關(guān)于我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的探討

陳　嵐　朱開(kāi)悉　袁春燕

摘要：新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告已經(jīng)越來(lái)越無(wú)法滿足財(cái)務(wù)信息使用者的信息需求，急需改革。會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)工作應(yīng)該達(dá)到的境地或結(jié)果,是會(huì)計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)與落腳點(diǎn)。那么準(zhǔn)確地確定我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)具有重要意義。本文分析了關(guān)于我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的幾種觀點(diǎn),通過(guò)對(duì)影響我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的研究,提出我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位于受托責(zé)任觀與決策有用觀并行，并引入價(jià)值報(bào)告理論，探討了受托責(zé)任觀與決策有用觀并行的可行性。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)目標(biāo)；受托責(zé)任觀；決策有用觀；價(jià)值報(bào)告；價(jià)值驅(qū)動(dòng)

一、國(guó)內(nèi)外關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的主要觀點(diǎn)

1.國(guó)外主要觀點(diǎn)

人們對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究是從模糊趨向清晰的。目前，存在的主流觀點(diǎn)主要有兩種，即受托責(zé)任觀和決策有用觀。一直以來(lái)學(xué)者們對(duì)于這兩種觀點(diǎn)也有很多不同看法。AICPA所屬的特奮伯羅德委員會(huì)曾發(fā)表了一份“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)”報(bào)告認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表的基本目標(biāo)就是提供“據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的信息”。FASB(SFACNo.1.1978)認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)廣泛集中于對(duì)投資者決策有用的信息，財(cái)務(wù)報(bào)告在整個(gè)經(jīng)濟(jì)中的作用是提供對(duì)經(jīng)營(yíng)和經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，而不是確定這些決策應(yīng)該是什么樣的信息。IASC(1989)認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是提供在經(jīng)濟(jì)決策中有助于一系列使用者關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息。AARF(1987 )認(rèn)為，通用目的的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向信息使用者提供對(duì)制訂并評(píng)價(jià)稀缺資源配置有用的信息?！€可用作管理當(dāng)局免除向報(bào)告使用者所承擔(dān)的受托管理責(zé)任的手段。ASB(l991)認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是提供有關(guān)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)適應(yīng)能力。以便對(duì)一系列廣泛的使用者在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策時(shí)有用的信息?？梢?jiàn)，目前決策有用觀已占上風(fēng)。

2.國(guó)內(nèi)主要觀點(diǎn)

我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究開(kāi)始于20世紀(jì)80年代中期, 形成的基本觀點(diǎn)以西方兩種主要流派為基礎(chǔ)。但是,關(guān)于我國(guó)會(huì)計(jì)應(yīng)確立何種目標(biāo)卻存在諸多的爭(zhēng)論。歸納起來(lái)有以下幾種代表性觀點(diǎn)：

（1）“單一目標(biāo)論”?！皢我荒繕?biāo)論”包括“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)采用“受托責(zé)任觀”作為現(xiàn)階段我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，在較長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，我國(guó)資本市場(chǎng)不會(huì)在企業(yè)的籌資上發(fā)揮主導(dǎo)作用，企業(yè)還是通過(guò)直接投資來(lái)獲得大部分資本；受托責(zé)任關(guān)系將以國(guó)家與企業(yè)經(jīng)營(yíng)者為主，委托人與受托人直接接觸。所以，會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)以委托人為服務(wù)對(duì)象，向其報(bào)告受托人責(zé)任的履行情況。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)采用“決策有用觀”作為現(xiàn)階段我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)。決策有用觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)是為各種信息使用人提供決策有用的信息。“各種信息使用人”包括以投資人、經(jīng)營(yíng)管理者、債權(quán)人為主的使用者及其他社會(huì)公眾。這不僅符合我國(guó)當(dāng)前情況，也符合即將到來(lái)的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)。

（2）“混合目標(biāo)論”。 除“單一目標(biāo)論”外，還有一種“混合目標(biāo)論”的觀點(diǎn)，它融合了“單一目標(biāo)論”的兩種觀點(diǎn)，是對(duì)“單一目標(biāo)論”的綜合。即主張會(huì)計(jì)目標(biāo)以受托責(zé)任觀與決策有用觀并行。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，雖然現(xiàn)階段我國(guó)資本市場(chǎng)有了長(zhǎng)足發(fā)展，但仍處在初級(jí)階段。相對(duì)全社會(huì)的資本總量而言，資本市場(chǎng)所吸納的資本數(shù)量較小。會(huì)計(jì)信息使用者群體與發(fā)達(dá)國(guó)家相比也有顯著差別。當(dāng)前，我國(guó)會(huì)計(jì)信息使用者群體可按與資本市場(chǎng)的關(guān)系劃分為兩大部分：上市公司會(huì)計(jì)信息使用者群體與非上市公司會(huì)計(jì)信息使用者群體。這些群體對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求各有其特點(diǎn)。他們認(rèn)為決策有用觀和受托責(zé)任觀并不矛盾，是并行的。從目前的情況看，持這種觀點(diǎn)的人較多。

（3）“階段目標(biāo)論”。最后一種觀點(diǎn)是對(duì)“單一目標(biāo)論”和“混合目標(biāo)論”的綜合,我們可以稱之為“階段目標(biāo)論”。 這種觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初級(jí)階段適用受托責(zé)任觀；市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到中期以后，則要兼顧受托責(zé)任觀和決策有用觀；到了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的階段，重點(diǎn)應(yīng)是決策有用觀。由此可見(jiàn), “階段目標(biāo)論”并不是對(duì)“單一目標(biāo)論”與“混合目標(biāo)論”的簡(jiǎn)單綜合。它與“單一目標(biāo)論”中的 “決策有用觀”不同，也與“混合目標(biāo)論”在適用時(shí)期上有別，因此實(shí)質(zhì)上也不相同。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的思考

1.我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響

我國(guó)是以公有制為主體、多種經(jīng)濟(jì)成分共同發(fā)展的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，國(guó)有經(jīng)濟(jì)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)地位?，F(xiàn)階段我國(guó)微觀經(jīng)濟(jì)組織的主體仍然是國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)，而國(guó)有企業(yè)大多由國(guó)家獨(dú)資經(jīng)營(yíng)，國(guó)有控股企業(yè)多數(shù)又是國(guó)有股一股獨(dú)大，在建立現(xiàn)代企業(yè)制度時(shí)，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離并非通過(guò)資本市場(chǎng)，而是采取委托人（國(guó)家授權(quán)的國(guó)有資產(chǎn)投資機(jī)構(gòu)）與受托人（企業(yè)經(jīng)營(yíng)者）直接接觸的形式進(jìn)行。國(guó)有企業(yè)改革方興未艾，而現(xiàn)代企業(yè)制度也尚未全面建立。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制還在建設(shè)初期，資本市場(chǎng)既不發(fā)達(dá)也不規(guī)范，只在有限的程度上發(fā)揮作用。我國(guó)上市公司在大中型企業(yè)總數(shù)中只占小部分，就這些上市公司而言，國(guó)有股一般占其股本總數(shù)的一半以上，且不參與流通，嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，它們也并非資本完全自由流通的上市公司。更重要的是，由于社會(huì)主義的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，國(guó)家必須保有對(duì)關(guān)系國(guó)計(jì)民生企業(yè)的控制權(quán)，不允許占國(guó)民經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)地位的國(guó)有企業(yè)的資本過(guò)于分散。由此，在較長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，我國(guó)資本市場(chǎng)在社會(huì)資源的配置中并不能占主導(dǎo)地位。那么，就可能更加偏向于受托責(zé)任觀。

但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本市場(chǎng)的發(fā)育，我國(guó)會(huì)計(jì)信息的主要使用者已發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化，從過(guò)去的企業(yè)管理部門(mén)、政府管理部門(mén)單一服務(wù)對(duì)象擴(kuò)大到投資者、債權(quán)人、有關(guān)政府管理部門(mén)、企業(yè)管理人員和潛在投資者等。

而受托責(zé)任觀認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對(duì)象就是資產(chǎn)的委托人，其是服務(wù)對(duì)象是單一的。決策有用觀認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的服務(wù)是相關(guān)利益主體，包括投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理部門(mén)、有關(guān)政府管理部門(mén)、潛在投資者，它的服務(wù)對(duì)象是多元的。為滿足廣大信息使用者的需要，即從服務(wù)對(duì)象來(lái)看決策有用觀則更加合理。自二十世紀(jì)八十年代以后,信息產(chǎn)業(yè)的崛起與信息技術(shù)的發(fā)展使兩個(gè)多世紀(jì)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)形態(tài)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化，以知識(shí)的生產(chǎn)與運(yùn)用為主要特征的知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展日新月異，它極大地改變了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的社會(huì)環(huán)境，導(dǎo)致了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一系列的變化。它要求提供信息的速度快捷及時(shí)，要求反映企業(yè)的知識(shí)資產(chǎn)，要求提供實(shí)時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表，提供過(guò)去、現(xiàn)在和將來(lái)的全時(shí)態(tài)信息。這些信息均要求與決策高度相關(guān)，會(huì)計(jì)要滿足時(shí)代對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求，就應(yīng)把目標(biāo)定位為決策有用觀。

2.國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響

當(dāng)前，世界經(jīng)濟(jì)一體化潮流席卷全球。世界各國(guó)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系也越來(lái)越緊密，相互間的經(jīng)濟(jì)交往也越來(lái)越頻繁。一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)要發(fā)展，必須融入國(guó)際經(jīng)濟(jì)潮流。加入WTO是我國(guó)經(jīng)濟(jì)融入國(guó)際經(jīng)濟(jì)的重要舉措。隨著我國(guó)加入WTO我國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)要在主要方面與國(guó)際慣例協(xié)調(diào)。這樣一方面便于外國(guó)投資者更好地了解我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和發(fā)展?jié)摿?，以決定是否在我國(guó)進(jìn)行投資；另一方面也使我國(guó)的企業(yè)憑借會(huì)計(jì)這個(gè)商業(yè)語(yǔ)言來(lái)展示自己，以利于在國(guó)際資本市場(chǎng)上籌措資金。我國(guó)企業(yè)要在國(guó)際資本市場(chǎng)上融資，就必須采用國(guó)際公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制會(huì)計(jì)報(bào)表。這就要求我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面與國(guó)際慣例協(xié)調(diào)，走決策有用目標(biāo)導(dǎo)向型的道路。

從以上分析可知：社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，會(huì)計(jì)信息使用者的范圍和需求發(fā)生了變化。在資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)或欠發(fā)達(dá)的條件下，信息使用者主要通過(guò)已經(jīng)對(duì)外公布的會(huì)計(jì)信息來(lái)考察受托者對(duì)托付財(cái)產(chǎn)或資源的管理與經(jīng)營(yíng)責(zé)任的履行情況。在資本市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)并能有效運(yùn)作的環(huán)境中，會(huì)計(jì)信息使用者仍然關(guān)心受托責(zé)任的履行情況，而且更加關(guān)心會(huì)計(jì)信息的有用性，使其確實(shí)發(fā)揮優(yōu)化資源配置的作用，因此，使得會(huì)計(jì)信息決策的作用舉足輕重。那么，我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該是受托責(zé)任觀和決策有用觀并行。在不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，受托責(zé)任觀和決策有用觀兩者的重要性也是不同的，近期來(lái)看，應(yīng)以受托責(zé)任觀為主，決策有用觀為輔。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展成熟，決策有用觀的重要性將會(huì)逐漸顯現(xiàn)出來(lái)。所以，在這個(gè)過(guò)程中，需要將受托責(zé)任觀和決策有用觀進(jìn)行融合。

三、受托責(zé)任觀和決策有用觀并行的可行性分析

現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告存在固有的缺陷，無(wú)法有效地實(shí)現(xiàn)受托責(zé)任觀和決策有用觀兩者的融合，因此，有學(xué)者引入了價(jià)值報(bào)告的概念。企業(yè)價(jià)值報(bào)告的目的在于透過(guò)企業(yè)信息披露的改善，提高企業(yè)的透明度，讓投資者充分了解企業(yè)價(jià)值之所在，以期能進(jìn)一步將企業(yè)的價(jià)值徹底呈現(xiàn)出來(lái)。通過(guò)企業(yè)價(jià)值報(bào)告可以將企業(yè)的重要價(jià)值信息完整地披露給所有企業(yè)信息需求者，讓這些信息使用者在獲得完整并且相關(guān)的信息后據(jù)以作出合理的投資決策。根據(jù)普華永道會(huì)計(jì)公司的研究結(jié)果，價(jià)值報(bào)告重視能為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的行為的相關(guān)信息的披露，這些行為通常稱之為“價(jià)值驅(qū)動(dòng)”。由此可見(jiàn)，企業(yè)價(jià)值報(bào)告強(qiáng)調(diào)價(jià)值驅(qū)動(dòng)。

決策有用觀認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供有利于現(xiàn)存的可能的（潛在）投資者進(jìn)行合理投資、信貸決策的有用信息。理論上講，所謂有用信息，就是與特定投資者的特定決策相關(guān)。首先，對(duì)于價(jià)值報(bào)告而言，信息使用者指的是關(guān)注企業(yè)發(fā)展并與企業(yè)價(jià)值相關(guān)的使用者，包括潛在的和現(xiàn)有的使用者，但是這些使用者有的存在決策行為而有的沒(méi)有決策行為，有的現(xiàn)階段沒(méi)有決策行為但不排除以后涉及決策行為，因此，與其將其稱之為信息使用者倒不如稱之為企業(yè)價(jià)值相關(guān)者，這樣就包含了未來(lái)可能有決策行為的潛在信息使用者。

其次，決策有用觀認(rèn)為對(duì)于信息使用者而言，有助于決策的就有用，不能用于決策的則無(wú)用。企業(yè)實(shí)質(zhì)上應(yīng)該披露價(jià)值信息，這樣企業(yè)價(jià)值相關(guān)者才能很好地利用這些信息來(lái)作出決策。企業(yè)價(jià)值是依附于企業(yè)而存在的，對(duì)于企業(yè)價(jià)值的研究，其客體為企業(yè)本身，主體即為對(duì)企業(yè)有影響的相關(guān)者或所有者，按照價(jià)值理論“價(jià)值就是客體對(duì)主體的有用性”，可以說(shuō)明企業(yè)的價(jià)值就是企業(yè)對(duì)企業(yè)價(jià)值相關(guān)者的有用性，那么，沒(méi)有有用性的東西就沒(méi)有價(jià)值，而企業(yè)價(jià)值報(bào)告以反映企業(yè)價(jià)值信息為主，即可以說(shuō)企業(yè)價(jià)值報(bào)告的主體特征是有用性。而且判斷與劃分企業(yè)價(jià)值信息的依據(jù)是企業(yè)價(jià)值相關(guān)性，實(shí)際上，學(xué)術(shù)界關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)意見(jiàn)中所列的財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息以及歷史性信息與前瞻性信息，這些類別的信息均有一個(gè)共同的綜合特征，即與企業(yè)價(jià)值相關(guān)，也因此可以將其綜合歸納為價(jià)值信息。而且這些信息具有一個(gè)共同特征，即價(jià)值驅(qū)動(dòng)。價(jià)值驅(qū)動(dòng)使得企業(yè)反應(yīng)的信息始終體現(xiàn)的都是與企業(yè)價(jià)值相關(guān)的信息，也就是有助于決策的信息，這與決策有用觀的觀點(diǎn)是完全一致的。

此外，關(guān)于受托責(zé)任觀點(diǎn)，委托人委托的是資源，受托的是管理資源并使之價(jià)值保值增值的貴任。在此觀點(diǎn)下作為資源的受托方承擔(dān)著如實(shí)地向資頤委托方報(bào)告其受托聲任的履行過(guò)程與結(jié)果，考察受托方資任履行清況則是通過(guò)受托方是否使企業(yè)價(jià)值增值，是否達(dá)到了企業(yè)價(jià)值最大化，所以受托方向委托方披露的信息理所應(yīng)當(dāng)?shù)氖瞧髽I(yè)價(jià)值信息，即具有價(jià)值相關(guān)性的企業(yè)價(jià)值信息或價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素。

由此可見(jiàn)，引入企業(yè)價(jià)值報(bào)告不僅可以解釋決策有用觀，而且可以合理地解釋受托責(zé)任觀目標(biāo)，以致于達(dá)到兩種觀點(diǎn)的真正融合，即受托責(zé)任觀和決策有用觀并行。

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本文受國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目（70572108）資助

（作者單位：南華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 湖南商學(xué)院科研處 南華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）