試論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施及對(duì)上市公司的影響

孫 凡

【摘要】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施,是應(yīng)對(duì)國(guó)際趨同化挑戰(zhàn)以及與國(guó)際接軌的需要。新準(zhǔn)則的實(shí)施為上市公司帶來諸多影響。主要是:取消后進(jìn)先出減少利潤(rùn)操縱;對(duì)所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)、所得稅確認(rèn)上有很大差異;并且在限制資產(chǎn)減值的同時(shí),完全杜絕了虛增利潤(rùn)的手段。

【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 上市公司 利潤(rùn)操縱 所得稅 虛增利潤(rùn)

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)勢(shì)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施盡可能地借鑒了國(guó)際慣例,強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可理解性和可操作性。這些準(zhǔn)則都是針對(duì)當(dāng)前我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展中的熱點(diǎn)、難點(diǎn)問題,特別是上市公司會(huì)計(jì)處理中所面臨的問題做出的具體規(guī)范,既有助于進(jìn)一步完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,又有助于規(guī)范我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了趨同。

1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在理念和內(nèi)容上有所創(chuàng)新

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在充分借鑒國(guó)際慣例的基礎(chǔ)上完善了我國(guó)的準(zhǔn)則體系,具體包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南。其中基本準(zhǔn)則是在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性修改、補(bǔ)充和完善。具體準(zhǔn)則涉及領(lǐng)域從過去偏重工商企業(yè)擴(kuò)展到橫跨金融、保險(xiǎn)等眾多領(lǐng)域,覆蓋了各類企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),填補(bǔ)了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的不足,規(guī)范各類上市公司的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,真實(shí)、完整地反映公司的財(cái)務(wù)狀況。主要?jiǎng)?chuàng)新表現(xiàn)在:

(1)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系體現(xiàn)了理念上的創(chuàng)新,體現(xiàn)了面向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的理念。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南,形成了一個(gè)體系,涵蓋了幾乎所有的領(lǐng)域。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)化給企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供充分和有用的信息,以便使其做出正確的決策。

(2)在會(huì)計(jì)處理的具體內(nèi)容上,引入多項(xiàng)新的概念。如:公允價(jià)值概念引入。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量,有了較大改動(dòng),例如要求上市公司在非貨幣性資產(chǎn)交換中考慮換出、換入資產(chǎn)的公允價(jià)值以及交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì),要求上市公司在債務(wù)重組交易中考慮重組債務(wù)的公允價(jià)值,并要求在利潤(rùn)表中確認(rèn)相關(guān)損益。這些規(guī)定使上市公司的資產(chǎn)和交易得到更為公允地反映,在一些發(fā)達(dá)的西方國(guó)家,公允價(jià)值已經(jīng)運(yùn)用較為普遍,所以,此次國(guó)內(nèi)引入公允價(jià)值,是國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際接軌的重要標(biāo)志。

2. 遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債體現(xiàn)更加直觀

原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅,在納稅影響會(huì)計(jì)法下,時(shí)間性差異產(chǎn)生的納稅影響通過“遞延稅款”科目核算,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅,資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)導(dǎo)致暫時(shí)性差異產(chǎn)生的納稅影響通過“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”核算。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于所得稅的核算方法,體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)趨同,這種會(huì)計(jì)處理方法更加直觀。

3.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則,除極少數(shù)事項(xiàng)外,已與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了趨同。新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)充分地體現(xiàn)了這一客觀要求,將實(shí)質(zhì)重于形式列入會(huì)計(jì)核算的基本原則;此外,在資產(chǎn)計(jì)價(jià)、負(fù)債核算、收入確認(rèn)和完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系等重要方面與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例基本一致。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)的影響及不足之處

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)上市公司業(yè)務(wù)處理起到很大的作用,尤其是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入了公允價(jià)值的調(diào)整項(xiàng)資產(chǎn)減值損失、計(jì)提所得稅內(nèi)容的調(diào)整,這種變化不僅僅是與國(guó)際慣例趨同,更體現(xiàn)了觀念的變化,克服了原基本準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)目標(biāo)定位上的不足之處,即會(huì)計(jì)不再簡(jiǎn)單地被看作是反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的工具,而要成為企業(yè)管理者與投資者、債權(quán)人以及相關(guān)利益主體之間的交流工具。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施為改善我國(guó)上市公司業(yè)務(wù)處理提供了新的思路。

1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同化的需要

在當(dāng)前的全球化背景下,為了更好地融入世界經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)體系,國(guó)內(nèi)的各種制度要按照國(guó)際規(guī)則來進(jìn)行修改,會(huì)計(jì)也不例外。尤其在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同成為一種必然趨勢(shì)的事實(shí)下,財(cái)務(wù)報(bào)表已成為一種全球化資源分配的決策依據(jù)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是中國(guó)融入全球化經(jīng)濟(jì)的制度保障,將最終目的定位于使公司提供的會(huì)計(jì)信息更真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。我國(guó)已借鑒其中的一些合理內(nèi)容,并有必要在準(zhǔn)則中加以體現(xiàn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的充分協(xié)調(diào),我國(guó)的新準(zhǔn)則對(duì)此進(jìn)行了進(jìn)一步的規(guī)范。

2.國(guó)際化趨勢(shì)明顯

此次頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的趨同。新準(zhǔn)則體系中六個(gè)會(huì)計(jì)要素的定義以及各要素的確認(rèn)條件,均已完全符合國(guó)際慣例;在堅(jiān)持歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ)上,引入了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等計(jì)量屬性,也實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的實(shí)質(zhì)趨同。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)與中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)共同簽署聯(lián)合聲明,對(duì)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)質(zhì)趨同的事實(shí)予以確認(rèn)和肯定。

3.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用仍然具有較大的局限性

會(huì)計(jì)信息的橫向可比性可能進(jìn)一步降低,財(cái)政部在發(fā)布會(huì)上稱新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行,其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。換言之,除了上市公司必須執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外,對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中存在差異的地方,其他企業(yè)仍然有較大的選擇空間。由此可見,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用僅限于上市公司,與同行業(yè)的非上市公司相比較,二者提供的會(huì)計(jì)信息可能基于不同的核算標(biāo)準(zhǔn),導(dǎo)致其可比性降低。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司產(chǎn)生的影響

1.新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化

(1)會(huì)計(jì)基本原則方面

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則繼續(xù)保留了1992年11月頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等,也強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。但權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會(huì)計(jì)核算的基本原則。

(2)會(huì)計(jì)要素計(jì)量方面

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在應(yīng)用公允價(jià)值時(shí)把握這樣一個(gè)原則:以歷史成本為基礎(chǔ),同時(shí)引入公允價(jià)值,但是運(yùn)用公允價(jià)值總體上要把握兩點(diǎn):一是要存在活躍的市場(chǎng);二是交易雙方在完全自愿的情況下,也可以說是公允的?？紤]到中國(guó)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀,此次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。

2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司的影響

在國(guó)際趨同的背景下,我國(guó)構(gòu)建了與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)同時(shí)充分與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的、獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。從縱向上看,新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)生了相應(yīng)的變化。因此,筆者認(rèn)為,客觀地評(píng)估實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系可能帶來的影響是十分必要的。

(1)取消后進(jìn)先出減少利潤(rùn)操縱

關(guān)于存貨發(fā)出計(jì)價(jià),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了“后進(jìn)先出法”。當(dāng)存貨價(jià)格處于上漲時(shí)期,采用后進(jìn)先出法,將使當(dāng)期成本費(fèi)用上升,減少當(dāng)期利潤(rùn);若采用先進(jìn)先出法,則會(huì)增加當(dāng)期利潤(rùn)。若存貨價(jià)格處于下降時(shí)期,情況則正好相反。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則杜絕了企業(yè)采用變更存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的慣用手段來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)水平,將更加有利于對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行分析和比較,提高了會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值。

(2) 所得稅的影響

新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異體現(xiàn)在:在計(jì)稅基礎(chǔ)上,舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)收入和費(fèi)用與納稅收益和納稅扣除之間的差異,主要是從發(fā)生額的角度進(jìn)行分析;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)企業(yè)在某一特定時(shí)日的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間所存在的暫時(shí)性差異,從余額角度進(jìn)行分析。在所得稅確認(rèn)上,舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅。新準(zhǔn)則完全杜絕了虛增利潤(rùn)的手段。

(3)限制資產(chǎn)減值杜絕虛增利潤(rùn)

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有短期投資、存貨、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則指出,除了存貨、投資性房地產(chǎn)、所得稅、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、石油天然氣開采等特別規(guī)定外,資產(chǎn)價(jià)值中的資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)轉(zhuǎn)回已經(jīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。有的企業(yè)雖然年年有利潤(rùn),但卻出現(xiàn)了資金鏈斷裂的局面。為了遏制這種利潤(rùn)虛增現(xiàn)象,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明文規(guī)定,資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回,杜絕了企業(yè)利用資產(chǎn)減值來調(diào)節(jié)利潤(rùn)的做法。

與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較,經(jīng)多次修訂后的新準(zhǔn)則體系不但借鑒了國(guó)外寶貴經(jīng)驗(yàn),在內(nèi)容體系、會(huì)計(jì)政策選擇運(yùn)用上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例接軌,體現(xiàn)了“國(guó)際趨同”,使之更符合我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)人員的思維模式與業(yè)務(wù)素質(zhì)要求。推動(dòng)資本市場(chǎng)的健康穩(wěn)定發(fā)展,加快我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化的進(jìn)程和融入國(guó)際經(jīng)濟(jì)體系的步伐。由新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告在以上三個(gè)方面的對(duì)比分析可以看出,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告有著重要的影響。

總之,新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更體現(xiàn)公允,會(huì)計(jì)信息更加準(zhǔn)確。它的實(shí)施使上市公司的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量和透明度進(jìn)一步提高,更加有利于國(guó)際投資者在內(nèi)的廣大投資者理解,更加有利于公司相關(guān)利益人員進(jìn)行財(cái)務(wù)分析,計(jì)量體系更加嚴(yán)謹(jǐn)和科學(xué),減少了公司治理層對(duì)利潤(rùn)的操縱,維護(hù)國(guó)家企業(yè)投資者的利益,也為企業(yè)決策者的決策提供了可靠的依據(jù)。

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