會(huì)計(jì)公允價(jià)值的意義及其應(yīng)用

袁金輝　崔云娟

摘要：2006年年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的一整套企業(yè)準(zhǔn)則體系。本次準(zhǔn)則修改的重中之中是會(huì)計(jì)核算采用公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量，從而更好地體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息對(duì)投資決策的實(shí)用性。標(biāo)志著公允價(jià)值在我國(guó)的研究和應(yīng)用進(jìn)入了一個(gè)嶄新的時(shí)期。文章主要探討了公允價(jià)值在我國(guó)應(yīng)用中存在的問(wèn)題，并提出了相關(guān)的建議。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值 應(yīng)用 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 意義

0 引言

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中有很多亮點(diǎn)，其中亮點(diǎn)之一是在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值計(jì)量模式，標(biāo)志著公允價(jià)值在我國(guó)的研究和應(yīng)用進(jìn)入了一個(gè)嶄新的時(shí)期。

1 公允價(jià)值的涵義

早在1998年財(cái)政部發(fā)布的投資準(zhǔn)則、債務(wù)重組準(zhǔn)則和非貨幣性交易準(zhǔn)則中就出現(xiàn)了公允價(jià)值這個(gè)概念，后因?qū)嶋H運(yùn)行中出現(xiàn)很多公司濫用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的情況而在2001年修訂后的準(zhǔn)則中被限制使用。這次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多方面引入了公允價(jià)值計(jì)量模式，可以說(shuō)是一個(gè)相當(dāng)大的突破。那么到底什么是公允價(jià)值呢？各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于這個(gè)定義不盡相同。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）將公允價(jià)值定義為：在交易雙方自愿的前提下（即排除強(qiáng)迫或清算的情況），當(dāng)前資產(chǎn)（或負(fù)債）的買賣（或發(fā)生與清償）的金額。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）將其定義為：公允價(jià)值是指，在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。我國(guó)財(cái)政部在2006年2月15日發(fā)布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》中，對(duì)公允價(jià)值所下的定義是：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?！逼鋵?shí)，公允價(jià)值的實(shí)質(zhì)就是客觀價(jià)值，它在本質(zhì)上強(qiáng)調(diào)對(duì)資產(chǎn)客觀價(jià)值的計(jì)量。在這種計(jì)量方式下，企業(yè)必須根據(jù)報(bào)告日的新情況，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行重新計(jì)量，動(dòng)態(tài)地、及時(shí)地反映企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的變化，并在報(bào)表中予以反映，使報(bào)表信息更相關(guān)，對(duì)決策更有用。

2 公允價(jià)值計(jì)量的意義

2.1 能夠合理地反映資產(chǎn)價(jià)值 一直以來(lái)，我國(guó)在會(huì)計(jì)要素的計(jì)量中，強(qiáng)調(diào)以歷史成本為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)有助于對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的確認(rèn)和對(duì)計(jì)量結(jié)果的驗(yàn)證和控制，同時(shí)可防止企業(yè)隨意改動(dòng)資產(chǎn)價(jià)格造成經(jīng)營(yíng)成果虛假或任意操縱企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。但這樣做是建立在幣值穩(wěn)定假設(shè)基礎(chǔ)之上的。如果發(fā)生物價(jià)變動(dòng)，資產(chǎn)的市價(jià)低于原賬面價(jià)值，則期末需按差額計(jì)提減值準(zhǔn)則；若市價(jià)高于原賬面價(jià)值，則不需做任何會(huì)計(jì)處理。尤其是當(dāng)市價(jià)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于原賬面價(jià)值時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值根本就不能反映其在市場(chǎng)上的真正價(jià)值。而公允價(jià)值計(jì)量有效地解決了這個(gè)問(wèn)題。與歷史成本計(jì)量相比，公允價(jià)值計(jì)量最大的優(yōu)勢(shì)在于其緊密結(jié)合價(jià)值，它要求以當(dāng)期的市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值，能夠比較合理地反映出相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值。其帶來(lái)的影響尤其表現(xiàn)在金融、投資性房地產(chǎn)等新興行業(yè)。這些行業(yè)取得初始資產(chǎn)的成本通常非常低，后來(lái)由于土地、資源的局限性，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展等原因，造成資產(chǎn)的價(jià)格大幅度上漲。這時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量就能比較合理地反映資產(chǎn)價(jià)值。比如某投資性房地產(chǎn)原來(lái)取得成本是100萬(wàn)元，后來(lái)市價(jià)漲到1000萬(wàn)元，但仍在報(bào)表上顯示為100萬(wàn)元，就根本不能反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況了。

2.2 能增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，為投資者提供決策信息 美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則比較側(cè)重公允價(jià)值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。而在我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下，由于實(shí)行的是歷史成本計(jì)價(jià)，企業(yè)的賬面價(jià)值都是屬于靜態(tài)的會(huì)計(jì)信息，不一定能反映企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。由于大多數(shù)投資者主要是依據(jù)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)獲得相關(guān)財(cái)務(wù)信息，這時(shí)很可能據(jù)此做出錯(cuò)誤的決策。而在成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，公允價(jià)值反映的則是相對(duì)比較動(dòng)態(tài)的信息，因此它能夠較好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，即公允價(jià)值的運(yùn)用能有效地增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。中國(guó)工商銀行總行計(jì)劃財(cái)務(wù)部副總經(jīng)理谷澍說(shuō)，公允價(jià)值的廣泛采用使得商業(yè)銀行的資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變化也在收益中得到體現(xiàn)，有助于真實(shí)、公允地反映商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果。

2.3 公允價(jià)值計(jì)量是國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際接軌的重要標(biāo)志 在2006年9月15日，F(xiàn)ASB就公允價(jià)值計(jì)量發(fā)布了一項(xiàng)新準(zhǔn)則：第157號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告——公允價(jià)值計(jì)量。新準(zhǔn)則對(duì)使用公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債提出了改進(jìn)性指南，并且對(duì)投資者的信息披露要求做出了回應(yīng)，規(guī)定公司應(yīng)就以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債的范圍、公允價(jià)值計(jì)量中使用的信息以及公允價(jià)值計(jì)量對(duì)收入產(chǎn)生的影響等方面做出更多的披露。所以，此次國(guó)內(nèi)引入公允價(jià)值，是國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際接軌的重要標(biāo)志。

3 新公允價(jià)值準(zhǔn)則的應(yīng)用

事實(shí)上，公允價(jià)值如何取得，以及如何確保其可靠性，一直是個(gè)難題。本次準(zhǔn)則體系主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。

3.1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出，若有確鑿證據(jù)表明，投資房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，可以采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。企業(yè)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在公允價(jià)值的計(jì)量模式下，不計(jì)提折舊或減值準(zhǔn)備。同時(shí)新準(zhǔn)則考慮到可操作性等方面原因，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確定公允價(jià)值的方法，列示了四種可供選擇的方法，既活躍市場(chǎng)存在著相同或相近地理位置，不同地理位置或不活躍市場(chǎng)存在類似的其他房地產(chǎn)最新交易價(jià)格的，均可以參照類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格，亦可以采用估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行確定。在上述前提條件的限制下，在一定程度上，提高了投資房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式的可靠性。

3.2 修訂后的債務(wù)重組準(zhǔn)則改變現(xiàn)行的“一刀切”將由于債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，而是將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)實(shí)物抵債引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。如果抵債物資沒(méi)有活躍的交易市場(chǎng)，可以通過(guò)評(píng)估確定公允價(jià)值，如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價(jià)也視為公允價(jià)值。同時(shí)，新準(zhǔn)則在債務(wù)重組準(zhǔn)則定義中，增加了“只有債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”，才能對(duì)債務(wù)人的讓步確認(rèn)為損益。因此說(shuō)，債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理更加務(wù)實(shí)。

3.3 非同一控制下的企業(yè)合并。新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并(包括吸收合并和新設(shè)合并)，可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可以確認(rèn)購(gòu)買商譽(yù)。在這樣的處理下，對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，再調(diào)整留存收益。因此說(shuō)，公允價(jià)值的運(yùn)用推動(dòng)了非同一控制下的商業(yè)企業(yè)重組。

3.4 我國(guó)目前的非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的非貨幣性交易按照交易的賬面價(jià)值入賬，只有在收到補(bǔ)的情況下按比例確認(rèn)損益，沒(méi)有采用公允價(jià)值。修訂后的非貨幣性交易準(zhǔn)則引入公允價(jià)值作為入賬基礎(chǔ)，如沒(méi)有活躍市場(chǎng)，則非關(guān)聯(lián)的交易雙方在無(wú)第三方干預(yù)的情況下協(xié)商作價(jià)，也可視為公允價(jià)值。對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還規(guī)定了按照非貨幣性資產(chǎn)交換的兩個(gè)前提條件，即該項(xiàng)交易必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，此外準(zhǔn)則還規(guī)定，確定是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能會(huì)導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。因此說(shuō)，非貨幣性資產(chǎn)交易會(huì)計(jì)處理注重商業(yè)實(shí)質(zhì)。

公允價(jià)值在新準(zhǔn)則應(yīng)用要十分謹(jǐn)慎，不能濫用。與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告相比，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，更充分地考慮了我國(guó)的國(guó)情，作了審慎改進(jìn)。公允價(jià)值的運(yùn)用必須滿足一定的條件，要嚴(yán)格地按照準(zhǔn)則實(shí)施公允價(jià)值才會(huì)真正做到公允。