淺析長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)涉及的暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理

沙利臣

【摘要】 由于稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分離，作為企業(yè)金融資產(chǎn)重要組成部分的長(zhǎng)期股權(quán)投資不可避免地會(huì)存在暫時(shí)性差異。本文借鑒得勤（Deloitte）的《所得稅會(huì)計(jì)處理》和《第12號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》，以我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法規(guī)為依據(jù)，分析了長(zhǎng)期股權(quán)投資涉及的暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理。

【關(guān)鍵詞】 投資；暫時(shí)性差異；所得稅；會(huì)計(jì)處理

自2008年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱所得稅法及實(shí)施條例），不僅推動(dòng)了我國(guó)稅制的現(xiàn)代化建設(shè)、促進(jìn)了各類企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)，而且對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資等業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生了直接影響。下文中筆者從長(zhǎng)期股權(quán)投資涉及的暫時(shí)性差異著手，分析其相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方式。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資涉及的暫時(shí)性差異

根據(jù)所得稅法及實(shí)施條例，長(zhǎng)期股權(quán)投資可以財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入或者股息、紅利等權(quán)益性投資收益的形式交納企業(yè)所得稅，這是長(zhǎng)期股權(quán)投資適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的前提，并且由于長(zhǎng)期股權(quán)投資在稅法與會(huì)計(jì)核算上的差異，不可避免地會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。為便于分析暫時(shí)性差異，本文將其分為與長(zhǎng)期股權(quán)投資初始確認(rèn)相關(guān)的暫時(shí)性差異和與長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量相關(guān)的暫時(shí)性差異。

（一）與長(zhǎng)期股權(quán)投資初始確認(rèn)相關(guān)的暫時(shí)性差異

通常長(zhǎng)期股權(quán)投資初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)與入賬價(jià)值是一致的，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。但是在以下特定情形下，存在與長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的暫時(shí)性差異。

1. 稅收優(yōu)惠產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。

企業(yè)所得稅法第31條和實(shí)施條例第97條規(guī)定，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國(guó)家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。因此，如果預(yù)期創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)未來將轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資，該企業(yè)所持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不僅包括長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資額，還包括滿兩年后可以抵扣的投資額的70%。因此，該優(yōu)惠條件增加了長(zhǎng)期股權(quán)投資稅前可扣除的金額，其計(jì)稅基礎(chǔ)大于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，存在暫時(shí)性差異。

2.同一控制下企業(yè)控股合并產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。

因?yàn)榫幹坪喜?bào)表時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)被抵銷，由被投資企業(yè)的相應(yīng)報(bào)表要素替代，既然長(zhǎng)期股權(quán)投資都不存在，當(dāng)然不存在暫時(shí)性差異。但是從投資企業(yè)而非企業(yè)集團(tuán)作為報(bào)告主體來考慮，與長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的暫時(shí)性差異不論是否會(huì)在投資企業(yè)個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)，都是可能存在的。

根據(jù)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并中，合并方取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照取得被合并方所有者權(quán)益的份額確認(rèn)和計(jì)量，而企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第71條規(guī)定，投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是其投資成本，因此，從投資企業(yè)的角度來看，同一控制下控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資在初始確認(rèn)時(shí)，其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)是不相等的，存在暫時(shí)性差異。

（二）與長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量相關(guān)的暫時(shí)性差異

所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，通常不能調(diào)整其計(jì)稅基礎(chǔ)；但是長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量時(shí)，為了提高信息質(zhì)量，其賬面價(jià)值很可能調(diào)整，并導(dǎo)致計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不等，產(chǎn)生以下暫時(shí)性差異。

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資由于計(jì)提減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。

長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備會(huì)導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減少，該部分不能減少企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，不被稅法認(rèn)可，但企業(yè)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，其允許在稅前扣除的部分仍然包括已經(jīng)計(jì)提的對(duì)應(yīng)的減值準(zhǔn)備。因此，在不考慮其它因素的情況下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值會(huì)小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，存在可抵扣差異。

2.“成本法”核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資由于股利分配產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。

長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量時(shí)，“成本法”核算的對(duì)子公司投資和對(duì)不屬于子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的投資（以下簡(jiǎn)稱“對(duì)非三類企業(yè)投資”）在被投資企業(yè)的股利分配超過投資企業(yè)投資后的累積凈利潤(rùn)時(shí)，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，但所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定，投資資產(chǎn)在持有期間成本保持不變，這導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資存在“計(jì)稅基礎(chǔ)不變而賬面價(jià)值改變”的暫時(shí)性差異。

3.“權(quán)益法”核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資由于初始入賬價(jià)值調(diào)整產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。

投資企業(yè)取得的對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資或?qū)β?lián)營(yíng)企業(yè)投資，當(dāng)初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，應(yīng)調(diào)整增加營(yíng)業(yè)外收入和長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。但如果投資企業(yè)未來轉(zhuǎn)讓此長(zhǎng)期股權(quán)投資，其計(jì)稅基礎(chǔ)仍是初始投資成本，從而產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

4.“權(quán)益法”核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資由于損益調(diào)整產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。

“權(quán)益法”核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，當(dāng)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生凈虧損時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)按照其享有或分擔(dān)的份額調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，但未來投資企業(yè)處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，其允許抵扣的金額仍然是調(diào)整前的金額，從而導(dǎo)致暫時(shí)性差異的產(chǎn)生。

5.“權(quán)益法”核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資由于其他權(quán)益變動(dòng)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。

采用“權(quán)益法”核算時(shí)，投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)按照被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和資本公積，這導(dǎo)致調(diào)整后賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不相等，產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

二、與長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理

長(zhǎng)期股權(quán)投資所涉及的暫時(shí)性差異按照所得稅準(zhǔn)則，有兩種會(huì)計(jì)處理方式：不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負(fù)債）和確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負(fù)債）。

（一）不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負(fù)債）

1.因初始確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債不確認(rèn)所得稅影響的情形

如圖1（引自Accounting for Income Taxes A guide to ssap12 revised exhibit 8.1.1）所示，當(dāng)一項(xiàng)企業(yè)合并以外的交易初始確認(rèn)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，則產(chǎn)生的暫時(shí)性差異不確認(rèn)。

圖1列示了與初始確認(rèn)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)的暫時(shí)性差異的處理要點(diǎn)，但仍有一個(gè)問題需要明確，即符合條件不確認(rèn)所得稅影響的資產(chǎn)或負(fù)債在其后續(xù)計(jì)量時(shí)，需要補(bǔ)充確認(rèn)其與初始確認(rèn)階段相關(guān)的暫時(shí)性差異么？雖然我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11條沒有明確說明，但I(xiàn)AS 12 Income Taxes (revised 2000)第22條規(guī)定，即使在該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債后續(xù)計(jì)量時(shí)仍不確認(rèn)初始確認(rèn)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，該項(xiàng)規(guī)定值得借鑒。

分析圖1可知，與長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的暫時(shí)性差異，在以下情形不確認(rèn)所得稅影響：

（1）稅收優(yōu)惠產(chǎn)生的暫時(shí)性差異；

（2）同一控制下企業(yè)控股合并產(chǎn)生的暫時(shí)性差異；

（3）成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資由于股利分配產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。

其中，（1）（2）項(xiàng)是由于初始確認(rèn)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，并且未影響利潤(rùn)表和應(yīng)納所得稅而不確認(rèn)暫時(shí)性差異；第（3）項(xiàng)是由于初始確認(rèn)“應(yīng)收股利”，并且未影響利潤(rùn)表和應(yīng)納所得稅而不確認(rèn)暫時(shí)性差異。

2.因能夠控制暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回不確認(rèn)所得稅影響的情形。

長(zhǎng)期股權(quán)投資采用“成本法”核算時(shí)，其相關(guān)的暫時(shí)性差異在處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)轉(zhuǎn)回；采用“權(quán)益法”核算時(shí)，除“損益調(diào)整”對(duì)應(yīng)的暫時(shí)性差異可能在被投資單位分配股利時(shí)轉(zhuǎn)回外，其余部分也是在處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)轉(zhuǎn)回。但是投資企業(yè)持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的意圖通常與作為“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”的投資是不一樣的，不是為了短期內(nèi)出售或回購(gòu)。比如，投資企業(yè)可能基于長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，在可預(yù)見的未來不僅沒有處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的打算，甚至在能夠控制或者影響被投資單位的利潤(rùn)分配時(shí)，也不要求被投資單位分配現(xiàn)金股利。在這種情況下，既然暫時(shí)性差異在可預(yù)見的將來不會(huì)轉(zhuǎn)回，為了確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，真實(shí)反映經(jīng)營(yíng)狀況，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12條和第14條規(guī)定，不確認(rèn)此類暫時(shí)性差異。

根據(jù)所得稅準(zhǔn)則，當(dāng)投資企業(yè)預(yù)期未來不會(huì)轉(zhuǎn)讓其持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資， “權(quán)益法”核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資由于初始入賬價(jià)值調(diào)整產(chǎn)生的暫時(shí)性差異、“權(quán)益法”核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資由于損益調(diào)整產(chǎn)生的暫時(shí)性差異、“權(quán)益法”核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資由于其他權(quán)益變動(dòng)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負(fù)債）；當(dāng)投資企業(yè)能控制被投資單位的利潤(rùn)分配并且在可預(yù)見的未來不希望被投資單位分配現(xiàn)金股利，“權(quán)益法”核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資由于損益調(diào)整產(chǎn)生的暫時(shí)性差異不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負(fù)債）。

（二）確認(rèn)所得稅影響

所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，除上述不確認(rèn)所得稅影響的情形外，暫時(shí)性差異應(yīng)當(dāng)按以下原則確認(rèn)所得稅影響：交易影響了會(huì)計(jì)利潤(rùn)或應(yīng)納稅所得額的，相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用；交易直接計(jì)入所有者權(quán)益的，其所得稅影響計(jì)入所有者權(quán)益；與企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)的所得稅影響應(yīng)調(diào)整購(gòu)買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)或是計(jì)入合并當(dāng)期損益。

對(duì)控股合并而言，企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債，是合并資產(chǎn)負(fù)債表中的被投資單位的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，它們的暫時(shí)性差異在合并報(bào)表中確認(rèn)，由于相關(guān)的長(zhǎng)期股權(quán)投資在編制合并報(bào)表時(shí)已經(jīng)抵銷，不存在確認(rèn)所得稅影響的問題；對(duì)新設(shè)合并、吸收合并，被投資單位已經(jīng)撤銷，不存在長(zhǎng)期股權(quán)投資，當(dāng)然也不存在暫時(shí)性差異，因此確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資涉及的暫時(shí)性差異，只會(huì)確認(rèn)為所得稅費(fèi)用或者計(jì)入所有者權(quán)益。

1.應(yīng)計(jì)入所得稅費(fèi)用的所得稅影響。

當(dāng)不屬于不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（或者遞延所得稅負(fù)債）的情形時(shí)，與長(zhǎng)期股權(quán)投資提取減值準(zhǔn)備相關(guān)的暫時(shí)性差異、“權(quán)益法”核算調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資由于初始入賬價(jià)值產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。“權(quán)益法”核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資由于損益調(diào)整產(chǎn)生的暫時(shí)性差異分別影響了“資產(chǎn)減值損失”、“營(yíng)業(yè)外收入”、“投資收益”，因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為所得稅費(fèi)用。

2.應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益的暫時(shí)性差異。

當(dāng)不屬于不確認(rèn)所得稅影響的范圍時(shí)，“權(quán)益法”核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資由于其他權(quán)益變動(dòng)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異僅影響了所有者權(quán)益，因此，應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入所有者權(quán)益。

三、結(jié)束語(yǔ)

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的暫時(shí)性差異是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（或者遞延所得稅負(fù)債），關(guān)鍵是看投資企業(yè)未來是否有可能處置該項(xiàng)投資資產(chǎn)，而這在很大程度上要依靠企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資持有意圖的主觀判斷。為了減少業(yè)務(wù)處理的主觀性，提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，筆者建議我國(guó)能夠出臺(tái)更加具體的與投資相關(guān)的所得稅處理規(guī)范，而且筆者相信這必將有助于推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步發(fā)展。

【主要參考文獻(xiàn)】

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