試論注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的民事責(zé)任

魏　榮

一、 問(wèn)題引入

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托人委托后，在為委托人提供職業(yè)服務(wù)的過(guò)程中由于違法執(zhí)業(yè)，或者因其自身的過(guò)錯(cuò)給委托人或其他利害關(guān)系人造成損失，而應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于違法執(zhí)業(yè)或其自身的過(guò)錯(cuò)而給委托人造成損失的，需承擔(dān)違約責(zé)任，這一點(diǎn)在會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界已基本達(dá)成共識(shí)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)“其他利害關(guān)系人”（或稱第三人）的民事責(zé)任則有待于進(jìn)一步的思考與完善。具體而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的民事責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違反證券及其他相關(guān)法律、法規(guī)及規(guī)章規(guī)定的禁止行為，從事虛假陳述，為一些經(jīng)營(yíng)不善、資產(chǎn)不良的上市公司出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，誤導(dǎo)第三人，給第三人造成損失，依法應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任的法律責(zé)任。這里的第三人是其他利害關(guān)系人相對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司存在的中介服務(wù)關(guān)系而言的。

二、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任的性質(zhì)

關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任的性質(zhì)，目前理論界主要存在兩種觀點(diǎn)：契約責(zé)任說(shuō)和侵權(quán)責(zé)任說(shuō)。源于德國(guó)的契約責(zé)任說(shuō)認(rèn)為，侵權(quán)行為以對(duì)私有物體的保護(hù)為中心，而作為無(wú)形單純財(cái)產(chǎn)損失不受保護(hù)。不實(shí)信息披露致使第三人做出錯(cuò)誤決策所侵犯的不是金錢或證券的所有權(quán)，而是純粹經(jīng)濟(jì)上的損失。為規(guī)范經(jīng)濟(jì)上的損失，采取侵權(quán)責(zé)任法的解決途徑雖然簡(jiǎn)便，但依據(jù)契約法則更為合理。但是，契約責(zé)任有嚴(yán)格的相對(duì)性，其僅存在于具有契約關(guān)系的當(dāng)事人之間。為根據(jù)契約責(zé)任保護(hù)純粹經(jīng)濟(jì)上的損失，該觀點(diǎn)又進(jìn)一步指出，特定當(dāng)事人雖無(wú)契約存在，但具有一定信賴關(guān)系時(shí)，亦需依據(jù)“契約原則”，使有過(guò)失的一方對(duì)第三人所受的純粹經(jīng)濟(jì)損失負(fù)賠償責(zé)任。這又被稱為事實(shí)契約關(guān)系理論。我們認(rèn)為，由于這一觀點(diǎn)源于德國(guó)，而德國(guó)民法根深蒂固的契約觀念在社會(huì)中被廣泛認(rèn)同，所以采用這種事實(shí)契約關(guān)系理論可為社會(huì)接受，但是我國(guó)目前的情況遠(yuǎn)遠(yuǎn)不同于德國(guó)社會(huì)，故此，采用契約責(zé)任法的解決途徑是不合適的。

侵權(quán)責(zé)任說(shuō)則認(rèn)為，信息披露者因披露不實(shí)信息而給第三人造成損失所應(yīng)承擔(dān)的賠償責(zé)任是一種侵權(quán)責(zé)任。其原因在于：其一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及專業(yè)機(jī)構(gòu)與第三人不存在契約關(guān)系，如采取契約責(zé)任的觀點(diǎn)，則使第三人向會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出賠償?shù)囊笫チ朔梢罁?jù)，不利于對(duì)第三者利益的保護(hù)。其二，根據(jù)我國(guó)《證券法》的有關(guān)規(guī)定，承擔(dān)信息披露不實(shí)民事責(zé)任的主體不僅限于作為契約相對(duì)人的發(fā)行人，還包括承銷商及其負(fù)責(zé)任的董事、監(jiān)事和經(jīng)理，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等專業(yè)機(jī)構(gòu)及其責(zé)任人員，這用契約責(zé)任說(shuō)不能解釋。因?yàn)楦鶕?jù)法人理論，法人具有獨(dú)立的人格，其能以自己的名義對(duì)外履行行為，但是，此時(shí)僅法人自己承擔(dān)責(zé)任，法人的董事、監(jiān)事、經(jīng)理及其他人員并不向契約相對(duì)人承擔(dān)任何責(zé)任。因此，證券法實(shí)際上已經(jīng)將會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任規(guī)定為侵權(quán)責(zé)任。

三、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任的歸則原則

依據(jù)歸則原則的不同，民事責(zé)任主要有結(jié)果責(zé)任、過(guò)錯(cuò)責(zé)任（包括過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任）和無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任?！蹲C券法》第161條規(guī)定，為證券發(fā)行、上市或者交易出具專門文件的專業(yè)人員或者專業(yè)機(jī)構(gòu)，必須按照職業(yè)規(guī)則規(guī)定的程序出具報(bào)告，對(duì)其所出具的報(bào)告的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證，并就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。第202條規(guī)定，專業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假，……造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師就信息披露不實(shí)所承擔(dān)的民事責(zé)任是一種過(guò)錯(cuò)責(zé)任，即沒(méi)有過(guò)錯(cuò)不承擔(dān)責(zé)任。

無(wú)論是會(huì)計(jì)界，還是法學(xué)界，都認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)可以分為以下三種：普通過(guò)失、重大過(guò)失和欺詐。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任歸則原則的問(wèn)題上，各國(guó)法律的差異就在于是否依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失大小或輕重決定其是否承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。以美國(guó)為例，在習(xí)慣法下，以厄特馬斯主義（Ultramar）為代表，認(rèn)為：普通過(guò)失不負(fù)責(zé)任，而重大過(guò)失和欺詐則應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)任。在成文法中，涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方法律責(zé)任的法律主要有兩個(gè)：1933年的證券法和1934年的證券交易法。1933年的證券法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求頗為嚴(yán)格，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有普通過(guò)失，就對(duì)第三人負(fù)有責(zé)任。與之相比，1934年證券交易法涉及的會(huì)計(jì)報(bào)表和投資者數(shù)目較多，在1933年的證券法將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任限定在登記表中的會(huì)計(jì)報(bào)表和那些原始購(gòu)買公司證券的投資者。但在1934年的證券交易法中注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)上市公司每年的年度會(huì)計(jì)報(bào)表和買賣公司證券的任何人負(fù)責(zé)。不過(guò)，1934年的證券交易法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任有所減輕，因?yàn)樗?guī)定“除非被告確能證明其本身行為出諸善意，且不知道會(huì)計(jì)報(bào)表是虛偽不實(shí)或令人誤解的”，這就將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任限定在重大過(guò)失和欺詐行為上。當(dāng)受害第三人指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)選擇這種指控是根據(jù)習(xí)慣法還是成文法提出的。由于證券法和證券交易法允許“集體訴訟”，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)行事，因此，大多數(shù)針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的指控都是根據(jù)成文法提出的。

根據(jù)我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第21、22條，《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第8、9條，《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)———審計(jì)報(bào)告》，《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)———錯(cuò)誤與舞弊》以及《證券法》的有關(guān)規(guī)定，構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的要件是：1.報(bào)告涉及內(nèi)容存在虛假陳述；2.虛假陳述存在重大性，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其自身的重大過(guò)失和欺詐負(fù)民事責(zé)任，而對(duì)普通過(guò)失可以減責(zé)或免責(zé)。這與國(guó)際社會(huì)的流行做法相一致。

四、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任的構(gòu)成要件

按照過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)對(duì)第三人的民事責(zé)任的構(gòu)成要件是：1.報(bào)告是虛假的；2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在職業(yè)中未盡應(yīng)有的謹(jǐn)慎（以及存在重大過(guò)失或欺詐的違規(guī)行為，該行為可能是未能恪盡職守違反了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及相關(guān)規(guī)定），即虛假報(bào)告存在重大影響；3.報(bào)告使用者（在此限于原告）發(fā)生了經(jīng)濟(jì)損失；4.該損失與注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具報(bào)告中的虛假陳述內(nèi)容存在因果關(guān)系。以上四個(gè)要件，任何一個(gè)不成立就不能構(gòu)成侵權(quán)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也只有在上述四個(gè)方面進(jìn)行很好的抗辯，才能爭(zhēng)取減責(zé)或免責(zé)。

在這里需要特別指出的是，因果關(guān)系與歸責(zé)原則沒(méi)有必然聯(lián)系，在判斷行為人對(duì)某一損害后果是否負(fù)責(zé)時(shí)，歸責(zé)原則關(guān)心的是行為人對(duì)其行為的心理狀態(tài)；而因果關(guān)系涉及的是損害是否由行為人的行為所引發(fā)的問(wèn)題。信息披露不實(shí)導(dǎo)致投資者利益受到損害的案件中，不實(shí)信息之所以能造成第三人利益損害，即在于第三人依賴了該不實(shí)信息。但是，不實(shí)信息公布之后，只要有交易，就有證券的買進(jìn)和賣出，原告如何證明其買進(jìn)賣出該證券的行為與被告披露不實(shí)信息的行為之間具有因果關(guān)系呢？如1999年上海法院駁回紅光股東對(duì)紅光公司的訴訟，其理由之一就是，原告不能證明被告披露信息不實(shí)行為與其所受損失間有因果關(guān)系。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任主要為推定過(guò)錯(cuò)責(zé)任，因此，在此案中注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不需承擔(dān)相關(guān)責(zé)任。因而，因果關(guān)系的確定是注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的難點(diǎn)。

仍以美國(guó)為例。依據(jù)美國(guó)1933年的證券法，原告僅需證明：1）登記文件中有重大不實(shí)或遺漏；2）自己遭受金錢損失。而不需證明他依賴了不實(shí)信息，甚至不需證明其在買賣證券之前見(jiàn)過(guò)該信息。但同時(shí)法律賦予了被告注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定的抗辯權(quán)，即被告如要免責(zé)或減責(zé)，必須向法院證明他本身并無(wú)過(guò)失；或它的過(guò)失并非原告受損的直接原因。換言之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要反駁原告的非難和指控，還必須證明自己是無(wú)辜的。與之相比，美國(guó)1934年的證券交易法規(guī)定原告應(yīng)當(dāng)向法院證明他依賴了不實(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表，即依賴已審會(huì)計(jì)報(bào)表是其受損失的直接原因。在這種變化之下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的抗辯內(nèi)容也發(fā)生了較大的變化，他必須證明第三人的損失全部或部分不是由該不實(shí)信息披露所引起的,或原告在買賣證券時(shí)知道該信息是不實(shí)的。

筆者認(rèn)為，我國(guó)將因果關(guān)系的舉證責(zé)任賦予原告，無(wú)疑增大了原告控告被告時(shí)的證明難度，這在一定程度上起到了保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用。