土地增值稅清算中存在的問(wèn)題及對(duì)策

摘要：近年來(lái)，我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展迅速，房?jī)r(jià)居高不下，國(guó)家為了加大對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)稅收調(diào)控力度，進(jìn)一步加強(qiáng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理工作，國(guó)家稅務(wù)總局于2007年12月29日發(fā)布了〈關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》的通知（國(guó)稅發(fā)[2007]132號(hào)）〉（以下簡(jiǎn)稱新政策），要求從2008年1月1日起施行。因此，結(jié)合新政策出臺(tái)的背景，分析當(dāng)前土地增值稅清算工作中存在的問(wèn)題，并提出完善的對(duì)策，對(duì)新政策出臺(tái)的重意義進(jìn)行闡述非常必要。

關(guān)鍵詞：土地增值稅；清算；問(wèn)題及對(duì)策

中圖分類號(hào)：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號(hào)：1673-291X(2008)18-0027-02

一、新政策出臺(tái)的背景

土地增值稅是對(duì)有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)、取得增值性收入的單位和個(gè)人所征收的一種稅。其納稅義務(wù)人是有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，并取得收入的單位和個(gè)人（包括外資企業(yè)和外國(guó)公民）。計(jì)稅依據(jù)是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額。增值額為納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減除規(guī)定扣除項(xiàng)目金額以后的余額，土地增值稅是國(guó)家為了進(jìn)行房地產(chǎn)市場(chǎng)宏觀調(diào)控而出臺(tái)的稅種，主要目的是調(diào)節(jié)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值收益和利潤(rùn)。

在我國(guó)，土地增值稅是在上世紀(jì)90年代初上輪房地產(chǎn)高潮時(shí)期設(shè)立的一種房地產(chǎn)稅收。1993年頒布的《土地增值稅暫行條例》，規(guī)定轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物并取得收入的，應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。土地增值稅法出臺(tái)之后不久我國(guó)就進(jìn)入了第一輪宏觀調(diào)控期，禁止了房地產(chǎn)企業(yè)的上市，并對(duì)銀行信貸實(shí)行了緊縮政策。在此背景下，財(cái)政部與國(guó)稅總局聯(lián)合于1995年1月下發(fā)了《關(guān)于對(duì)1994年1月1日前簽訂開(kāi)發(fā)及轉(zhuǎn)讓合同的房地產(chǎn)征免土地增值稅的通知》，該通知免除了1994年1月1日之前簽訂轉(zhuǎn)讓合同的征稅，免除了已立項(xiàng)項(xiàng)目5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓的征稅，也允許成片開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目延長(zhǎng)免稅期限。近年來(lái)，我國(guó)房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)迅速發(fā)展，但原有的增收辦法越來(lái)越不合時(shí)宜，房地產(chǎn)業(yè)稅收流失嚴(yán)重，為了加強(qiáng)和規(guī)范房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的土地增值稅征收管理，進(jìn)一步加強(qiáng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理工作，2006年12月28日，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》，在此基礎(chǔ)上，為了進(jìn)一步規(guī)范土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)，根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）以及《注冊(cè)稅務(wù)師管理暫行辦法》及其他有關(guān)規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局制定了《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》，自2008年1月1日起施行。

二、當(dāng)前土地增值稅清算中存在的問(wèn)題

（一）土地增值稅的計(jì)稅價(jià)格不合理

土地增值具有二元性，即“人工增值”和“自然增值”?！叭斯ぴ鲋怠笔怯捎谕顿Y者增加投資而引起的?！白匀辉鲋怠笔怯捎诔鞘谢A(chǔ)設(shè)施的改善，導(dǎo)致土地區(qū)位條件的優(yōu)劣而引起的土地增值，或其他投資者的投資對(duì)該宗地的輻射而形成的外在收益，以及城市的發(fā)展、人口的增加、土地供不應(yīng)求而引起的地價(jià)上漲。土地的“自然增值”與投資者的投資無(wú)關(guān)，它來(lái)源于社會(huì)。土地增值稅課征的對(duì)象應(yīng)限于土地的“自然增值”。現(xiàn)今的土地增值稅不區(qū)分“人工增值”和“自然增值”的做法，以實(shí)際價(jià)格上漲作為計(jì)稅基數(shù)，擴(kuò)大了計(jì)稅基礎(chǔ)。

（二）實(shí)際操作難度大，征稅成本費(fèi)用高

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目周期長(zhǎng)，在建設(shè)期間，涉及銷售分配、成本費(fèi)用的分?jǐn)偟葐?wèn)題，土地增值稅的計(jì)算異常復(fù)雜。例如，房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目交叉，既有普通住宅項(xiàng)目也有非普通住宅項(xiàng)目，既有免稅項(xiàng)目也有征稅項(xiàng)目。這些交叉開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，即使企業(yè)按項(xiàng)目單獨(dú)核算，稅務(wù)機(jī)關(guān)在清算中也很難辨別其賬目的真?zhèn)?。土地增值稅的清算涉及到成本費(fèi)用的核算、房地產(chǎn)估價(jià)及認(rèn)定、產(chǎn)權(quán)管理等許多技術(shù)性強(qiáng)、專業(yè)要求高的工作，清算的難度很大。

（三）國(guó)有企業(yè)改制，依法納稅困難

因?yàn)榇蟛糠謬?guó)有企業(yè)使用的土地都是通過(guò)無(wú)償劃撥方式取得土地使用權(quán)，其土地成本主要是依法補(bǔ)交的土地出讓金，因?yàn)樵鲋殿~大，增值率高，應(yīng)交土地增值稅稅額較大，而企業(yè)卻是因經(jīng)營(yíng)困難而改制的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入主要用于安置職工生活，因此往往無(wú)法交納，造成死欠。

三、完善土地增值稅清算工作的對(duì)策

（一）提高對(duì)清算工作的認(rèn)識(shí)，加大清算工作力度

各級(jí)地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)都應(yīng)該認(rèn)真履行職責(zé)，提高對(duì)土地增值稅清算工作重要性的認(rèn)識(shí)，加大清算工作力度。要加強(qiáng)宣傳引導(dǎo)，使社會(huì)各界進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到土地增值稅清算管理工作是國(guó)家近年來(lái)出臺(tái)一系列金融、稅費(fèi)調(diào)控政策之后，圍繞房地產(chǎn)行業(yè)的調(diào)控管理采取的又一重要舉措，其落實(shí)與否直接影響廣大群眾的切身利益，關(guān)系國(guó)家經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)健運(yùn)行，切實(shí)把做好這項(xiàng)工作提高到檢驗(yàn)稅務(wù)干部依法治稅能力和評(píng)價(jià)地方黨政機(jī)關(guān)依法行政水平的層面上來(lái)，為新政策的有效落實(shí)和基層稅務(wù)部門有效執(zhí)行提供良好的輿論環(huán)境和思想基礎(chǔ)。

（二）加強(qiáng)資源整合，提高基層執(zhí)行力

根據(jù)稅務(wù)總局通知中關(guān)于稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)可受托進(jìn)行土地增值稅清算項(xiàng)目審核鑒證的規(guī)定，制定相應(yīng)的激勵(lì)和管理辦法，如將審核鑒證費(fèi)用列入企業(yè)開(kāi)發(fā)成本等，鼓勵(lì)或要求企業(yè)通過(guò)稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審核鑒證，將稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)充分引入到土地增值稅清算管理工作中來(lái)，以有效整合社會(huì)資源，減輕基層稅務(wù)部門的工作強(qiáng)度，進(jìn)一步提高清算管理工作的效率和質(zhì)量。采取集中辦班或抽調(diào)學(xué)習(xí)的形式，盡快為基層稅務(wù)局培養(yǎng)一批熟悉建筑安裝工程業(yè)務(wù)和房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)流程的工作骨干，提高基層稅骨干在土地增值稅清算管理工作中的執(zhí)行能力。同時(shí)，對(duì)基層稅務(wù)部門在實(shí)際操作中遇到的具體問(wèn)題，及時(shí)給予答復(fù)，必要時(shí)派員進(jìn)行指導(dǎo)或協(xié)助。

（三）對(duì)銷售收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行嚴(yán)格把關(guān)

當(dāng)前房地產(chǎn)銷售的方式一般有：首付款加按揭、一次性付清款項(xiàng)以及分期付款。其中，最主要的方式是首付款加銀行按揭。在對(duì)銷售方式確認(rèn)時(shí)，要注意區(qū)別于預(yù)售款，防止納稅人以預(yù)售的名義延遲計(jì)算納稅，在確認(rèn)銷售收入時(shí)要注意收入的完整性，將外部了解調(diào)查的情況與納稅人不同房源類型的單位銷售價(jià)格進(jìn)行比較，找出其中可能存在的收入轉(zhuǎn)移，在對(duì)收入確認(rèn)的審核中，要分清不同銷售方式下的收入確認(rèn)日期，付款日或取得索取價(jià)款憑據(jù)日、銀行按揭貸款轉(zhuǎn)賬目、合同約定付款日等日期，確定銷售收入是否及時(shí)確認(rèn)，從而確定其完整性。

（四）建立專業(yè)的稅收征收管理和稽查隊(duì)伍

由于土地增值稅和房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的清算，都需要準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)核算，尤其是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)與銷售過(guò)程中的成本核算，而就房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)核算來(lái)說(shuō)，又需要房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的專業(yè)知識(shí)，否則很難判斷企業(yè)成本及收入的真實(shí)性。因此，針對(duì)當(dāng)前房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)核算制度不健全的情況，應(yīng)該考慮建立一支專業(yè)的房地產(chǎn)稅收征收管理和稽查隊(duì)伍。為避免征收成本過(guò)大，可以考慮將房地產(chǎn)企業(yè)所需繳納的所有稅收全部納入該專業(yè)隊(duì)伍進(jìn)行統(tǒng)一的征收管理和稽查。同時(shí)，必須加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)人員的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)知識(shí)及房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算知識(shí)的培訓(xùn)，以造就一支業(yè)務(wù)過(guò)硬的房地產(chǎn)稅收征收管理和稽查隊(duì)伍。

四、新政策出臺(tái)的重要意義

（一）有利于抑制投資過(guò)熱

中央出臺(tái)新政策，希望通過(guò)對(duì)房地產(chǎn)發(fā)商進(jìn)行直接的硬性調(diào)控來(lái)降溫過(guò)熱的房地產(chǎn)投資，硬性清算土地增值稅，一定程度上降低開(kāi)發(fā)商和投資者的利益預(yù)期，直接遏制準(zhǔn)備投資跟進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)的企業(yè)或資金。由于利益預(yù)期降低，風(fēng)險(xiǎn)加大，一些投資就會(huì)撤退或減少。現(xiàn)在房地產(chǎn)需求旺盛，供給緊張，稅收的增加可能導(dǎo)致部分臨近盈虧平衡點(diǎn)的企業(yè)退出開(kāi)發(fā)行業(yè)，甚至可能降低絕對(duì)投資額，未來(lái)的商品房供應(yīng)可能會(huì)有所減少。

（二）有利于規(guī)范土地政策

此前的土地增值稅征收，雖立法多年卻在實(shí)際征收過(guò)程中“有名無(wú)實(shí)”。由于開(kāi)發(fā)成本即可扣除項(xiàng)目的確定方法不詳，難以據(jù)此計(jì)算土地增值稅，且因該稅種為地方稅種，各地征收標(biāo)準(zhǔn)不一，所以，各地一直基本上采用按預(yù)售基準(zhǔn)的銷售收入的1％～2％預(yù)征土地增值稅。現(xiàn)在嚴(yán)格分項(xiàng)目按土地增值額的30％～60％清算征收，保證地方政府財(cái)政收入，優(yōu)化地方政府行為，不再單純依賴高價(jià)賣地來(lái)獲得收入。

（三）有利開(kāi)發(fā)普通住宅

由于土地增值稅采用超率累進(jìn)稅率，毛利率過(guò)高的企業(yè)將需要繳納很高的土地增值稅。而毛利率較低的普通住宅能享受免征土地增值稅的好處。因此，有利于引導(dǎo)開(kāi)發(fā)商增加對(duì)普通住宅的開(kāi)發(fā)，改善住房供應(yīng)結(jié)構(gòu)。同時(shí)，開(kāi)發(fā)商加快開(kāi)發(fā)速度也有利于增加市場(chǎng)的供應(yīng)，有利于緩解房?jī)r(jià)漲幅過(guò)快的情況，這樣，普通住宅的供應(yīng)量就更大，購(gòu)房者的選擇將會(huì)更多。

總之，此次土地增值稅新政策出臺(tái)，主要是國(guó)家運(yùn)用稅收杠桿引導(dǎo)房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方向，對(duì)某些房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的炒買炒賣土地獲取暴利的行為進(jìn)行了有效遏制。同時(shí)，規(guī)范了房地產(chǎn)市場(chǎng)的交易秩序，合理調(diào)節(jié)了土地增值收益分配。由于土地增值稅清算的實(shí)施時(shí)間還不長(zhǎng)，實(shí)際產(chǎn)生的影響還很難估計(jì)，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在新政策原則的指導(dǎo)下，制定具體實(shí)施細(xì)則和征收辦法，堅(jiān)持公平、公正的原則，實(shí)事求是，因地制宜，真正將新政策落到實(shí)處。

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