現(xiàn)金流量表編制思路研究

何粟

中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）14-0085-02

摘要：現(xiàn)金流量表是基本財務報表之一，為評價和預測一個企業(yè)的現(xiàn)金支付能力提供有力的數(shù)據(jù)支持。但由于其編制工作的復雜性則需要簡捷的技巧和清晰的邏輯思維。本文基于對現(xiàn)金流量表實質以及與資產(chǎn)負債表和利潤表之間的勾稽關系分析，整理了一些現(xiàn)金流量表的編制思路，為實務工作中現(xiàn)金流量表的編制提供參考。

關鍵詞：現(xiàn)金流量表 報表法 思路

一、引言

現(xiàn)金流量表是反映一定時期內（如月度、季度或年度）企業(yè)經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動對其現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物所產(chǎn)生影響的財務報表。它詳細描述了企業(yè)經(jīng)營、投資與籌資活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流，主要分析公司短期生存能力，特別是支付能力，即可用于分析企業(yè)在短期內有沒有足夠現(xiàn)金去應付開支。目前在會計專業(yè)的課程教學中，大多以介紹編制資產(chǎn)負債表和利潤表為主，而對現(xiàn)金流量表的編制方法則較少進行詳細的講解。在實務中，大多數(shù)單位自編的以及主管單位要求報送的會計報表一般也不包括現(xiàn)金流量表。這就導致了大多數(shù)會計人員在實務中對現(xiàn)金流量表的接觸不多，在編制現(xiàn)金流量表時往往找不到捷徑，難以及時完成報表編制任務，影響會計工作效率。

二、現(xiàn)金流量表傳統(tǒng)編制方法及不足

目前，現(xiàn)金流量表的編制方法主要包括：

（一）直接分類法。該方法是以庫存現(xiàn)金、銀行存款等現(xiàn)金類科目的日記賬為基礎，直接對每筆現(xiàn)金收支業(yè)務按現(xiàn)金流量表的欄目進行甄別分類。該方法能提高分類的精確性，但是工作量較大，而且在出現(xiàn)錯誤的時候，往往因數(shù)據(jù)量太大、太細難以發(fā)現(xiàn)產(chǎn)生錯誤的原因。該方法適合于業(yè)務量非常少的單位。

（二）調整分錄法。該方法通過編制分錄來調整權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的時間差和按現(xiàn)金流量表欄目重分類。該方法工作量大且難度較大，對于初學者來說不容易掌握。

（三）日記憑證法。該方法是依據(jù)對影響現(xiàn)金流的日記憑證進行分析匯總，直接從憑證中得出數(shù)據(jù)并定期（通常按月）編制現(xiàn)金流量表主表的一種方法。該方法要求在編制與現(xiàn)金有關的記賬憑證時，摘要的內容接近現(xiàn)金流量表的欄目內容，月末找出影響現(xiàn)金流的記賬憑證，進行認真分析，并將數(shù)據(jù)填入現(xiàn)金流量項目匯總表對應項目。該方法與直接分類法相似，只是借助“摘要”的內容以便對憑證進行分析時易于區(qū)分而已，但無法克服直接分類法的弊端，亦要求所有會計人員在編寫摘要時具有統(tǒng)一準確的描述方法。

（四）公式法。利用資產(chǎn)負債表、利潤表資料，輔以少量的輔助記錄和明細表，通過項目間關系的分析，得出填列各項目的計算公式。該方法相對上述三種方法更加簡單，有利于提高工作效率，但編表人必須對企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務相當熟悉，對本單位會計科目的使用口徑、經(jīng)濟業(yè)務引起的資金運動特征十分了解，能準確確定各項目適用的計算公式，而且公式法側重在固定的公式而不是對報表各要素的理解，難免造成編報人員生搬硬套，缺乏靈活性。

三、“報表法”編制現(xiàn)金流量表的總體思路

鑒于傳統(tǒng)方法的局限，筆者在會計實務中總結出了以資產(chǎn)負債表、利潤表的數(shù)據(jù)為基礎，再對個別項目進行適當分析后加以調整來編制現(xiàn)金流量表的方法，可以稱其為“報表法”。報表法較容易理解掌握，有利于提高工作效率，而且能夠保證現(xiàn)金流量表的正確性。

（一）理解現(xiàn)金流量表的實質。編制現(xiàn)金流量表，首先要理解現(xiàn)金流量表的實質。資產(chǎn)負債表和利潤表是以權責發(fā)生制為基礎編制的，而現(xiàn)金流量表是以收付實現(xiàn)制為基礎的。換句話說，現(xiàn)金流量表無非是將權責發(fā)生制下的會計報表轉換成收付實現(xiàn)制下各個項目對現(xiàn)金流量的影響，并根據(jù)其用途劃分為經(jīng)營、投資及融資三個活動分類。

（二）“報表法”基于的兩個假設。“報表法”編制現(xiàn)金流量表是基于兩個假設。一是假設該單位的所有經(jīng)濟業(yè)務已全部完成現(xiàn)金收付，然后再調整未收付的往來賬款因素。二是假設資產(chǎn)負債表和利潤表各項目所涉及的業(yè)務為同類性質的現(xiàn)金流，只有少量特殊的業(yè)務再稍作調整。實際上各會計科目涉及的業(yè)務也絕大多數(shù)為同類性質的現(xiàn)金流，例如“主營業(yè)務收入”涉及的現(xiàn)金流則主要為“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”。

（三）現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負債表和利潤表之間的勾稽關系。資產(chǎn)負債表實際上已經(jīng)涵蓋了一個企業(yè)的所有經(jīng)濟業(yè)務，而利潤表的“凈利潤”最終也是歸入了資產(chǎn)負債表的所有者權益。換句話說，資產(chǎn)負債表和利潤表實際上已經(jīng)涵蓋了企業(yè)所涉及的所有會計科目。其中“貨幣資金”等現(xiàn)金類項目的發(fā)生額（期末余額-期初余額）就是凈現(xiàn)金流量，對應現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”。根據(jù)資產(chǎn)負債表的平衡公式“資產(chǎn)總計=負債和所有者權益總計”，那必然也存在“資產(chǎn)的發(fā)生額總計=負債和所有者權益發(fā)生額總計”。因此，將資產(chǎn)負債表和利潤表除“貨幣資金”等現(xiàn)金類項目的所有項目發(fā)生額考慮進來，反算出來的結果就是“貨幣資金”等現(xiàn)金類項目的發(fā)生額，即現(xiàn)金發(fā)生額=負債發(fā)生額+所有者權益發(fā)生額-非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生額。簡單地說，就是按一定的規(guī)則將資產(chǎn)負債表和利潤表除“貨幣資金”等現(xiàn)金類項目的所有項目發(fā)生額都填入現(xiàn)金流量表，最終得到的結果就是“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”。

四、“報表法”編制現(xiàn)金流量表具體思路

（一）計算資產(chǎn)負債表和利潤表各項目發(fā)生額。在資產(chǎn)負債表的各項目后面加上一欄，計算出各項目的本年發(fā)生額，即期末余額-年初余額。利潤表的各項目本期金額即為本年發(fā)生額。

（二）根據(jù)會計科目核算的業(yè)務范圍將除“貨幣資金”等現(xiàn)金類項目外的各項目發(fā)生額填入現(xiàn)金流量表的暫對應項目。這主要是基于上述總體思路中的兩個假設。

以主營業(yè)務收入為例，先假設所有的主營業(yè)務收入都實際收到了現(xiàn)金。根據(jù)企業(yè)會計準則關于“主營業(yè)務收入”的定義：本科目核算企業(yè)確認的銷售商品、提供勞務等主營業(yè)務的收入。因此，先將主營業(yè)務收入本期累計發(fā)生額填入現(xiàn)金流量表相對應的“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”一欄。

再調整尚未收付的往來賬款因素。根據(jù)企業(yè)會計準則關于“應收賬款”的定義：本科目核算企業(yè)因銷售商品、提供勞務等經(jīng)營活動應收取的款項。故尚未收款的主營業(yè)務收入則應歸集在“應收賬款”項目里。以此再看資產(chǎn)負債表里“應收賬款”項目的發(fā)生額。若“應收賬款”期末余額減年初余額為正數(shù)，即“應收賬款”期末余額較年初余額增加，從總體上來說（這里是從總體上對收回的應收賬款進行理解，并非完全按應收賬款的明細去劃分收回款項的年份）意味著不僅往年的應收賬款未完成收付，且在本年的“主營業(yè)務收入”中還有部分款項未收到?！皯召~款”的增加額就是實際未收到的這部分現(xiàn)金。因此應當從之前假設全部收到并填入現(xiàn)金流量表“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”的主營業(yè)務收入中減去。反之，若應收賬款發(fā)生額為負數(shù)，即應收賬款減少，意味著本年的“主營業(yè)務收入”全部收到，還收回了部分往年的款項。因此“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”除了填入本年的主營業(yè)務收入外，還應加上減少的應收賬款。

例如：某公司本年的主營業(yè)務收入是100萬元，應收賬款期末余額為10萬元，年初余額為5萬元。因此在編制現(xiàn)金流量表時，先將100萬元填入“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”。應收賬款的發(fā)生額為正數(shù)5萬元（10-5），即表示本年增加了5萬元，應從本年“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”100萬元中減掉，即100-5=95（萬元），因此在不考慮其他因素的情況下，本年實際“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”就是95萬元。

依此思路，可將其他的報表項目一一對應填入現(xiàn)金流量表。

（三）核對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額。將資產(chǎn)負債表和利潤表除現(xiàn)金類項目以外的所有項目（資產(chǎn)負債表的“未分配利潤”一般對應利潤表的“凈利潤”，因此使用“未分配利潤”時，應使用利潤表中收入支出等具體項目代替）填入現(xiàn)金流量表的暫對應項目后，根據(jù)現(xiàn)金流量表勾稽關系計算“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”，并與資產(chǎn)負債表的現(xiàn)金類項目發(fā)生額核對是否一致。若對資產(chǎn)負債表和利潤表各項目分析準確并按規(guī)則一個不漏地填入了現(xiàn)金流量表，則二者必定一致。

（四）根據(jù)實際情況及明細科目等信息調整部分特殊業(yè)務。例如：將管理費用、銷售費用、營業(yè)成本等科目中列支的工資、福利、社保等與職工有關的費用從“支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”調整到“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”。將管理費用中列支的印花稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅等從“支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”調整至“支付的各項稅費”。將應付賬款中包含的資本性支出從“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”調整至“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”等相應項目。在調整的過程中必須注意調出項目和調入項目同時一增一減，金額相等，從而保持“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”不變，以免出錯，切忌全部調出再調入，或全部調入再調出，這樣往往因為調整過程中不能一一對應而導致某個數(shù)據(jù)出錯后難以查明原因。

（五）填寫現(xiàn)金流量表補充資料。補充資料中的“將凈利潤調節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”其實是以凈利潤為起點，將影響了凈利潤但不影響現(xiàn)金流量的因素剔除，從凈利潤倒推經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額的過程?，F(xiàn)金流量表和其補充資料中的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”應該相等。因此在進行上述第四步的調整過程中，若有金額從“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”調整至投資或籌資等非經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目時，應該同時調整現(xiàn)金流量表補充資料里對應的項目，以保持現(xiàn)金流量表和補充資料中的“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”恒等，不因調整過程而導致二者不一致。

五、結束語

綜上所述，現(xiàn)金流量表克服了權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制“魚和熊掌不能兼得”的局限，彌補了資產(chǎn)負債表和利潤表報表信息量的不足，從現(xiàn)金流量的角度對企業(yè)進行評價和預測，展現(xiàn)企業(yè)籌措現(xiàn)金、運營現(xiàn)金、生存發(fā)展的能力。但由于現(xiàn)金流量表的編制難度，往往容易擾亂編制人員的思維。因此筆者認為，學習現(xiàn)金流量表的編制方法，不是狹義地糾結于方法本身，最重要的是要充分理解現(xiàn)金流量表的意義和構成，并掌握其編制邏輯思路，超越方法本身的呆板性等局限，從而以不變應萬變。

參考文獻：

雷俊紅.利用明細賬設置原理探討現(xiàn)金流量表編制[J].商業(yè)會計，2015，（04）.