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    基于現(xiàn)金流量表編制中特殊事項(xiàng)的探討

    2016-03-11 17:27韓蕾
    中國市場 2016年1期
    關(guān)鍵詞:現(xiàn)金流量表

    韓蕾

    [摘要]現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)一定會計期間現(xiàn)金流入與流出的報表,是企業(yè)財務(wù)報表的重要組成部分。編制現(xiàn)金流量表的重要目的,是為會計報表使用者提供一定會計期間現(xiàn)金流入和流出的信息,以便會計報表使用者了解和評價企業(yè)獲取現(xiàn)金等價物的能力并據(jù)以預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流量。筆者結(jié)合工作實(shí)踐,就現(xiàn)金流量表的編制實(shí)際中遇到一些特殊事項(xiàng)進(jìn)行了探討。

    [關(guān)鍵詞]現(xiàn)金流量表;特殊事項(xiàng);定期存款

    [DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.01.149

    現(xiàn)金流量表是財務(wù)報表的三個基本報告之一,表現(xiàn)某一固定時期內(nèi),企業(yè)的現(xiàn)金(包含銀行存款)的增減變動即流入流出情況,詳細(xì)描述了由公司的經(jīng)營、投資與籌資活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流。主要反映資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)目對現(xiàn)金流量的影響?,F(xiàn)金流量表主要由主表和附表共同組成。其中主表主要列示每筆現(xiàn)金流入、流出的去向;附表主要顯示以凈利潤為基礎(chǔ)調(diào)節(jié)到經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息。

    1 定期存款

    定期存款,是指存款人在保留所有權(quán)的前提下,按照約定取款時間,到期或按期獲取存款(本金和利息),分為定期存款及通知存款兩類,可提前支取。對于定期存款是否屬于現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金還存在爭議,一般來說,按照企業(yè)會計準(zhǔn)則現(xiàn)金流量表對現(xiàn)金的定義(即庫存現(xiàn)金,是可由企業(yè)任意支配使用的紙幣、硬幣),因此嚴(yán)格來說使用受到限制的存款并不屬于現(xiàn)金的內(nèi)容。例如6個月的定期存款,在上市公司中,有的作為現(xiàn)金,有的不作為現(xiàn)金余額??偟膩碚f,定期存款是否屬于現(xiàn)金流量表是要按會計政策,由公司統(tǒng)一做出判斷。

    目前在各企業(yè)實(shí)務(wù)中將定期存款列示在現(xiàn)金流量表中,企業(yè)會計使用廣義的現(xiàn)今定義(即現(xiàn)金包括庫存現(xiàn)金、銀行活期存款、銀行本票、銀行匯票、信用證存款、信用卡存款等內(nèi)容),將定期存款作為現(xiàn)金形式的轉(zhuǎn)化,在不影響企業(yè)的現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)上,將定期存款列入現(xiàn)金流量表。主要通過以下兩種方式列示:

    (1)企業(yè)定期存款作為企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,列示在“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金流出”項(xiàng)目中。

    (2)企業(yè)定期存款在作為企業(yè)投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量時,可按照“投資支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目與“收回投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目在現(xiàn)金流量表中列示。

    2 企業(yè)間拆借資金

    根據(jù)中國人民銀行頒布的《貸款通則》,企業(yè)間不允許互相拆借資金,但在現(xiàn)實(shí)中此種現(xiàn)象并不少見。實(shí)務(wù)界對于收取利息的企業(yè)間借貸行為所引起的現(xiàn)金流量應(yīng)如何在現(xiàn)金流量表中列示的觀點(diǎn)基本一致,認(rèn)為借入資金的一方應(yīng)計入“籌資活動現(xiàn)金流量——收到其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”中,借出資金的一方應(yīng)計入“投資活動現(xiàn)金流量——支付其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”中對于不收取利息的此種業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量應(yīng)如何列示卻看法不一,一種觀點(diǎn)認(rèn)為,借入資金應(yīng)計入“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”,借出資金應(yīng)計入“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”;另一種觀點(diǎn)認(rèn)為,應(yīng)與收取利息的企業(yè)間拆借資金所引起的現(xiàn)金流量列示一致,計入相同的現(xiàn)金流量項(xiàng)目中。

    筆者認(rèn)為,對于不收取利息的企業(yè)間拆借資金所引起的現(xiàn)金流量,上述兩種做法均有所欠妥。根據(jù)籌資活動的定義,籌資活動是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動,對于借入資金的企業(yè),其借入資金導(dǎo)致了企業(yè)債務(wù)規(guī)模及構(gòu)成發(fā)生了變化,且不是由于企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動及金融機(jī)構(gòu)借款所導(dǎo)致的,因此應(yīng)將此類業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量列示于“籌資活動現(xiàn)金流量——收到其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”中;根據(jù)投資活動的定義,投資活動是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍的投資及處置活動,對于借出資金的企業(yè)而言,其借出資金的目的并非是取得收益,而是對借入企業(yè)的一種扶持行為,其目的往往是在其自己資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難時換來借入企業(yè)的資助,所以此類業(yè)務(wù)不應(yīng)歸屬于投資活動,其現(xiàn)金流量應(yīng)計入“籌資活動現(xiàn)金流量——支付其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”中。企業(yè)間拆借資金業(yè)務(wù)往往發(fā)生于關(guān)聯(lián)企業(yè)中,且較為頻繁。

    3 政府補(bǔ)助

    政府補(bǔ)助,是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn),但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。我國目前主要政府補(bǔ)助:財政貼息、研究開發(fā)補(bǔ)貼、政策性補(bǔ)貼。財政性資金分為資本性資金、收益性資金和負(fù)債性資金。對于政府補(bǔ)助在現(xiàn)金流量表的列示還需要根據(jù)具體情況進(jìn)行具體分析。例如企業(yè)在銷售時通過某種方式讓利于消費(fèi)者,政府以補(bǔ)助的形式補(bǔ)付給銷售方。對此類補(bǔ)貼,利潤表的列報項(xiàng)目不變,仍為“營業(yè)外收入”,但收到的款項(xiàng)實(shí)質(zhì)上是對銷售價格的一種補(bǔ)助,因此建議作為“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目在現(xiàn)金流量表中列報更符合實(shí)際情況。地方政府為了支持政策性搬遷,給予被搬遷企業(yè)一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償,這屬于搬遷補(bǔ)償款,對于此種款項(xiàng)在現(xiàn)金流量表中列示方法主要如下所示。

    (1)作為“收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”列報。這種方式在一些企業(yè)的經(jīng)濟(jì)制度中,無法對搬遷補(bǔ)償款的金額做出判斷。

    (2)根據(jù)上述投資活動和籌資活動的定義,可分別作為“投資活動現(xiàn)金流量—— 處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”,“籌資活動現(xiàn)金流量—— 收到其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”,“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量—— 收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”分別進(jìn)行列報。

    4 捐贈收入及支出

    捐贈一般指具有商業(yè)性質(zhì)的贊助性捐贈、公益性捐贈以及資本投入性質(zhì)的扶持性捐贈等幾種。對于贊助性捐贈,一般與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動直接相關(guān)。企業(yè)對外捐贈,其目的往往是為擴(kuò)大品牌的影響,為以后獲取更長久的利益;企業(yè)接受捐贈,其結(jié)果也往往是對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營起到了正面的影響,所以此類性質(zhì)的捐贈收入及支出應(yīng)計入“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金或支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”中。公益性捐贈雖然一般情況下與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動并不直接相關(guān),但其客觀上對宣傳企業(yè)以及宣傳企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)生了積極的意義,應(yīng)該說與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營是間接相關(guān)的,所以公益性對外捐贈所導(dǎo)致的現(xiàn)金流出應(yīng)計入“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”中。對于具有資本投入性質(zhì)的扶持性捐贈,例如企業(yè)接受實(shí)際控制人、控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈,其屬于權(quán)益性交易,應(yīng)計入“籌資活動現(xiàn)金流量——收到其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”中;與之相對應(yīng)的,捐贈一方應(yīng)將捐贈支出現(xiàn)金流量計入“投資活動現(xiàn)金流量——支付其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”中。

    5 財務(wù)費(fèi)用

    財務(wù)費(fèi)用是指企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的籌資費(fèi)用,主要包括借款利息支出、票據(jù)貼現(xiàn)息支出、銀行存款利息收入、手續(xù)費(fèi)支出、匯兌損益以及企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣等。借款利息支出以及匯總損益所涉及的現(xiàn)金如何在現(xiàn)金流量表中列示在準(zhǔn)則講解中有較明確的規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣一般不涉及現(xiàn)金,因此以下僅就票據(jù)貼現(xiàn)息支出、銀行存款利息收入、手續(xù)費(fèi)支出等進(jìn)行探討。

    (1)票據(jù)貼現(xiàn)息支出。對于票據(jù)貼現(xiàn)息支出,筆者認(rèn)為應(yīng)區(qū)分企業(yè)所貼現(xiàn)票據(jù)是否附追索權(quán)分別處理。如果附追索權(quán),企業(yè)的票據(jù)貼現(xiàn)行為則屬于籌資活動,其產(chǎn)生的現(xiàn)金流出應(yīng)計入“籌資活動現(xiàn)金流量——支付其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”中;如果不附追索權(quán),企業(yè)的票據(jù)貼現(xiàn)行為則屬于經(jīng)營活動,其產(chǎn)生的現(xiàn)金流出應(yīng)作為“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”的減項(xiàng)處理。

    (2)銀行存款利息收入。實(shí)務(wù)界有一種觀點(diǎn)認(rèn)為,企業(yè)的銀行存款利息收入是投資活動的產(chǎn)物,因此其利息收入應(yīng)計入“投資活動現(xiàn)金流量——收到其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”中。筆者認(rèn)為,銀行存款符合現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則所規(guī)范的現(xiàn)金的定義,而且投資活動定義明確指出投資活動不包含現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物在內(nèi)的投資,所以銀行存款利息收入應(yīng)計入“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”中。需要說明的是,如果企業(yè)為購建長期資產(chǎn)借入專門借款并專戶存儲,在資本化期間內(nèi),利息支出予以資本化并不通過財務(wù)費(fèi)用科目進(jìn)行核算,對于專門借款中尚未動用的部分所產(chǎn)生的利息收入應(yīng)作為“籌資活動現(xiàn)金流量——分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”的減項(xiàng)處理。

    (3)手續(xù)費(fèi)支出。為購買銀行各種單證或辦理各種業(yè)務(wù)等所發(fā)生的手續(xù)費(fèi)支出,一般應(yīng)計入“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”中;但企業(yè)因銀行借款或發(fā)行權(quán)益性證券、債券等方式籌集資金而支付的手續(xù)費(fèi)以及審計、咨詢等費(fèi)用,應(yīng)計入“籌資活動現(xiàn)金流量——支付其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”中。

    參考文獻(xiàn):

    [1]張新發(fā).現(xiàn)金流量表編制中的部分注意事項(xiàng)探討[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計,2014(9).

    [2]柳昭強(qiáng).淺議現(xiàn)金流量表編制中的注意事項(xiàng)[J].科技信息,2010(9).

    [3]祝楠.淺談現(xiàn)金流量表的應(yīng)用及分析[J].中國市場,2013(18).

    [4]裘新超,朱麗.淺談現(xiàn)金流在企業(yè)管理中的作用[J].中國市場,2012(32).

    [5]顏世平.對企業(yè)現(xiàn)金流量表風(fēng)險預(yù)警的相關(guān)探討[J].中國市場,2010(15).

    [6]楊秀良.如何運(yùn)用現(xiàn)金流量表對企業(yè)財務(wù)狀況進(jìn)行分析[J].中國市場,2005(36).

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