于我國企業(yè)普遍對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)程度不高，內(nèi)部審計(jì)的工作主要局限于對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)的查錯(cuò)防弊方面，對(duì)如何協(xié)助管理者加強(qiáng)內(nèi)部控制以降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)幾乎沒有什么作為。

(二)獨(dú)立性定缺。使內(nèi)部控制的基本目標(biāo)多流于形式化

為了同內(nèi)部審計(jì)的財(cái)務(wù)監(jiān)督定位相適應(yīng)，我國內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)大多數(shù)隸屬于總會(huì)計(jì)師或主管財(cái)務(wù)工作的副總經(jīng)理，雖然便于開展工作，但卻失去了其應(yīng)有的獨(dú)立性，并且使其工作范圍不可能涵蓋企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的全過程。再者，內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的職能部門，卻沒有與其地位和職能匹配的必要的糾錯(cuò)權(quán)和處罰權(quán)，事無巨細(xì)，必須報(bào)經(jīng)最高當(dāng)局處理，既影響了其工作效率，又失去了其應(yīng)有的權(quán)威性。

(三)溝通協(xié)調(diào)不足，使作用于內(nèi)部控制的審計(jì)質(zhì)量與效率低下

由于受內(nèi)部審計(jì)定位以及領(lǐng)導(dǎo)人重視程度等因素的制約，獨(dú)立審計(jì)師從風(fēng)險(xiǎn)角度考慮，普遍不愿直接利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作。主要原因有：獨(dú)立審計(jì)主要關(guān)注的是內(nèi)部控制，而內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的則是具體的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)；內(nèi)部審計(jì)程序和工作不規(guī)范，通常沒有系統(tǒng)的工作底稿作為審計(jì)證據(jù)，審計(jì)軌跡不清晰；內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)普遍不高，審計(jì)質(zhì)量比較差；內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性不強(qiáng)，審計(jì)證據(jù)的公信力比較差等等。

二、內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制框架中定位的要素

(一)多元化的內(nèi)部審計(jì)方式

內(nèi)部審計(jì)的范圍應(yīng)當(dāng)從目前的財(cái)務(wù)收支領(lǐng)域擴(kuò)展到經(jīng)營管理的各個(gè)方面，既要評(píng)價(jià)資源利用的經(jīng)濟(jì)性和有效性，又要對(duì)內(nèi)部控制制度的健全性、有效性及對(duì)其的遵循情況進(jìn)行評(píng)價(jià)。對(duì)存在缺陷和無效的內(nèi)部控制，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)提出改進(jìn)和完善建議，并督促有關(guān)部門執(zhí)行。因此，內(nèi)部審計(jì)作為對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的一種監(jiān)督形式，理應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制的再控制形式實(shí)現(xiàn)多元化。多元化方式是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的再控制職能的必然趨勢(shì)。

(二)與公司治理模式相適應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)模式

內(nèi)部審計(jì)大體上有兩種模式。一是美國模式，即董事會(huì)導(dǎo)向型的審計(jì)模式。其特征是由董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)，對(duì)經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督。由于這種模式普遍存在董事會(huì)與經(jīng)營人員合一，需要借助于外部董事解決“自我監(jiān)督”的矛盾。二是法德模式，即所有者導(dǎo)向的審計(jì)模式，其特征是按照分權(quán)制衡的原則，南隸屬于監(jiān)事會(huì)的內(nèi)部審計(jì)對(duì)董事會(huì)行使監(jiān)督權(quán)，為了確保監(jiān)事的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量，也需要依靠外部監(jiān)事發(fā)揮作用。

(三)獨(dú)立性和權(quán)威性與其職能相匹配的原因

內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)的一個(gè)職能部門，不可能完全擺脫其它職能部門的牽制，其獨(dú)立性總是相對(duì)的?；谶@個(gè)原因，世界各國無不通過獨(dú)立審計(jì)或獨(dú)立監(jiān)事制度以確保內(nèi)部審計(jì)人員以客觀、獨(dú)立的立場獨(dú)立發(fā)表審計(jì)意見。此外，賦予內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立的處罰權(quán)和糾錯(cuò)權(quán)都是必不可少的，以便內(nèi)部審計(jì)能夠?qū)υ谄涔ぷ鬟^程中所遇到的問題有一定的處置權(quán)，確保內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性和提高審計(jì)效率。將來不管理是董事會(huì)審計(jì)還是監(jiān)事會(huì)審計(jì)，抑或是二者的結(jié)合，都應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持這條原則。

(四)企業(yè)內(nèi)部多部門聯(lián)動(dòng)的新的工作機(jī)制

從協(xié)調(diào)性角度看，內(nèi)部審計(jì)隸屬于經(jīng)營者能貼近企業(yè)，有利于取得經(jīng)營者和組織其它職能部門的支持，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)畢竟是企業(yè)內(nèi)部的一個(gè)職能部門。因此我國《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》和《內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范》均要求內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)有較強(qiáng)的人際交往技能，以取得組織內(nèi)外相關(guān)人士的支持。因此對(duì)內(nèi)部審計(jì)地位的定位需要視具體情況而定，原則上應(yīng)當(dāng)是在對(duì)其獨(dú)立性沒有實(shí)質(zhì)性損害的情況下，盡可能貼近企業(yè)以取得經(jīng)營者支持。

(五)與獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)互相協(xié)調(diào)的內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系

現(xiàn)代審計(jì)是以內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)的，盡管國際上各大會(huì)計(jì)公司逐步由制度基礎(chǔ)審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過渡，這一基礎(chǔ)也沒有發(fā)生動(dòng)搖，由于內(nèi)部控制始終是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)。共同的基礎(chǔ)和相同的服務(wù)領(lǐng)域是獨(dú)立審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)協(xié)調(diào)的根本動(dòng)因。此外，獨(dú)立審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)具有互補(bǔ)性。內(nèi)部審計(jì)的及時(shí)性及服務(wù)于內(nèi)部控制全過程控制的特點(diǎn)是獨(dú)立審計(jì)所沒有的，但獨(dú)立審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制事后評(píng)價(jià)方面權(quán)威性及獨(dú)立性又是內(nèi)部審計(jì)所不及的。獨(dú)立審計(jì)不但需要利用內(nèi)部審計(jì)提高工作效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)也需要利用獨(dú)立審計(jì)的權(quán)威性提高管理當(dāng)局重視程度，內(nèi)部審計(jì)因此對(duì)獨(dú)立審計(jì)普遍持支持態(tài)度。

三、關(guān)于我國內(nèi)部審計(jì)體系定位的再思考

(一)推進(jìn)審計(jì)委員會(huì)與監(jiān)事會(huì)共同審計(jì)模式

我國企業(yè)外部治理力量比較弱，側(cè)重于內(nèi)部治理，《公司法》因而要求企業(yè)采用類似于法德等國的“雙會(huì)制”治理模式。這種模式的關(guān)鍵是充分發(fā)揮監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)的監(jiān)督作用，為此監(jiān)事會(huì)必須要有獨(dú)立的監(jiān)事權(quán)。但從現(xiàn)行企業(yè)監(jiān)事人員的構(gòu)成來看是不具備這一實(shí)質(zhì)要件的。從長遠(yuǎn)來看。我國公司治理必須從調(diào)整所有者結(jié)構(gòu)人手，造就所有權(quán)明確的具有真正意義的大股東，以強(qiáng)化董事會(huì)的責(zé)任，落實(shí)出資者對(duì)企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)的最終控制權(quán)。但在目前的治理環(huán)境條件下，借助于審計(jì)委員會(huì)，通過獨(dú)立董事的工作改善治理問題也不失為一種明智的選擇。

(二)實(shí)施內(nèi)部審計(jì)同獨(dú)立審計(jì)相互協(xié)調(diào)一致的審計(jì)思路

內(nèi)部審計(jì)得到獨(dú)立審計(jì)師認(rèn)同的關(guān)鍵是其自身的獨(dú)立性及其工作質(zhì)量?；趦?nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則是內(nèi)部審計(jì)工作的行為規(guī)范和內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的權(quán)威性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，建立高質(zhì)量的審計(jì)準(zhǔn)則是世界各主要國家審計(jì)界一致追求的目標(biāo)。從目前的情況看，我國由獨(dú)立審計(jì)、國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)共同構(gòu)成的審計(jì)準(zhǔn)則體系業(yè)已形成。由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)指南組成的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則框架也已經(jīng)構(gòu)建完成，它不僅同我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系具有相當(dāng)?shù)囊恢滦?，而且已?jīng)在最大程度上同國際慣例標(biāo)準(zhǔn)保持了一致。

(作者單位：南陽理工學(xué)院)