現(xiàn)金流量表會計要素設置的理論與邏輯分析

傅宏宇

[摘要]現(xiàn)金流量信息備受信息使用者關注?，F(xiàn)金流量表早已成為與資產負債表、利潤表并列的三大財務報表之一，而現(xiàn)金流量表會計要素的設置問題尤為重要。由于現(xiàn)金流量表本身的特點以及一系列現(xiàn)實的原因，F(xiàn)ASB和IASB在其財務會計概念框架中對現(xiàn)金流量表會計要素問題采取了存而不論的態(tài)度。但從理論和邏輯的角度看，無論是采用序時的方法還是對資產負債表、利潤表的數據進行轉換的方法編制現(xiàn)金流量表，都必須借助現(xiàn)金流量表的項目分類：這意味著，現(xiàn)金流量表會計要素的設置存在著理論和邏輯的依據，

[關鍵詞]理論與邏輯依據；現(xiàn)金流量表；會計要素；財務會計概念框架

一、現(xiàn)金流量表會計要素設置問題的背景

1973年，以特魯博羅特(Trueblood)為首的(特魯博羅特委員會)研究小組發(fā)表研究報告，將財務會計的目標確定為向信息使用人提供決策有用的信息，并將這一目標具體化為報告現(xiàn)金流量的時機、金額與不確定性的信息(盡管許多后續(xù)的實證研究并不支持這樣的結論)。1973年成立的美國財務會計準則委員會(FASB)全面接受了這一研究結論，并將其寫入了發(fā)布的《財務會計概念公告》(SFAC)中。FASB同時還采納了美國會計師協(xié)會(AAA)研究報告的結論：財務會計是一個信息系統(tǒng)(1966)。這樣，上述定義的財務會計目標就成了整個財務會計概念框架的出發(fā)點。預測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量是以企業(yè)以往現(xiàn)金流量信息為基礎的，而報告企業(yè)以往的現(xiàn)金流量信息是以收付實現(xiàn)制為前提的。這與以權責發(fā)生制和歷史成本為主的財務會計實務和已發(fā)布的具體會計準則存在嚴重的沖突。如果根據這樣的出發(fā)點和邏輯一貫性原則去構建整個會計準則的內容，將會使會計準則和實務發(fā)生暴風驟雨式的革命。

但現(xiàn)實巨大的慣性沒有使革命的風暴發(fā)生，變革是漸進的。迄今為止，在上述財務會計目標和現(xiàn)實發(fā)展的共同推動下，財務會計準則系統(tǒng)中報告現(xiàn)金流量信息的主要變化有如下幾個：第一，對資產、負債等要素更加明確地從未來經濟利益的流入流出的角度來定義。第二，1987年FASB發(fā)布了FAS No.95《現(xiàn)金流量表》的具體會計準則。第三，受衍生金融工具確認、計量的推動，公允價值和現(xiàn)值計量屬性越來越多地在會計準則和相關會計實務中被采用。這其中，現(xiàn)金流量表經過20余年的實踐，已在世界范圍內成為資產負債表、利潤表之后的第三大財務報表。資產負債表和利潤表均有相關的會計要素，后來的現(xiàn)金流量表是否應構建相應會計要素的問題引起了學界和準則制訂機構的關注。

二、FASB和IASB對現(xiàn)金流量表要素設置的表述及其原因分析

(一)FASB和lASB的相關表述

FASB和IASB曾對在財務會計概念框架中設置資產負債表利潤表以外的財務報表要素的問題予以關注。

在FASB 1985年制定的《財務會計概念框架公告第6號：財務報表要素》(SFAC No.6)開篇的概要中有這樣的話：“本公告定義了10個直接涉及計量主體業(yè)績和狀況的要素(沒有陳述其他可能的財務報表要素。)(HlGHLIGHTS)”。在導論部分專門列了一個小標題：其他可能的財務報表要素，做了如下表述：“盡管本公告定義的要素包括了基本要素。或許是最普遍確認的財務報表要素，但它們并非是僅有的財務報表要素。本公告定義的是一組成為備受關注中心的要素——資產、負債、所有者權益以及相關的其他要素，它們直接涉及計量主體的業(yè)績和狀況。應計制會計提供的有關主體業(yè)績和狀況的信息是財務報告第一位的關注中心?！渌麍蟊砘虮魂P注的中心或許需要其他的要素。(par.3)”“各種可能的報表展示的一個期間的交易、其他事項和情況對資產、負債的影響幾乎是無限的，所有這些報表的項目分類都可以被稱為財務報表要素。例如，一個展示了某個期間資金流量或現(xiàn)金流量的報表或許就包括如下資金或現(xiàn)金類型(categories)：(a)經營；(b)借款；(c)發(fā)行權益證券；(d)出售資產等。其他方案在需要的情況下可能增加財務報表要素。(par.4)”“提到的其他要素適合于其他可能的財務報表。(par.3 note)”(值得注意的是，1985年12月正式發(fā)布的SFACNo.6是取代1980年12月發(fā)布的SFAC No.3，兩者的主題都是財務報表要素。上述表述與SFAC No.3中的完全一樣。)顯然，F(xiàn)ASB的上述表述為在財務會計概念框架中增加傳統(tǒng)要素以外的要素提供了空間，而且其中的舉例就是當時以資金或現(xiàn)金為編制基礎的財務狀況變動表。

1989年，當時IASC在制定的《編報財務報表的框架》中有如下表述：“財務狀況變動表通常反映收益表的要素以及資產負債表要素的變動，所以，本《框架》不確定財務狀況變動表特有的要素。(par.47)”。這句話有兩層意思：一是設置財務狀況變動表要素并非不合理，只是對其“不確定”，即擱置起來，存而不論。二是準確揭示了三張報表的關系。財務狀況變動表同樣反映的是收益表的要素，即兩者涉及的內容是一致的，但分別以權責發(fā)生制或收付實現(xiàn)制為基礎，結果基本上是有一個時間差(考慮到當時公允價值計量還應用較少，報表主要反映企業(yè)日?；顒訋淼钠髽I(yè)資源的增減變化)。財務狀況變動表反映的是資產負債表(又被稱為財務狀況表)要素的變動情況。

(二)FASB和lASB未設置現(xiàn)金流量表會計要素的原因分析

FASB的財務會計概念框架是世界上最早的，其現(xiàn)金流量準則也是世界上第一個，其他機構、國家的規(guī)范都是跟隨借鑒FASB。分析FASB在財務會計概念框架中，至今未設置現(xiàn)金流量表會計要素，有如下原因。

第一，從表面上看，F(xiàn)ASB上面的表述正式發(fā)布于SFAC No.3(1980)，至SFAC No.6(1985)沒有變化，而現(xiàn)金流量表準則(SAFNo.95)公布于1987年。這似乎是SFAC No 6中未設置現(xiàn)金流量表要素的一個解釋，即概念框架早于具體準則。但事實上，1980年12月，F(xiàn)ASB作為構建概念框架工作的一部分，即開始制定現(xiàn)金流量表準則的前期工作。至1985年正式啟動現(xiàn)金流量表準則制定工作，已進行了多倫前期調研準備工作(FAS No 95附錄A，par35-43)。從概念框架和具體準則制定協(xié)調方面來看，F(xiàn)ASB恰恰是吸取了其前身APB的教訓，將兩者的制定結合得比較緊密。值得關注的是，F(xiàn)ASB 1984年12月發(fā)布的SFAC No.5《企業(yè)財務報表的確認計量》中給出了一個現(xiàn)金流量表一般指南。其中有這樣的表述：“因為所有現(xiàn)金的收入和支付是在其發(fā)生時被確認的，所以現(xiàn)金流量表幾乎沒有確認問題。報告現(xiàn)金流量不包括估計或攤銷，并且除了現(xiàn)金流量表的分類，幾乎不需要判斷。(par.54)”?？梢钥闯?，這個表述反映了FASB對現(xiàn)金流量表的一個基本看法，即現(xiàn)金流量表相關的基礎命題(包括要素)較之資產負債表、利潤表的基礎命題簡單、明了、歧義少，其定義與否對實務操作影響較小。

而且，資產負債表和利潤表要素較之現(xiàn)金流量表要素對交易事項覆蓋面更大。

第二，SFAC No 3和SFAC No.6發(fā)布時，企業(yè)編制的是財務狀況變動表。其編制基礎[營運資金、現(xiàn)金、全部資金甚至貨幣性流動資產(速動資產)、凈貨幣性流動資產等]和結構均多樣、不統(tǒng)一，這使相關要素的設置變得復雜。

第三，從邏輯上看，現(xiàn)金流量表會計要素的缺失使得財務會計概念框架不夠完備、完善、完美。但如下三點原因使得以FASB為代表的準則制定機構，首先考慮的不是理論和邏輯的完善。其一，美國財務會計概念框架不僅是制定會計準則的理論依據，更重要的是作為FASB應對各種質詢的“借口”(葛家澍，劉峰2003)。其二，會計實務的巨大慣性以及準則的經濟后果。其三，實務中不斷出現(xiàn)具體準則必須面對的重大問題，如70年代的物價變動會計、80年代披露現(xiàn)金流量信息、90年代至今衍生金融工具及其計量屬性問題等。相形之下，設置現(xiàn)金流量表要素的問題遠沒有那么緊迫，一如當前金融海嘯背景下公允價值計量問題。

三、現(xiàn)金流量表會計要素設置的理論和邏輯依據

會計要素在理論上有不同的定義。筆者認為，會計要素是根據信息使用者的需求以及交易事項的經濟特性對會計對象的基本分類。會計要素具體表現(xiàn)為財務報表的內容大類。

收付實現(xiàn)制和現(xiàn)金流量表的內容結構是生成現(xiàn)金流量表不可或缺的依據與前提。權責發(fā)生制以及資產、負債、所有者權益、收入、費用、利得、損失等會計要素，從理論上看是資產負債表和利潤表形成的依據；從邏輯上看，是資產負債表和利潤表構建的前提。現(xiàn)金流量表相應的依據和前提則是收付實現(xiàn)制以及根據信息使用人需要和交易事項特性劃分的表內的項目大類。如經營活動產生的現(xiàn)金流量、投資活動產生的現(xiàn)金流量、籌資活動產生的現(xiàn)金流量以及現(xiàn)金流入、流出、凈流量等。借助這樣的依據和前提，通過對交易事項進行確認、計量、記錄，最終形成現(xiàn)金流量表。從邏輯層面看。這一過程與借助權責發(fā)生制和資產負債表、利潤表會計要素及其賬戶體系經過確認、計量、記錄最后形成資產負債表和利潤表是對等的。這也就是說，針對某企業(yè)某會計期間的全部交易和事項，一方面可以借助權責發(fā)生制和資產負債表、利潤表會計要素及其賬戶體系生成資產負債表和利潤表；另一方面也可以借助收付實現(xiàn)制和現(xiàn)金流量表的內容結構通過對相關交易事項的逐筆確認、計量、記錄生成現(xiàn)金流量表。編制現(xiàn)金流量表的直接填列法，如建立現(xiàn)金流量表臺賬序時登記編制現(xiàn)金流量表，正是采用這樣的操作路徑。換言之，資產負債表、利潤表與現(xiàn)金流量表是對同樣的會計對象借助不同的依據和前提，從不同的角度、層面分別進行確認、計量、記錄披露的結果。有學者以資產負債表、利潤表與現(xiàn)金流量表反映的交易和事項。是一樣的作為不同意設置現(xiàn)金流量表會計要素的理由(傅朝選，1996)。這種觀點顯然是不成立的。

但在具體實務和相應規(guī)范中，現(xiàn)金流量表往往不是采用直接填列法編制，而是采用對權責發(fā)生制以及資產負債表和利潤表要素確認、計量、記錄、報告的結果進行調整的方法。如間接法編制經營活動產生的現(xiàn)金流量。但必須指出的是，這種調整一定要借助上述現(xiàn)金流量表的編制依據和前提——收付實現(xiàn)制和現(xiàn)金流量表項目分類。也就是說，無論是通過調整的方法或是直接填列法編制現(xiàn)金流量表，其前提和依據是完全一樣的，不能回避的。

顯然，從理論和邏輯層面上看，現(xiàn)金流量表的項目內容在現(xiàn)金流量表形成過程中的作用與資產、負債等會計要素在資產負債表和利潤表形成過程中的作用是一樣的。即都是必不可少的依據和前提。同時，現(xiàn)金流量表的項目內容和資產、負債等會計要素一樣，一方面是根據信息使用者的需求對會計對象的分類構建；另一方面反映了交易和事項的結構和內在聯(lián)系。因此設置現(xiàn)金流量表會計要素并非沒有理論和邏輯的根據。

但必須指出的是，如果設置現(xiàn)金流量表會計要素。其所涵蓋的交易和事項只是企業(yè)全部交易事項中的一部分。則將企業(yè)的全部交易和事項分為涉及現(xiàn)金流量的和不涉及現(xiàn)金流量的兩大類，現(xiàn)金流量表要素確認計量的只是前者。而資產負債表和利潤表會計要素則是對企業(yè)全部交易和事項的確認計量。換言之，資產負債表和利潤表會計要素界定、涵蓋、涉及的交易事項的范圍更大?，F(xiàn)金流量表涉及的交易事項只是其中的一部分、一個子集。從這種意義上講，資產負債表和利潤表要素比設置的現(xiàn)金流量表要素更基本，盡管三大報表都是信息使用者需要的，而且現(xiàn)金流量信息非常重要。

另外，設置的現(xiàn)金流量表會計要素與已有的資產負債表和利潤表會計要素之間存在如下勾稽關系(如果設置的現(xiàn)金流量表會計要素為：經營活動產生的現(xiàn)金流量、投資活動產生的現(xiàn)金流量、籌資活動產生的現(xiàn)金流量)：

資產=負債+所有者權益

現(xiàn)金資產+非現(xiàn)金資產=負債+所有者權益

(期末現(xiàn)金資產-期初現(xiàn)金資產)=(期末負債－期初負債)+(期末所有者權益－期初所有者權益)－(期末非現(xiàn)金資產－期初非現(xiàn)金資產)

現(xiàn)金；爭增加額=(期末負債－期初負債)+(期末所有者權益－期初所有者權益)－(期末非現(xiàn)金資產－期初非現(xiàn)金資產)

經營活動產生的現(xiàn)金流量+投資活動產生的現(xiàn)金流量+籌資活動產生的現(xiàn)金流量=(期末負債－期初負債)+(期末所有者權益－期初所有者權益)－(期末非現(xiàn)金資產－期初非現(xiàn)金資產)

綜上所述，在財務會計概念框架中設置現(xiàn)金流量表會計要素沒有理論和邏輯上的障礙。