淺議新企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表中值得商榷的幾個(gè)問題

章建良

貫徹落實(shí)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，國家稅務(wù)總局于2008年11月份下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)(中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表)的通知》(國稅發(fā)[2008]101號(hào))。與原內(nèi)資企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表相比，新申報(bào)表在報(bào)表的設(shè)計(jì)原理、邏輯關(guān)系、結(jié)構(gòu)層次上都發(fā)生了非常大的變化。新申報(bào)表更有利于納稅人理解、填報(bào)。本文主要概括了新申報(bào)主表的基礎(chǔ)變化，提出新申報(bào)表中幾點(diǎn)值得商榷的問題，希望能引起納稅人、實(shí)務(wù)工作者或稅務(wù)征管部門的關(guān)注。

納稅申報(bào)主表的主要變化

納稅申報(bào)表本質(zhì)的變化主要體現(xiàn)在主表上，納稅人應(yīng)深入研究主表，防止出現(xiàn)申報(bào)失誤。因此，在談新申報(bào)表幾個(gè)值得商榷的問題之前，筆者先概括新納稅申報(bào)表主表的主要變化和應(yīng)關(guān)注的焦點(diǎn)。

主表是在企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上，加減納稅調(diào)整額后計(jì)算出“納稅調(diào)整后所得”(應(yīng)納稅所得額)。會(huì)計(jì)與稅法的差異(包括收入類、扣除類、資產(chǎn)類等差異)通過納稅調(diào)整明細(xì)表(附表三)集中體現(xiàn)。主表包括利潤(rùn)總額的計(jì)算、應(yīng)納稅所得額的計(jì)算、應(yīng)納稅額的計(jì)算和附列資料四個(gè)部分。

與原內(nèi)資企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表相比，主要變化有三點(diǎn)：

(一)采用以間接法為基礎(chǔ)的設(shè)計(jì)原理

新所得稅年度申報(bào)表主表是以企業(yè)會(huì)計(jì)核算(報(bào)表)為基礎(chǔ)，以稅法規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行納稅間接調(diào)整，從而確定應(yīng)納稅所得額。而原內(nèi)資企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表主表是直接按稅法規(guī)定計(jì)算填報(bào)收入、會(huì)計(jì)規(guī)定填報(bào)成本費(fèi)用I在此基礎(chǔ)上再進(jìn)行納稅調(diào)整。

以間接法為基本的設(shè)計(jì)原理，主表前13行“利潤(rùn)總額計(jì)算”的數(shù)字可以直接取自企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表資料，這有利于納稅人填表數(shù)據(jù)，減輕企業(yè)財(cái)務(wù)人員的工作負(fù)擔(dān)。

(二)邏輯思路更清晰

新所得稅年度申報(bào)表主表以利潤(rùn)表為填報(bào)起點(diǎn)，按照下列邏輯順序計(jì)算應(yīng)納稅額，思路清晰易理解：

(I)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額士納稅調(diào)整額+境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損－彌補(bǔ)以前年度虧損=應(yīng)納稅所得額

(2)應(yīng)納稅所得額×稅率=應(yīng)納所得稅額

(3)應(yīng)納所得稅額－減免所得稅額－抵免所得稅額=應(yīng)納稅額

(4)應(yīng)納稅額+境外所得應(yīng)納所得稅額－境外所得抵免所得稅額=實(shí)際應(yīng)納所得稅額

(5)實(shí)際應(yīng)納所得稅額－本年累計(jì)實(shí)際已預(yù)繳的所得稅額=本年應(yīng)補(bǔ)(退)的所得稅額

納稅人按照上述思路填報(bào)納稅申報(bào)表主表就不容易出錯(cuò)。

(三)新申報(bào)表主表新增了分支機(jī)構(gòu)預(yù)繳所得稅情況

按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2008]28號(hào))規(guī)定，居民企業(yè)在中國境內(nèi)跨地區(qū)(指跨省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，該居民企業(yè)為匯總納稅企業(yè)，分支機(jī)構(gòu)則必須按規(guī)定在所在地預(yù)繳所得稅。因此，總機(jī)構(gòu)年度所得稅匯算清繳時(shí)，就必須將分支機(jī)構(gòu)預(yù)繳稅款視為已預(yù)繳稅款予以減除。新申報(bào)表反映了這一預(yù)繳情況，而原申報(bào)表內(nèi)容結(jié)構(gòu)上沒有這項(xiàng)內(nèi)容。

納稅申報(bào)值得商榷之處

(一)主表41行的填報(bào)問題

新申報(bào)表主表附列資料中增加了41行“以前年度多繳的所得稅額在本年抵減額”，填報(bào)說明中的解釋是填報(bào)納稅人以前年度匯算清繳多繳的稅款尚未辦理退稅的金額，且在本年抵繳的金額。

以前年度多繳的所得稅額在本年抵減額該項(xiàng)附列資料可能會(huì)有不同理解。

第一種理解是，41行作為附列資料，填列的數(shù)據(jù)是否和主表41行之前的數(shù)據(jù)沒有任何聯(lián)系?第40行“本年應(yīng)補(bǔ)(退)的所得稅額”中填報(bào)的數(shù)據(jù)是沒有扣減以前年度多繳的所得稅額在本年抵減額的。那如果是這樣，如果企業(yè)讓中介機(jī)構(gòu)出具所得稅匯算清繳鑒證報(bào)告中，中介機(jī)構(gòu)出具報(bào)告反映的第40行數(shù)據(jù)，將不扣減以前年度多繳的所得稅額在本年抵減額的，企業(yè)再按《征管法》的程序辦理抵減。這樣似乎以前年度多繳的所得稅額在本年抵減額的填列對(duì)企業(yè)沒有意義，如果企業(yè)存在以前年度多繳的所得稅額的話，還是不能在匯算清繳的時(shí)候及時(shí)抵扣。

第二種理解是，既然“以前年度多繳的所得稅額在本年抵減額”已在主表附列資料中反映，那么是不是第40行本年應(yīng)補(bǔ)(退)的所得稅額中填報(bào)的數(shù)據(jù)已經(jīng)扣減該金額?那如果41行是此項(xiàng)理解的話，該金額在主表中哪一項(xiàng)抵減呢，主表(除附列資料外)似乎又沒有地方可以填列該金額。

筆者傾向于第二種理解，既然申報(bào)表主表增設(shè)該附列資料信息，要求企業(yè)如果本年度發(fā)現(xiàn)有以前年度多繳的所得稅額，則及時(shí)填列該數(shù)據(jù)，其作用對(duì)企業(yè)來講，就是能在本年度匯算清繳能及時(shí)扣減該金額，節(jié)約企業(yè)的納稅時(shí)間和成本，對(duì)稅務(wù)征管部門來講，也有利于提高征管效率。那該抵減額反映在41行之前的哪一行呢，筆者覺得可以反映在第34行“本年累計(jì)已預(yù)繳的所得稅額”中。這樣主表40行“本年應(yīng)補(bǔ)(退)的所得稅額”最終就反映了已經(jīng)抵減后的所得稅額。

(二)附表三29行利息支出填報(bào)

附表三29行利息支出填報(bào)企業(yè)向非金融企業(yè)借款計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出的納稅調(diào)整情況。

其中，納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款，符合稅收規(guī)定債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比例的，再根據(jù)金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算填報(bào)；如本行第1列≥第2列，第1列減去第2列的差額填入本行第3列“調(diào)增金額”，如本行第1列＜第2列，第2列減去第1列的差額填入本行第4列“調(diào)減金額”。

這里關(guān)聯(lián)方借款的利息支出超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算部分納稅調(diào)整容易理解，但是未超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的利息支出，且要納稅調(diào)減不容易理解。

是不是可以這樣理解：關(guān)聯(lián)方借貸要符合稅法第四十一條“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”的規(guī)定。關(guān)聯(lián)方之間的借款往往以很低的利率，甚至為無息借款。這樣對(duì)借出方來講，如果利率低于金融企業(yè)同期同類貸款利率，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)增，為避免重復(fù)征稅和保證稅負(fù)公平，允許借入方低于金融企業(yè)同期同類貸款利率部分可以納稅調(diào)減。

如果是符合這一原理，似乎納稅調(diào)減可以理解。但是實(shí)務(wù)中，筆者覺得這一調(diào)減不妥。因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)中，關(guān)聯(lián)方資金借貸非常普遍，尤其是2008年經(jīng)濟(jì)比較困難，為幫助關(guān)聯(lián)企業(yè)度過危機(jī)，相互之間的資金借貸很常見，而并非是為了避稅的目的。由于關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間某種利益關(guān)系，往往以很低的利率，甚至零利率借貸。因此，實(shí)際上并未有經(jīng)濟(jì)利益流入，如果，一定要進(jìn)行納稅調(diào)增，不一定公平。而且，有些借貸往往以往來掛賬，認(rèn)定關(guān)聯(lián)方借貸也有一定難度，而另一方面對(duì)借入方，當(dāng)然希望獲得納稅調(diào)減，而且也符合填表說明，就容易侵蝕稅基。

因此，筆者覺得是否可以對(duì)填報(bào)有

關(guān)利息支出的說明進(jìn)行合理的修訂。

(三)附表六境外所得抵免計(jì)算

附表六的填報(bào)有關(guān)直接抵免和間接抵免的概念是否有誤。附表六有關(guān)第n列填報(bào)說明講述如下；

“第11列‘境外所得可抵免稅額。實(shí)行分國不分項(xiàng)限額抵免的納稅人填報(bào)第10至16列。本列填報(bào)從境外子公司取得的所得在所在國家或地區(qū)繳納的企業(yè)所得稅額，可分為為直接抵免和間接抵免。子公司從境外取得的所得在所在國家或地區(qū)繳納的企業(yè)所得稅額為直接抵免稅額；從境外二級(jí)子公司取得的所得在所在國家或地區(qū)繳納的企業(yè)所得稅額為間接抵免稅額。二級(jí)子公司可抵免稅額=(納稅人分得的所得÷同一納稅年度子公司稅后應(yīng)分配總額)×(子公司分得的所得÷同一納稅年度二級(jí)子公司稅后應(yīng)分配總額)×二級(jí)子公司同一納稅年度已繳所得稅?！?/p>

從填表說明的解釋，我們似乎可以認(rèn)為直接抵免和間接抵免，所得稅抵免對(duì)象均為從境外子公司取得的所得在所在國家或地區(qū)繳納的企業(yè)所得稅額。

但國際稅收學(xué)對(duì)有關(guān)直接抵免和間接抵免的概念和填表說明明顯不同。直接抵免所要消除的是居住國和收入來源國對(duì)同一跨國納稅人行使居民和地域管轄權(quán)征稅所產(chǎn)生的國際重復(fù)征稅。而間接抵免所要消除的國際重復(fù)征稅是由兩個(gè)居住國即母子公司各自所在國對(duì)其行使居民管轄權(quán)征稅引起的。

間接抵免是適用于跨國母子公司之間的稅收抵免。母子公司之間是一種參股或控股的不同經(jīng)濟(jì)實(shí)體之間的關(guān)系。母子公司分別核算盈虧，分別繳納稅款。作為母公司的投資回報(bào)，子公司要按控股比例向母公司支付股息，股息是子公司向其所在國繳納完所得稅后利潤(rùn)的一部分，即屬已稅所得，母公司所在國要行使居民管轄權(quán)征稅，自然要把包括收到子公司股息在內(nèi)的來自各國的所得匯總計(jì)征所得稅，股息部分因此而發(fā)生重復(fù)征稅。因此，母公司所在國對(duì)其來自外國子公司股息所承擔(dān)的外國所得稅要給予抵免。但這種抵免畢竟不同于直接抵免，股息承擔(dān)的外國所得稅并不是母公司直接繳納的，所以只能以“視同母公司間接繳納”而給予抵免處理，這就是間接抵免的含義。間接抵免所允許抵免的稅額，即居住國允許其母公司在應(yīng)繳本國政府的公司所得稅額中予以抵免的稅額，不應(yīng)是子公司已繳其居住國的全部稅額，而只能是母公司所分股息應(yīng)承擔(dān)的那部分稅額，為了準(zhǔn)確抵免股息所承擔(dān)的外國所得稅，只能計(jì)算出股息的還原所得并入母公司應(yīng)稅總所得中，進(jìn)行征稅，然后從其稅額中抵免股息所分擔(dān)的那部分所得稅額。間接抵免是在直接抵免的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，目前，已被許多國家所采用。但是為了控制抵免范圍和防止抵免被濫甩保護(hù)母子公司間領(lǐng)導(dǎo)層公司所在居住國的經(jīng)濟(jì)利益，許多國家對(duì)允許享受間接抵免公司規(guī)定了一些嚴(yán)格的限定條件，包括必須擁有其下屬外國公司一定比例的股權(quán)；必須是其下屬公司的積極投資者等。間接抵免按抵免層次不同，可分為一層間接抵免和多層間接抵免。一層間接抵免是指對(duì)母公司從其下屬的一層附屬公司，即子公司取得的股息所承擔(dān)的外國所得稅的抵免。其計(jì)算步驟和公式如下：第一步，股息還原的計(jì)算，即把外國子公司支付的股息還原成稅前的所得，這是關(guān)鍵的一步。還原的辦法就是計(jì)算出外國子公司支付的股息所應(yīng)承擔(dān)的所得稅額，然后再加上股息額，即還原成稅前所得。

總之，直接抵免是直接對(duì)本國納稅人在國外已經(jīng)繳納的所得稅的抵免，它一般適用于同一法人實(shí)體的總公司與海外分公司、總機(jī)構(gòu)與海外分支機(jī)構(gòu)之間的抵免。間接抵免是指母公司所在的居住國政府，允許母公司將其子公司已繳居住國的所得稅中應(yīng)由母公司分得股息承擔(dān)的那部分稅額，來沖抵母公司的應(yīng)納稅額。從這里我們可以看出填表說明講述的“直接抵免”和“間接抵免”的概念都應(yīng)該是屬于國際稅收學(xué)上的“間接抵免”的概念。

(四)附表七公允價(jià)值計(jì)量負(fù)債的調(diào)整問題

公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的納稅調(diào)整額都按填表說明統(tǒng)一為“納稅調(diào)整額=(第4列－第2列)－(第3列－第1列)”。如果都按這個(gè)公式，是否存在錯(cuò)誤，這里舉個(gè)例子說明。

1、公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的納稅調(diào)整情況

假如交易性金融資產(chǎn)期初賬載金額(公允價(jià)值)和計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，本期購買100萬元的股票，期末股票價(jià)格上升10萬元，則賬面公允價(jià)值上升為110萬元，但計(jì)稅基礎(chǔ)仍為100萬元，會(huì)計(jì)上10萬元公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益，但稅法上不計(jì)入應(yīng)納稅所得，要納稅調(diào)減10萬元。

反映在填表說明的公式中“納稅調(diào)整額＝(第4列－第2列)－(第3列－第1列)＝(100－0)－(110－0)=－10”，－10鏈接到附表三，納稅調(diào)減正確。

2、公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融負(fù)債的納稅調(diào)整情況

假如交易性金融負(fù)債期初賬載金額(公允價(jià)值)和計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，本期發(fā)行了以回購目的的短期借款100萬元，期末股票價(jià)格上升110萬元，則賬面公允價(jià)值上升為110萬元，則會(huì)計(jì)上10萬元公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)人損益，導(dǎo)致當(dāng)期損益減少10萬元，須納稅調(diào)增10萬元。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益100000

貸：交易性金融負(fù)債

——公允價(jià)值變動(dòng)損益

100000

反映在填表說明的公式中“納稅調(diào)整額=(第4列－第2列)－(第3列－第1列)＝(100－0)－(110－0)=－10(萬元)”，－10鏈接到附表三，納稅調(diào)減10萬元，與前面的分析不一致。

因此，這里的資產(chǎn)和負(fù)債的調(diào)減錯(cuò)誤之處很顯然。

2008年的《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》發(fā)生了重大變化，而且完全是根據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法制定，雖然設(shè)計(jì)和制定的申報(bào)表非常完美，但必然會(huì)存在一些不足之處，需要在實(shí)踐中不斷完善。以上是筆者想到的一些值得商榷的地方，希望大家能有所借鑒。

納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款，符合稅收規(guī)定債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比例的，再根據(jù)金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算填報(bào)。