日本國家審計監(jiān)督體制辨析

劉金星

日本推行市場經(jīng)濟導向型的會計制度，極大地促進了經(jīng)濟的發(fā)展。隨著日本經(jīng)濟發(fā)展，公認會計士行業(yè)日趨發(fā)展完善，行業(yè)協(xié)會的力量日益增強，日本公認會計士監(jiān)管制度在張弛有度的監(jiān)管模式下表現(xiàn)出與眾不同的特點，提高了監(jiān)管的效力和效率，推動了日本注冊會計師行業(yè)的有序發(fā)展。日本國家審計體制有別于世界上大多數(shù)國家，屬于極少數(shù)的獨立型審計體制的國家之一。日本的文化傳統(tǒng)、思維理念、社會基礎(chǔ)等諸方面較之西方國家與中國有更多的共通性。故而，研究日本審計體制及相關(guān)問題，借鑒日本的成功經(jīng)驗，對于我國審計體制和審計制度改革的趨向，具有重要的現(xiàn)實意義。

日本的審計制度

(一)國家審St——會計檢查院審計

日本的國家審計是由會計檢查院來執(zhí)行的。會計檢查院不屬于國家的行政部門，也不是議會的附屬機關(guān)，也不同于司法機關(guān)，故稱之為獨立模式。日本會計檢查院具有很大的權(quán)威，它檢查國家的決算，在內(nèi)閣向國會提出國家決算時必須同時提供會計檢查院的檢查報告。會計檢查院也對國有企業(yè)、國家投資的私營企業(yè)、教育部門等進行審計。

日本會計檢查院的審計監(jiān)督體制，經(jīng)歷了一個從行政型向混合型，最終轉(zhuǎn)向獨立型的發(fā)展演變過程。日本會計檢查院的前身是監(jiān)督司。它設(shè)立于1869年，是日本內(nèi)閣的前身——太政官所屬的會計官(財務(wù)省前身)中的機構(gòu)。此時的審計監(jiān)督機構(gòu)屬于行政型體制，獨立性很弱。到了1880年，作為直屬于太政官的審計監(jiān)督機構(gòu)誕生了，它從主管財政的部門獨立出來，直屬于太政官，其獨立性明顯提高，但并沒有徹底從政府中獨立出來，仍然屬于行政型。明治1889年，隨著第一部日本憲法的頒布，會計檢查院成為憲法明確規(guī)定的審計監(jiān)督機關(guān)，并直屬于天皇，獨立于內(nèi)閣進行財政監(jiān)督。此時，日本國家審計體制出現(xiàn)了質(zhì)的飛越，取得了憲法賦予的法律地位，改變了行政型的體制性質(zhì)，但此時還不能認為它已經(jīng)形成獨立型體制。經(jīng)過六十多年演變，戰(zhàn)后的日本在1946年修訂了憲法，1947年公布實施了會計檢查院法。新的日本憲法廢除了天皇主權(quán)原則。至此，會計檢查院在地位、組織、權(quán)限的各方面，進行了大幅度改革與強化，它不再直屬于天皇，而成為既獨立于內(nèi)閣又獨立于國會的國家審計機構(gòu)。同時，其又加強了與國會的關(guān)系，擴大了會計檢查的對象，檢查結(jié)果直接向內(nèi)閣反映，形成了如今的獨立型審計監(jiān)督體制。

會計檢查院的職責主要是檢查國家收支決算，并根據(jù)檢查結(jié)果鑒證國家年度收入和支出的決算；檢查會計事項。其中應檢查的事項包括：國家每月的收入和支出，國家所有的現(xiàn)金和物品及國有財產(chǎn)的收付情況；國家債權(quán)的盈虧或國債及其他債務(wù)的增減變化情況；銀行為國家承辦的現(xiàn)金、貴金屬及有價證券的收付情況等。有選擇的檢查事項包括：國有的或國家保管的物品、有價證券、現(xiàn)金；國營事業(yè)以外的單位為國家或國營事業(yè)辦理現(xiàn)金、物品或有價證券的收付事項；國家或國營事業(yè)直接或間接撥付的補助款、資金、資助款，或者給予貸款、補償虧損等財政援助單位的會計事項等。

會計檢查院的權(quán)限主要有：有權(quán)要求接受檢查單位按時提交會計報表或證明文件以及其他證據(jù)；有權(quán)臨時派遣工作人員進行現(xiàn)場檢查；有權(quán)要求政府機關(guān)、公共國體及其他人員提供資料和證據(jù)。有權(quán)對法令的制定、修改、廢除表達意見或要求采取改進措施；在檢查中，如認為會計人員有違法或不當行為，有權(quán)立即向主管領(lǐng)導或有關(guān)人員提出處理和改進意見；對會計人員的失職或重大過失，給國家造成損失的，有權(quán)要求上級或其他監(jiān)督者給以懲罰或處分。有權(quán)確定出納人員或物資管理人員的賠償責任并命令其賠償；有權(quán)將會計人員的犯罪行為報告檢察廳。

(二)商法審計

1、監(jiān)事審計

監(jiān)事可以出席董事會表述意見，發(fā)現(xiàn)董事的問題時向董事會報告。董事以及外部審計人員(會計監(jiān)察人)在發(fā)現(xiàn)可能不利于公司的行為時，必須向監(jiān)事報告。監(jiān)事不是像董事會那樣合議體的機構(gòu)，而是每個人獨立地行使權(quán)限的獨任性的機構(gòu)。因此，即使幾個監(jiān)事自主地設(shè)立監(jiān)事會，也不能按多數(shù)人法則來作出決定。在審計報告書上要寫上個人的意見。如有必要，監(jiān)事可請求召集董事會，不能迅速召集時，可自行召集。日本的監(jiān)事在事實上很難獨立，被稱之為“閑散人員”，主要是退職的董事來擔任。

2、會計監(jiān)察人制度

日本為加強對大型股份公司的財務(wù)監(jiān)督，建立了會計監(jiān)察人制度。會計監(jiān)察人制度在于強制大型股份公司設(shè)置雙重監(jiān)察人。資本額在5億日元以上或最后資產(chǎn)負債表記載的負債總額在200億日元以上的股份公司為大型股份公司。大型股份公司除應設(shè)置監(jiān)察人(監(jiān)事)外，還必須設(shè)置外部監(jiān)察人(會計審計人)。會計監(jiān)察人必須是CPA或?qū)徲嫹ㄈ?。會計監(jiān)察人由股東全會選任。董事向股東全會提出會計監(jiān)察人議案時，應經(jīng)監(jiān)事會同意。無正當理由被解聘的會計監(jiān)察人可請求公司賠償。會計監(jiān)察人發(fā)現(xiàn)董事的不正當行為時，應向監(jiān)事報告。這種對大公司的雙重監(jiān)察制度對我國的稽查特派員制度有著一定的參考意義。

(三)證券交易法審計

日本的證交法規(guī)定，上市公司以及其他符合證交法規(guī)定的公司，其財務(wù)報表必須接受注冊會計師或?qū)徲嫹ㄈ说膶徲嫛Ｈ缒技虺鍪?億日元以上有價證券的公司，證券交易所的上市公司；有價證券申報生效的公司等。

日本注冊會計師(CPA)制度

日本于1927年制定了《計理師法》(《注冊會計師法》的前身)大藏省負責對公認會計士行業(yè)進行監(jiān)管。1948年7月，為適應二戰(zhàn)后新經(jīng)濟環(huán)境的變化，制定了《注冊會計師法》(日文為《公認會計士法》)，對公認會計師的業(yè)務(wù)范圍、監(jiān)督行政機關(guān)及其自律團體、資格認定、注冊、行政機關(guān)的指導監(jiān)督內(nèi)容、違反公認會計師法的制裁措施等作了明確規(guī)定。

(--)日本注冊會計師法的基本框架

日本注冊會計師法的基本內(nèi)容包括9項：總則；考試；登記；義務(wù)；責任與審計法人；注冊會計師審查會、日本注冊會計師協(xié)會；其他規(guī)則；懲罰規(guī)則；附則。

(二)日本注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍

依據(jù)日本《注冊會計師法》第2條規(guī)定，注冊會計師是應他人請求從事財務(wù)報表審St,并出具證明，以獲取報酬的一項職業(yè)。業(yè)務(wù)內(nèi)容有兩項：審計公證業(yè)務(wù)；管理咨詢與稅務(wù)咨詢業(yè)務(wù)。其中，審計公證業(yè)務(wù)是CPA獨有的業(yè)務(wù)，它又包括自由審計和法定審計。自由審計是公司本身要求CPA或?qū)徲嫹ㄈ诉M行的審計。目的在于提高本公司的財務(wù)報表對銀行和稅務(wù)局的信用并有利于公司經(jīng)營管理的改善。自由審計占審計業(yè)務(wù)總量的10％～30％。審計公證是CPA的主要業(yè)務(wù)，但只占CPA業(yè)務(wù)量的三分之—，其余三分之二的業(yè)務(wù)量屬于其他業(yè)務(wù)'主要是稅務(wù)工作。

(三)日本注冊會計師的考試制度

日本CPA資格的取得相當嚴格，通

過三級考試合格后，方可取得CPA的執(zhí)業(yè)資格。三級考試每年各舉行一次。

第一級考試：目的是判斷是否具有參加第二級考試的學歷?？荚嚳颇坑校喝毡菊Z、數(shù)學、英語、論文，符合一定條件(如大學畢業(yè)者、高等職業(yè)學校畢業(yè)者、司法考試和不動產(chǎn)鑒定師第一次考試中的合格者)可予以免考。

第二級考試：目的是判斷是否具有準注冊會計師的專門知識。

考試資格為：(1)第一次考試合格者；(2)免除第一次考試者?？荚嚳颇坑校翰居?、財務(wù)報表論、成本計算、審計、經(jīng)營學、經(jīng)濟學、商法。免考條件：(1)在大學任教授或任教三年以上的副教授及獲得博士學位者，可免考部分科目；(2)司法考試第二次合格者可免考相關(guān)科目；(3)不動產(chǎn)鑒定師考試第二次合格者，可免除相關(guān)科目。第二級考試的通過率一般在7％～8％之間。

第三級考試(筆試與口試結(jié)合)：目的是判斷是否具有注冊會計師必要的、高層次的專業(yè)應用能力。考試資格為：二級考試合格后，從事一年的實務(wù)或者輔助注冊會計師兩年以上的業(yè)務(wù)者。三級考試包括筆試和口試，只有順利完成筆試后才能參加口試考試科目有：財務(wù)審計、財務(wù)分析和其他有關(guān)實務(wù)(含稅務(wù))、論文?？谠噯栐儍?nèi)容以相關(guān)不同學科的體驗說明為主。

(四)審計法人制度

審計法人在其注冊的名稱中應使用“審計法人”這四個字，成員只能是注冊會計師，且在5人以上。審計法人可以從事注冊會計師所從事的所有業(yè)務(wù)。并對準注冊會計師或具有準注冊會計師資格的人員進行實務(wù)培訓。審計法人必須按規(guī)定進行注冊登記，在法律上視同為合伙公司，適用《破產(chǎn)法》的規(guī)定，成員負無限責任。一方面，按照使責任人真正擔負責任的要求，規(guī)定能夠指定具體職員執(zhí)行特定審計報告業(yè)務(wù)時，該業(yè)務(wù)只由指定職員完成，并在代表審計法人的同時，承擔無限責任。另一方面，指定職員以外的職員只以出資額為限承擔責任。但如有來自于客戶以外的第三者的損害賠償請求，而審計法人的全部財產(chǎn)不足以賠償時，所有職員均應負連帶賠償責任。

(五)注冊會計師審查會和注冊會計師協(xié)會

1、注冊會計師審查會是大藏省下設(shè)置的一個機構(gòu)，負責調(diào)查審議有關(guān)注冊會計師制度的運行事宜、有關(guān)對注冊會計師、準注冊會計師、外國注冊會計師的處分，還負責注冊會計師考試的出題和評卷。注冊會計師審查委員會在10人以內(nèi)，任期2年，有大藏大臣任命。

2、注冊會計師和審計法人必須參加注冊會計師協(xié)會。準注冊會計師可依據(jù)章程成為協(xié)會會員。注冊會計師協(xié)會是獨立法人，但經(jīng)常向大藏大臣報告。各地方的注冊會計師協(xié)會都是注冊會計師協(xié)會的分會，接受注冊會計師協(xié)會的垂直領(lǐng)導，這不同于中國的雙重領(lǐng)導模式。

日本注冊會計師的處分嚴厲。如果因?qū)徲嬍д`造成對投資者的誤導，那么該注冊會計師要負民事賠償責任，同時取消其注冊會計師資格。尤其要指出的是，審計法人在審計時負有連帶的無限責任，風險甚大。

日本國家審計組織機構(gòu)及其審計人員的獨立性

日本國家審計組織機構(gòu)是日本會計檢查院。日本會計檢查院具有法律賦予的獨立性地位。日本會計檢查院法第一條規(guī)定：“會計檢查院具有相對內(nèi)閣的獨立地位?！钡诙畻l規(guī)定：“會計檢查院除根據(jù)日本國憲法第九十條規(guī)定進行國家收入支出決算的檢查外，還進行法律規(guī)定的會計檢查?！痹摻M織機構(gòu)由進行決策的檢查官會議和實施檢查的事務(wù)總局組成。

(一)檢查官會議

為了確保會計檢查院判斷的公正和妥當，檢查官會議采取合議體制，由三名檢查官組成，檢查官會議除根據(jù)其合議執(zhí)行會計檢查院的決策外，還指揮監(jiān)督事務(wù)總局的檢查業(yè)務(wù)等。檢查官會議是會計檢查院的決策機構(gòu)，檢查官是領(lǐng)導核心。其獨立性如何，關(guān)系到會計檢查院的獨立性。檢查官經(jīng)過國會參眾兩議院同意，由內(nèi)閣任命、天皇認證而產(chǎn)生，任期7年。為確保檢查的獨立性，在任期間其身份予以保障。檢查院院長從三名檢查官中互選產(chǎn)生，由內(nèi)閣任命。院長代表會計檢查院，并且成為檢查官會議的議長。事務(wù)總局的官員由檢查官會議確定聘任。為保證檢查官的獨立性，日本會計檢查院法第二節(jié)第九條規(guī)定：“檢查官不得兼任其他職務(wù)，或者成為國會議員、地方公共團體的官員、議會議員?！?/p>

(二)事務(wù)總局

事務(wù)總局在檢查官會議的指揮監(jiān)督下負責執(zhí)行審計檢查業(yè)務(wù)。事務(wù)總局下設(shè)官房及五個業(yè)務(wù)局。事務(wù)總局設(shè)事務(wù)總長、次長各一名，由檢查官會議決定，院長任免。事務(wù)總長負責事務(wù)總局全面工作，簽署公文。檢查官會議根據(jù)檢查官的要求或事務(wù)總長的提議，由院長主持召開。事務(wù)總長必須出席檢查官會議。檢查官會議以檢查官或者事務(wù)總長提出的文書作為議案。檢查官會議的決議書等，由事務(wù)總長負責保存。各業(yè)務(wù)局設(shè)局長，負責本局全面工作。盡管日本會計檢查院獨立于國會和內(nèi)閣，但會計檢查院的決策者的產(chǎn)生仍然受制于國會和內(nèi)閣，使會計檢查院的獨立性受到一定妨礙。而且在日本沒有地方會計檢查院，所有與國家財產(chǎn)相關(guān)的中央和地方的審計都屬于會計檢查院的管轄范圍。人員少，任務(wù)重已成為影響會計檢查院審計監(jiān)督效果的重要因素。因此，日本一些國會議員和學者正在積極推進“國民會計檢查院運動”，主張會計檢查院的人事自主權(quán)，建立地方會計檢查院等。旨在保障和提高會計檢查院的職能和權(quán)限，保證會計檢查對國民負責。

結(jié)語

毋庸置疑，審計的本質(zhì)特征在于它的獨立性。日本從建立國家審計機關(guān)開始到現(xiàn)在，經(jīng)歷了百余年的改革變遷，從初始的低層次行政型，到高層次行政型和議會、行政、司法混合型，最后實現(xiàn)了現(xiàn)在的獨立型的質(zhì)變以及日本國家審計組織和審計人員的獨立性，充分說明了加強獨立性是國家審計體制變革的關(guān)鍵所在。我國25年的審計路，仍然處在初級階段。審計署除了刮起一次次風暴外，還建立了一系列制度，如審計信息制度、信訪制度，但社會對制度的有效性仍有懷疑，擔心審計機關(guān)不能獨立發(fā)揮作用。中國改革開放30年，是行政性審計發(fā)揮作用的過程，未來要使“審計風暴”具有可持續(xù)性和回歸理性，就需要走向獨立性的質(zhì)變與法治性審計。獨立性保證審計結(jié)論的客觀公正。法治性審計意味著無論是審計內(nèi)容的選擇，還是審計報告的公布，以及對審計問題的處罰，都需要按照法律和法規(guī)來進行，這是建設(shè)民主法制社會的具體要求。