上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的現(xiàn)狀分析

彭　珂

一、上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實(shí)務(wù)現(xiàn)狀

（一）計(jì)提中存在的隨意性

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定留下較大的可選擇空間。

1.關(guān)于“應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備”的規(guī)定

關(guān)于“應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備”，會(huì)計(jì)制度規(guī)定了屬于全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備及不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況，但企業(yè)可以根據(jù)自己的經(jīng)營特點(diǎn)選擇計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法，并且計(jì)提比例由企業(yè)自己決定，只須經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)或經(jīng)理會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)。會(huì)計(jì)制度的這種規(guī)定使得企業(yè)可選擇余地增大。不同的企業(yè)采用不同的計(jì)提方法可能導(dǎo)致不同企業(yè)之間的財(cái)務(wù)信息喪失可比性。如果企業(yè)再出于其他目的操縱利潤，也就喪失了信息的可靠性。

2.關(guān)于“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”和“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的規(guī)定

會(huì)計(jì)制度規(guī)定了存貨和固定資產(chǎn)應(yīng)按單項(xiàng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，規(guī)定了應(yīng)全額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的幾種情況，以及實(shí)質(zhì)上發(fā)生減值的存貨和固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況，要求存貨跌價(jià)準(zhǔn)備按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)提及固定資產(chǎn)按可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這里留下了判斷估計(jì)存貨成本不可收回部分和固定資產(chǎn)可收回金額的較大空間。

3.關(guān)于“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”規(guī)定

會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期檢查各項(xiàng)無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的能力，對(duì)預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。規(guī)定全額計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的三種情況以及實(shí)質(zhì)上己發(fā)生減值的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這里也留下了判斷預(yù)計(jì)無形資產(chǎn)可收回金額的較大空間。

會(huì)計(jì)制度關(guān)于其他幾項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提也有類似情況，可見制度關(guān)于計(jì)提資產(chǎn)價(jià)值準(zhǔn)備規(guī)定留下可選擇的余地較大。

（二）可收回金額確定依據(jù)不明

會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)長期資產(chǎn)減值按其賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，若可收回金額低于賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是對(duì)可收回金額的定義顯得有些寬泛，缺乏針對(duì)性，可操作性差。由于可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者，在確定時(shí)要考慮的因素很多，且技術(shù)要求較高。在計(jì)算銷售凈值時(shí)，要考慮到企業(yè)是否與其他企業(yè)簽訂了約束性的防議，是否有活躍的市場(chǎng)，公允價(jià)值的確認(rèn)是否合理等。而現(xiàn)值的計(jì)算涉及到未來各年度現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定，操作難度較大。從目前我國上市公司長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況來看，雖然各公司在會(huì)計(jì)政策中均指明長期資產(chǎn)按賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，但其可收回金額的確定依據(jù)都不甚明確。采用這種方法計(jì)算資產(chǎn)減值準(zhǔn)備雖然增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但也極大地降低了可靠性。

（三）信息披露無法滿足要求

目前會(huì)計(jì)制度規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表中，各項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)均以扣除減值準(zhǔn)備后的凈額列示(除固定資產(chǎn))，這將不利于報(bào)表使用者了解企業(yè)的資產(chǎn)管理水平。例如，通過存貨及其跌價(jià)準(zhǔn)備的對(duì)比，可以了解企業(yè)的存貨管理水平及管理層把握市場(chǎng)的能力。保持既經(jīng)濟(jì)又能滿足經(jīng)營需要的存貨量是存貨管理的重點(diǎn)，提取過多的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，一方面說明企業(yè)存貨量大，占用資金多；另一方面也反映出企業(yè)管理層把握市場(chǎng)的能力較弱。如果資產(chǎn)負(fù)債表上以凈額反映存貨水平，報(bào)表使用者則無法了解這些重要信息。雖然制度要求增設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表附表“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”單獨(dú)反映計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備情況。但資產(chǎn)負(fù)債表與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表的編報(bào)時(shí)間不一致，資產(chǎn)負(fù)債表為月報(bào)表，而資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表為年報(bào)，且中期報(bào)告的附注中并未要求披露計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的相關(guān)內(nèi)容。因此，在中期財(cái)務(wù)報(bào)告中，是否計(jì)提了減值準(zhǔn)備及如何計(jì)提無從查考，使報(bào)表使用者無法了解企業(yè)資產(chǎn)的真正質(zhì)量水平。

另外，利潤表中計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)確認(rèn)的損失也沒有得到足夠明晰的反映。資產(chǎn)減值損失對(duì)利潤的影響只是散見于多個(gè)不同的損益類賬戶的明細(xì)賬資料，既有營業(yè)內(nèi)、也有營業(yè)外的；在利潤表中，反映在影響凈利潤的多個(gè)不同階段的不同項(xiàng)目中。而事實(shí)上，眾所周知，計(jì)提(或轉(zhuǎn)回)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備這一事項(xiàng)對(duì)企業(yè)利潤的影響是相當(dāng)大的，能產(chǎn)生如此重大影響的項(xiàng)目卻未能在利潤表中占據(jù)一個(gè)專門的位置，是否有悖常理?

二、我國上市公司資產(chǎn)減值計(jì)提現(xiàn)狀的成因分析

（一）會(huì)計(jì)制度本身的不完善

1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提時(shí)間不明確

我國會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)定期或至少每年年度終了檢查各項(xiàng)資產(chǎn)，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。然而，對(duì)于“定期”會(huì)計(jì)制度沒有說明，這使企業(yè)在操作時(shí)有一定的隨意性，也使企業(yè)之間缺乏可比性。

2.資產(chǎn)減值確認(rèn)方式的多樣性

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:應(yīng)收款項(xiàng)、短期投資的減值確認(rèn)就既可按單個(gè)資產(chǎn)計(jì)提、也可按資產(chǎn)類別計(jì)提、亦可按全部資產(chǎn)計(jì)提；對(duì)存貨的減值確認(rèn)，可按單個(gè)資產(chǎn)計(jì)提、也可按類別計(jì)提。由于資產(chǎn)減值的確認(rèn)方式，可以按單個(gè)資產(chǎn)、資產(chǎn)類別、全部資產(chǎn)等方式進(jìn)行。而資產(chǎn)減值的確認(rèn)方式不同，其結(jié)果也不同。因此確認(rèn)方式的多樣性，主觀因素和不確定因素較大，企業(yè)管理當(dāng)局就可以通過機(jī)會(huì)主義的會(huì)計(jì)政策選擇，提供虛假不實(shí)的財(cái)務(wù)信息，誤導(dǎo)使用者。

3.計(jì)提減值準(zhǔn)備后資產(chǎn)的使用及處理沒有明確規(guī)定

新制度規(guī)定，“處置已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)，以及債務(wù)重組、非貨幣性交易、以應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行交換等，應(yīng)當(dāng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備?！钡牵?jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本時(shí)，如何結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；在建工程完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)時(shí)，在建工程減值準(zhǔn)備如何處理；計(jì)提了減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，是按原值還是按計(jì)提了減值準(zhǔn)備后的價(jià)值在剩余年限內(nèi)折舊和攤銷?這些都直接影響著企業(yè)經(jīng)營成果的計(jì)算考評(píng)，但在新制度中未予明確規(guī)定。

（二）上市公司治理制度的不完善

所謂公司治理結(jié)構(gòu)廣義講是指公司控制權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一整套法律、文化和制度性安排。它決定公司的目標(biāo)，提供達(dá)到目標(biāo)和監(jiān)控運(yùn)營的手段，決定了收益和風(fēng)險(xiǎn)如何在不同企業(yè)成員之間分配。眾所周知，我國大多數(shù)上市公司是國有企業(yè)改制而來，國有股處于絕對(duì)控股地位，

作為大股東的國有股持有者身份不明，其代理人國有資產(chǎn)投資部門不是國有資本的真正所有者，有控制權(quán)，沒有剩余索取權(quán)，也不具有風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力。從而，對(duì)上市公司高級(jí)管理人員監(jiān)控軟弱，而作為小股東的眾多分散投資者，從其自身能力或從監(jiān)控收益與監(jiān)控成本考慮，實(shí)際上不能參與公司決策，也不可能對(duì)上市公司高級(jí)管理人員實(shí)施監(jiān)控。因此，不存在能對(duì)高級(jí)管理人員實(shí)施有力監(jiān)控的大股東，即不存在有效監(jiān)控主體。這種股權(quán)結(jié)構(gòu)造成傳統(tǒng)國有企業(yè)中的“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象依然存在。

（三）外部環(huán)境的不完善

1.市場(chǎng)機(jī)制特別是價(jià)格形成機(jī)制不完善

我國目前資產(chǎn)信息，價(jià)格市場(chǎng)尚不十分健全，不能定期、及時(shí)地公布各期資產(chǎn)的最新市價(jià)，會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷時(shí)缺乏客觀的參照物，如存貨價(jià)格，短期投資和在建工程價(jià)值確定等。

2.審計(jì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介服務(wù)機(jī)構(gòu)不完善

從以前的世界“五大”演變?yōu)槿缃竦摹八拇蟆睍?huì)計(jì)師事務(wù)所的情況來看，即使是國際知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也存在著審計(jì)不實(shí)，隱瞞真相的現(xiàn)象，它們出于自身的利益，與委托方一起損害股東的利益，進(jìn)而不難想象那些不知名的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，為了自身的利益，很難真正發(fā)揮監(jiān)督的職能。

3.法律環(huán)境不完善

上市公司會(huì)計(jì)違規(guī)違法成本太低，造成企業(yè)管理者對(duì)此方面的法律意識(shí)概念淡薄，不能嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)法規(guī)。因此，應(yīng)加大工業(yè)會(huì)計(jì)違法違規(guī)的處罰力度，加大企業(yè)違法成本，以減少企業(yè)違規(guī)違法現(xiàn)象的發(fā)生。

三、規(guī)范上市公司資產(chǎn)減值的對(duì)策建議

（一）規(guī)范外部環(huán)境的對(duì)策建議

1.完善相關(guān)的政策法規(guī)

(1)改進(jìn)核算“八項(xiàng)準(zhǔn)備”損益類的賬戶

在資產(chǎn)負(fù)債表上，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)該以“XX減值準(zhǔn)備”形式表述并作為資產(chǎn)的減項(xiàng)，這樣既可避免公司利用減值準(zhǔn)備操縱利潤，又可以讓信息使用者一目了然地知道減值的相關(guān)信息。而且，我國會(huì)計(jì)制度中不同資產(chǎn)項(xiàng)目的減值準(zhǔn)備，在提取時(shí)所記入的損益類科目各不相同，涉及“投資收益”科目、“管理費(fèi)用”科目、“營業(yè)外支出”科目。事實(shí)上，八項(xiàng)準(zhǔn)備并非企業(yè)的實(shí)際損失，計(jì)提準(zhǔn)備含有人為估計(jì)的成分，這就使得管理費(fèi)用、營業(yè)外支出、投資收益項(xiàng)目前后期數(shù)據(jù)的可比性降低，不便找出以上各項(xiàng)目升降的原因，影響對(duì)這三個(gè)賬戶的理解，同時(shí)也可能提供出一些并不能實(shí)現(xiàn)的損益，使利潤表項(xiàng)目出現(xiàn)失真。

因此，建議應(yīng)把資產(chǎn)減值準(zhǔn)備歸集到一個(gè)科目進(jìn)行單獨(dú)反映，可以設(shè)置為“資產(chǎn)減值損失”一級(jí)科目，作為利潤總額的減項(xiàng)在利潤總額確認(rèn)以后加以抵減。一級(jí)科目分別設(shè)短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、壞帳準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備八個(gè)二級(jí)科目，進(jìn)行相應(yīng)的明細(xì)核算。

(2)完善有關(guān)會(huì)計(jì)事務(wù)的法律法規(guī)

要進(jìn)一步完善有關(guān)會(huì)計(jì)事務(wù)的法律法規(guī)，加大執(zhí)法力度，以杜絕或減少資產(chǎn)減值實(shí)務(wù)中的人為操縱。目前一些企業(yè)利用會(huì)計(jì)手段調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的行為，一個(gè)重要的原因還在于企業(yè)會(huì)計(jì)違法行為的懲罰力度太小，違規(guī)違法成本太低；此外，企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真問題的日益嚴(yán)重與其法律責(zé)任的威懾效果低下有著極大的關(guān)系。為此，就必須進(jìn)一步完善有關(guān)會(huì)計(jì)事務(wù)的法規(guī)體系，特別是加大執(zhí)法力度。

2.完善外部審計(jì)環(huán)境

(1)強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂與生命，是其能否發(fā)揮防范財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾作用的關(guān)鍵所在。首先，完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用和更換機(jī)制，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性提供制度上的保障。其次，優(yōu)化職業(yè)環(huán)境，使會(huì)計(jì)師審計(jì)能保持獨(dú)立。

(2)強(qiáng)調(diào)行業(yè)自律管理

注冊(cè)會(huì)計(jì)師防會(huì)應(yīng)依法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行監(jiān)督和管理，要進(jìn)行不定期的抽查和定期的同業(yè)互查制度，實(shí)行對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員定期強(qiáng)制性檢查，以避免因競爭壓力給事務(wù)所獨(dú)立性帶來的損害。

（二）規(guī)范內(nèi)部環(huán)境的對(duì)策建議

1.完善上市公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和治理結(jié)構(gòu)

(1)理順上市公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)

我國上市公司絕大部分是由大中型國有企業(yè)改制而來，由于改制不徹底，導(dǎo)致上市公司國有股一股獨(dú)大。應(yīng)硬化產(chǎn)權(quán)對(duì)企業(yè)管理者會(huì)計(jì)行為的約束，同時(shí)改善上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，改變股權(quán)過于集中的局面，形成國有股權(quán)適當(dāng)分散持有、國有股權(quán)代理人之間有效競爭、相互制衡的國有股持股結(jié)構(gòu)，并放寬對(duì)私人持股的限制，使其因擁有企業(yè)的剩余索取權(quán)而去監(jiān)督和約束經(jīng)理人。

(2)完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

上市公司中董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)成員均來自企業(yè)內(nèi)部，容易引發(fā)嚴(yán)重的內(nèi)部人控制問題，權(quán)利過分集中于高層經(jīng)營者會(huì)給其機(jī)會(huì)主義的會(huì)計(jì)政策選擇行為提供便利。按照現(xiàn)行體制，會(huì)計(jì)師只能按照經(jīng)營者的授權(quán)來處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，是相關(guān)政策的執(zhí)行者，最高經(jīng)營者才是決策層。決策的導(dǎo)向，將直接影響會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷；且經(jīng)營者掌握著會(huì)計(jì)師的“生死大權(quán)”，會(huì)計(jì)師只能奉命行事，否則就只能下崗。因此，企業(yè)的治理水平是真實(shí)會(huì)計(jì)信息的主要保障，應(yīng)限制董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)中內(nèi)部董事、內(nèi)部監(jiān)事的人數(shù)，積極推行累積投票制，維護(hù)中小股東利益。同時(shí)，應(yīng)健全獨(dú)立董事的選聘制度，使獨(dú)立董事真正做到獨(dú)立，相信獨(dú)立的、勤勉盡責(zé)的、財(cái)務(wù)經(jīng)驗(yàn)豐富的獨(dú)立董事能夠發(fā)現(xiàn)和制約經(jīng)理人的行為。

2.提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力

(1)提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德素質(zhì)

會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德是指會(huì)計(jì)人員在從事會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)中所遵循的會(huì)計(jì)職業(yè)行為規(guī)范。會(huì)計(jì)人員不僅要精通業(yè)務(wù)，勝任工作，更重要的是保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠，對(duì)需要反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的判斷和表達(dá)，應(yīng)當(dāng)基于客觀的立場(chǎng)，以客觀事實(shí)為依據(jù)，實(shí)事求是，嚴(yán)格做到“有所為有所不為”。現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與計(jì)量在很大程度上受到會(huì)計(jì)人員主觀因素的影響，而由于業(yè)務(wù)素質(zhì)、本位利益等諸多方面的原因使會(huì)計(jì)人員對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，可見加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)和自律性管理，強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的法律法規(guī)意識(shí)和責(zé)任迫在眉睫。

(2)增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力

首先，要在高等會(huì)計(jì)教育中按照市場(chǎng)對(duì)人才的要求，重視對(duì)學(xué)生綜合素質(zhì)和能力的全面培養(yǎng):包括建立符合知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的課程體系，加強(qiáng)基礎(chǔ)理論的教育，廣泛開展案例分析教學(xué)和社會(huì)實(shí)踐活動(dòng)，重視校內(nèi)、校外會(huì)計(jì)專業(yè)的崗位實(shí)習(xí)，建立一支具有創(chuàng)新精神和能力的高素質(zhì)教育隊(duì)伍等。從而培養(yǎng)學(xué)生的綜合分析應(yīng)變能力，為做好會(huì)計(jì)職業(yè)判斷莫定堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

其次，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的崗位繼續(xù)教育，會(huì)計(jì)教育是一種終生教育，目前我國己建立起較為完善的會(huì)計(jì)繼續(xù)教育體系，應(yīng)發(fā)揮這一優(yōu)勢(shì)，加強(qiáng)在職人員的財(cái)稅、金融、財(cái)務(wù)管理、計(jì)算機(jī)及外語、企業(yè)管理等相關(guān)知識(shí)的教育，提高其會(huì)計(jì)理論水平和管理水平，使企業(yè)會(huì)計(jì)真正從“算賬型”向“管理型”跨越。

（作者單位：中海石油（中國）有限公司天津分公司）